高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第六六七號
關鍵資訊
- 裁判案由營業稅
- 案件類型行政
- 審判法院高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
- 裁判日期92 年 02 月 13 日
- 當事人高塑開發科技股份有限公司、甲○○董事長、財政部高雄市國稅局、乙○○局長
高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第六六七號 原 告 高塑開發科技股份有限公司 代 表 人 甲○○董事長 訴訟代理人 蘇二郎律師 被 告 財政部高雄市國稅局 代 表 人 乙○○局長 訴訟代理人 丙○○ 右當事人間因營業稅事件,原告不服財政部中華民國九十一年六月五日台財訴字第○ 八九○○七○三五一號訴願決定,提起行政訴訟。本院判決如左: 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 一、事實概要: 原告於民國(下同)八十五年間增建廠房,未依規定取得實際承包廠商開立之統 一發票,卻取得出借牌照之敬群營造有限公司(以下簡稱敬群公司)所開立之統 一發票四張,合計銷售額新台幣(下同)一二、七五二、三六○元,稅額六三七 、六一九元,作為進項憑證,並持以申報扣抵銷項稅額。嗣敬群公司遭法務部調 查局查獲,移由被告審理違章成立,除依營業稅法第十九條第一項第一款規定, 核定應向原告補徵營業稅六三七、六一九元外,並依稅捐稽徵法第四十四條規定 ,對原告處以銷售額百分之五之罰鍰,計六三七、六一八元。原告不服,申請復 查結果,未獲變更,提起訴願,亦遭決定駁回,遂提起本行政訴訟。 二、兩造聲明: ㈠原告聲明求為判決: ⑴訴願決定及原處分均撤銷。 ⑵訴訟費用由被告負擔。 ㈡被告聲明求為判決: 如主文所示。 三、兩造之爭點: 甲、原告主張之理由: ⒈被告引用台灣台南地方法院檢察署八十八年度營偵字第一五四八號起訴書所載 ,張健錚(敬群公司之實際負責人)明知敬群公司實際並無承造工程,竟自八 十二年二月間起,迄八十六年五月間止,連續將敬群公司之營造牌照出借給借 牌照者使用。然按上開所陳述之事實,尚難證明敬群公司無對原告承包廠房工 程之事實,起訴書既非對此事實詳加調查,被告據以引用作為補稅及裁罰之依 據,顯未確實執行行政法之舉證責任。況被告引用地檢署之起訴書,其司法程 序是否終結,原告並不知情,尚不足以證明起訴書所陳述者究係事實。又被告 引用地檢署對張健錚之監聽紀錄,然敬群公司承攬原告廠房工程本屬事實,依 營業稅之規定本應開立發票予原告,被告認定敬群公司並無承包工程之事實依 據,顯然不足。另被告引用張健錚於法務部調查局台南縣調查站(以下簡稱調 查站)之談話筆錄中對查扣之工程合約書所記載之營建工程,自承均是敬群公 司出借牌照予業者,敬群公司並未實際承包施作該些工程等語,然前所述之起 造人,是否已含原告,依復查決定及訴願決定中所述,並不足以看出有直接關 鍵,是被告為之核定,顯有率斷之處。 ⒉原告八十五年間為興建廠房,原與南楓營造有限公司(下稱南楓公司)簽訂統 包新建廠房合約,並將鋼板及鋼構工程下包予振仲企業有限公司(下稱振仲公 司)及厚尚企業有限公司(下稱厚尚公司),然因施工進度嚴重落後,故與南 楓公司解除承攬合約,其間南楓公司開立二張發票交付原告,原告亦以中國國 際商業銀行支票三紙支付在案,此有向加工區管理處報備函為憑。又工程進行 途中,原告亦發覺南楓公司等級不符規定,乃由原工程之介紹人陳相如覓得敬 群公司續接未完工程,並由敬群公司與原告簽訂工程合約。而系爭工程,原告 原係開立以敬群公司為抬頭之禁止背書轉讓支票以為支付,嗣因陳相如要求始 予以塗銷劃線,且最後款項均已由原告帳戶中提領兌現,此有陳相如向原告簽 署之切結書可資憑證,其交易流程實已符合商業慣例。按司法院釋字第二七五 號解釋文,被告依調查局查得敬群公司係屬出借牌照營造廠商,即認定原告有 過失,顯有違行政罰裁罰之基本原則。 ⒊原告與敬群公司重訂工程合約,由其續接未完成之系爭工程,至於敬群公司如 何調度及下包之工程款項如何分配,原告不僅無法干涉,亦無理由介入,是以 實難得知敬群公司係屬虛設行號。又被告對於違章處罰,應根據事實並提出證 據,不得僅憑臆測,均有改制前之行政法院三十九年度判字第二號及六十一年 度判字第七○號判例可稽。被告推論原告所述係屬推諉卸責,然基於行政罰之 裁罰須以客觀明確為原則,顯難符合。原告主張敬群公司不僅確有承包原告廠 房之事實,廠房亦實質完成在案,敬群公司也將所付款項中之含稅部分依法繳 交稅捐機關,從而原告依法將付出之進項稅額申報扣抵銷項稅額,並未牴觸營 業稅法第十九條所列舉不可扣抵之規定,亦無違反營業稅法第三十四條及稅捐 稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定。然被告係以敬群公 司係為虛設行號為由駁回原告之論點,其以避重就輕之行政方式核課稅捐,顯 非適當。又復查決定以原告雖先後與南楓及敬群兩家公司訂約並委託承作,承 包商雖異而合約上鋪保商號則為相同為由,推論本件原告新建廠房工程自始即 由陳相如或振仲公司等承包施作。然敬群公司承攬原告之廠房工程,並不代表 敬群公司不得將細部工程下包予其他公司。原告於南楓公司承攬工程期間,已 有支付部分工程款,被告復查決定所稱系爭工程原經南楓營造公司完成逾半後 由敬群公司接續施工,惟工程款竟全部付予敬群公司,是以被告所述與事實不 符。另原告既已開立以敬群公司為抬頭之支票,就付款流程,自可判斷原告係 屬不知情之第三者,被告以付款流程認定原告有過失,均屬推測之詞。又被告 以地檢署之監聽紀錄,認定敬群公司並無承包工程之實,進而推論原告取得非 實際交易對象之發票,然檢察官須以監聽方式始能得知敬群公司為出借牌照營 造廠,而原告係善意第三人,實難以知悉其為虛設行號。綜如上述,原告興建 廠房,此為雙方所不爭,而依營業稅法第十九條規定購置固定資產之進項稅額 ,本可依法核退,原告依約支付敬群公司工程款,與商業習慣並不違反,然僅 因敬群公司可能偽開統一發票,致使原告與敬群公司正常交易行為受到連坐, 此對一奉公守法專心經營之企業顯然不公。 ⒋再者,關於契約當事人的認定,必須以締約名義人為認定標準。過去我國舊營 業稅制屬於「多階段毛額型營業稅」,在此種營業稅制,銷售流程階層的減少 ,可以減少營業稅的課繳次數及總額,是故,在當時「跳開發票」為一種常見 之違法漏稅的行為,其結果如何防止「跳開發票」成為一件重要的稅捐稽徵工 作。然在營業稅制自七十七年五月二十七日由「多階段毛額型營業稅」改為「 多階段加值型營業稅」後,銷售流程階層的減少,對於銷售貨物或勞務所當負 擔之營業稅總額已無影響。何況,在具體案件要與營業人爭議其實際交易當事 人到底為誰,本來便不是一件容易的事情。蓋在締約階段,可能有居間、代理 及在履約階段可能有履行輔助人的安排。而民商法上為配合代理制度,關於契 約當事人的認定,必須以其名義人為認定標準,不能以該契約之利益的最後歸 屬為誰,而從經濟利益之實質歸屬的觀點認定交易當事人。另不以締約名義人 ,而以契約履行上之貨物或資金的流程認定營業人之交易相對人,亦過度的限 制了營業人在契約締結上的形成自由。關於當事人究竟為誰,該限制有可能使 民商法上之契約關係與稅法上之交易關係的認定結果南轅北轍,使營業人左右 為難。 ⒌又稅法上行為義務係協力義務,協力義務一方面係協助稽徵機關依職權調查任 務;另一方面則為納稅義務人公法人主債務(稅捐債務)之附隨義務(行為義 務)。就協力義務而言,由於稅捐稽徵程序有別於處罰程序,從保障人權觀點 ,犯罪嫌疑人並無協力義務。而稅法上協力義務與法治國理念不相牴觸,所有 法治國家亦皆有稅捐協力義務。稅法上協力義務並不違憲,此因租稅稽徵程序 由稅捐稽徵機關依職權調查原則而進行,惟有關課稅要件事實,多發生於納稅 義務人所得支配之範圍,稅捐稽徵機關掌握困難,為貫徹公平合法課稅之目的 ,因而課徵納稅義務人申報協力義務。司法院釋字第五三七號正因為稽徵程序 不同於處罰程序,而協力義務只在協助稽徵機關,因此單純違反協力義務,可 能使稽徵機關證明程度減輕(例如:因此調查有困難,得以推估核定方式間接 證據推定所得),但不能因此處以行為罰,以免與協力義務之法治國理念不符 。此外,德國租稅通則第三七九條對行為犯處罰,其標題即為「租稅危害行為 」(Steuergefahrdung),而須以故意或重大過失為要件,並以作為不實憑證 、不實登載帳冊、會計紀錄、違反帳戶真實義務等行為而發生短漏稅之客觀可 能性為處罰前提(Wiser in Fklein Ao., 7Aufl, 2000, Rn. 2§379)。是以 違反協力義務如須處以行為罰,須由納稅義務人所負擔之納稅義務(附隨義務 )觀點,亦即以不盡協力義務作為逃漏稅之先行階段,而又不構成逃漏稅時( 否則處以逃漏稅已足達成行政目的)始足構成之。是以稅法上行為罰非基於稅 務管理之需要,而係對逃漏稅違反法定公平負擔之制裁。⒍行為罰僅為漏稅罰之補充規定(從納稅人憲法上基本權,對於稅捐稽徵法第四 十四條的行為罰規定,應以短漏稅之客觀可能性為處罰前提,進行目的性限縮 ),違反作為義務即應受罰,此為一般行為義務上之處罰;而稅法上行為罰, 係以違反稅法之協力義務方法,意圖逃漏稅,始有處罰之必要。否則未盡協力 義務,如不影響稽徵機關之職權調查,即無處罰之必要。而經濟管制義務應規 定於經濟法規,其處罰亦同。不能因經濟管制法規未有處罰規定,卻利用稅法 上之行為罰規定,作為經濟管制處罰依據,此為法律之濫用。涉及違反開立、 取得、保存憑證等憑證,有出於逃漏稅之意圖,亦有與逃漏稅無關者,例如: 因營業組織不符所屬行業設置標準或環保要求等。後者之情事,如有處罰之必 要,應具有使用管制法規或環保法規之處罰依據,不能因該等法規未有處罰依 據,而依稅法之行為罰予以處罰,否則即為法律之濫用。乙、被告答辯之理由: ⒈查本件原告於八十五年間增建廠房,取得非實際交易對象敬群公司所開立DV 00000000、EF00000000、FB00000000及FX0 0000000號統一發票四張,銷售額計一二、七五二、三六○元營業稅六 三七、六一九元,充當進項憑證,並持以申報扣抵銷項稅額,然查敬群公司並 無營造工程事實,僅出借牌照虛開發票,收取手續費,案經法務部調查局台南 縣調查站於八十六年七月十四日查獲,取有敬群公司實際負責人張健錚之調查 筆錄附卷可稽,並經由台南縣稅捐稽徵處連同專案申請調檔統一發票查核清單 通報被告核辦。嗣經被告審理結果,原告核已違反首揭行為時營業稅法第十九 條第一項第一款規定,以不得扣抵憑證扣抵銷項稅額,違章事實洵堪認定,除 依同條款規定,就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分,補徵營業稅六三七 、六一九元外,並就其未依規定取得憑證部分,依稅捐稽徵法第四十四條規定 ,處以經查明認定之總額一二、七五二、三六○元百分之五罰鍰,計六三七、 六一八元,於法並無不合。 ⒉次查張健錚為敬群公司之實際負責人(八十四年二月間雖變更登記為洪開興, 惟公司營運仍由張健錚負責),張健錚明知敬群公司實際並無承造工程,竟自 八十二年二月間起,迄八十六年五月間止,連續將敬群公司之營造牌照出借給 借牌照者使用,偽開立銷項統一發票六億二千一百五十六萬三千七百七十七元 ,並收取借牌者所提供之進項統一發票,交由敬群公司申報營業稅,以此不正 當之方法,幫助借牌者逃漏營業稅及所得稅,而張健錚向借牌者從中收取工程 造價百分之二至百分之四不等借牌費,共計一千八百六十四萬六千九百十一元 ,及代辦執照手續費收入計一百七十七萬六千六百七十三元,足生損害於稅捐 稽徵機關稽核稅捐及建管機關對建築管理之正確性,違反稅捐稽徵法等案件業 經台灣台南地方法院檢察署檢察官偵查終結提起公訴,並經台灣台南地方法院 判決處有期徒刑拾月,緩刑三年在案,有台灣台南地方法院檢察署八十八年度 營偵字第一五四八號起訴書及台灣台南地方法院八十八年度訴字第六四二號刑 事判決足憑。按檢調單位查扣張健錚所有登載敬群公司營運之十二本帳冊,及 記載內容均係核算收取借牌費及代辦手續費等事項,並未有張健錚營建工程之 記載,且張健錚經台灣台南地方法院檢察署對其實施通訊監聽,其與第三人通 訊內容均屬洽商借牌計費等,並未有張健錚發包工程僱用工人、購買材料等情 事,監聽譯文中尤有正仲(振仲企業有限公司)要求敬群營造公司開立發票金 額一、八一三、○九三元(即FX00000000號統一發票)予原告之通 話紀錄。同時,張健錚在法務部調查局台南縣調查站對查扣之工程合約書,亦 自承:「該扣押物均是敬群營造出借牌照予業者,為符合稅捐單位規定,俾便 據以開立統一發票,而該些合約書上立合約書人均係借牌業主所提供之起造人 ,敬群營造並未實際承包施作該些工程。」等語,此亦有張健錚之調查筆錄可 考。又張健錚復於八十八年七月九日在台灣台南地方法院刑事庭受訊時亦坦承 出借牌照收取費用不諱,並有訊問筆錄節略足參,則敬群公司為一專以出借牌 照為業,牟取借牌費不法利益,無實際承造工程之事實,應無疑義。本件原告 新建廠房,取得非實際交易對象所開立之統一發票,作為進項憑證並申報扣抵 銷項稅額,違反前揭營業稅法第十九條第一項第一款規定,事證明確。按有關 違章漏稅案件之認定,本以事實為準,法院之判決,乃係涉及刑責之問題,並 非唯一之依據,被告本於民事、刑事及行政爭訟程序各有不同意旨,對於違章 之審理,得自行調查證據認定事實,依確信之見解而適用法律,則本件違章事 實已臻明確,當應依法論究。是原告所述,顯係事後迴護之詞,自無足採。 ⒊又查原告之公司經理溫木水於八十七年四月二十九日至被告稽核科,就取得系 爭發票交易情形備詢時供陳略以,原告於八十五年為興建新廠房,原委託南楓 公司負責興建,待完成逾半工程後,因南楓公司等級不符規定,乃由敬群公司 與原告訂約,繼續承作其未完成工程,而先前由南楓公司施工部分之工程款亦 一併付予敬群公司工程款中,復有溫木水之談話筆錄附卷可按。查原告興建廠 房,雖先後與南楓公司及敬群公司訂約並委託承作,承包商雖異而合約上鋪保 商號均為振仲公司(負責人陳相如)及厚尚公司(負責人吳興隆),然振仲公 司係承包原告系爭廠房屋頂加蓋烤漆鍍鋅鋼板工程,而厚尚公司則施作鋼構工 程,準此觀之,本件原告新建廠房工程自始即由陳相如或振仲公司等承包施作 。另按系爭工程原經南楓公司完成逾半後因營造業等級之故,始由敬群公司接 續施工,原告經理溫木水原供稱工程款全部付予敬群公司,而今原告雖改稱其 間南楓公司開立二張發票交付原告,原告亦以中國國際商業銀行支票三紙支付 在案置辯,惟此適足以證明原告系爭廠房興建工程雖先後與南楓公司及敬群公 司訂約,然實際承攬施工者前後如一,即由受款人陳相如或振仲公司等承包施 作。另查原告開立八張受款人為敬群公司之中國國際商業銀行楠梓分行支票金 額合計一三、三八九、九七九元(與系爭四張統一發票總額相同,即銷售額一 二、七五二、三六○元營業稅六三七、六一九元)付款,上開支票原以抬頭劃 線支付,但因陳相如要求而予以塗銷劃線後,均由陳相如及力派公司(負責人 亦為陳相如)提示兌領,屬於振仲公司工程款部分為二、六二九、八一七元, 再由陳相如付予厚尚公司七、六四四、三二六元,協峰土木包工業有一、九四 五、八九一元,宏兆工程有限公司四二○、○○○元,堅構企業有限公司五一 二、八七七元,餘款始付與敬群公司,核有振仲公司及力派工程有限公司之說 明書足憑。就本件付款流程觀之,顯係陳相如或其所營事業承攬系爭工程,而 由陳相如交付敬群公司開立之發票予原告後,領取支票並即存入銀行提取,再 用以支付土木及鋼構等施工之款項,足證原告增建廠房,取具非實際交易對象 開立之發票充當進項憑證並申報扣抵銷項稅額,違章事實至明。被告據以論究 ,經核無違於論理法則。復按原告於訴願補充說明書中既坦承:「公司廠房工 程,確實是由振仲和厚尚兩家公司出面承攬,非彼等專業部分的土木工程等, 也是委由彼等介紹和安排,但居於營造法規上之規定,承攬人卻必須由營造公 司掛名;原告只求工程價款合理,施工日程不要太長以及能夠順利報建,彼等 共同承攬工程建造業者間的關係,則並非訴願人所應該介入的。」「訴願人廠 房工程主要是由振仲和厚尚公司所承包,而掛名承攬者是由如南楓或敬群之營 造公司已如前述,是故訴願人開立支票付給營造公司以合乎訴願人公司程序, 而振仲公司等各自取得應分配之工程款項,協調由振仲公司負責人陳相如出面 申請取消背書,...。」云云,顯然本件原告系爭新建廠房工程自始即由陳 相如或振仲公司等承包施作,敬群公司並未實際承包施作工程,而由敬群公司 出借牌照予業者。故本件原告為新建廠房工程縱與敬群公司訂有工程合約,然 合約書上立合約書人係陳相如或振仲公司所提供之起造人,並借用敬群公司之 名而訂立,同時據以開立統一發票,以為彌縫掩飾,從而原告主張於南楓公司 承攬工程期間,已有支付部分工程款,執以指摘被告復查決定所稱系爭工程原 經南楓公司完成逾半後由敬群公司接續施工,惟工程款竟全部付予敬群公司, 是以被告所述與事實不符。另原告既已開立以敬群公司為抬頭之支票,就付款 流程,自可判斷原告係屬不知情之第三者,被告以付款流程認定原告有過失, 均屬推測之詞云云,全然無稽。 ⒋另按本件系爭工程原經南楓公司完成逾半後,因該公司營造業等級之故,始由 敬群公司接續施工,而今原告主張南楓公司共開立CQ00000000號及 DW00000000號等二張發票,原告並以中國國際商業銀行三紙支票付 款乙節,適足以證明原告另取得上述南楓公司所開立之發票銷售額一、八九七 、六四○元,營業稅九四、八八二元申報,亦有違反營業稅法第十九條第一項 第一款規定,以不得扣抵憑證扣抵銷項稅額之違章事實,益徵原告新建廠房工 程未依規定取得憑證無疑。是本件原告為新建廠房工程縱與敬群公司訂有工程 合約,惟如前所述,無非他人借用敬群公司之名而訂立,實際承攬原告系爭新 建廠房工程仍非敬群公司而為該他人,依行為時營業稅法第三十二條第一項規 定,應由該他人開立統一發票交付原告,而非由敬群公司開立交付。則按營利 事業據實給予或取得憑證,俾交易前後手稽徵資料臻於翔實,實乃建立正確課 稅憑證制度所必要,是營業人銷售貨物自應依規定開立憑證給予實際買受人收 執,始稱適法。核查首揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十 一條第一項規定,營利事業應於對外營業事項發生時,自他人取得原始憑證, 如進貨發票,其所稱「他人」當然係指實際交易對象而言,若營利事業所取得 之進貨發票為非實際交易對象者,即構成稅捐稽徵法第四十四條所稱「營利事 業依法規定應自他人取得憑證而未取得」之要件,自應依該條規定處認定總額 百分之五罰鍰,換言之,營利事業一經查得有取自非「直接銷售人」開立憑證 之行為,違章事實即成立,此觀司法院大法官會議釋字第二五二號解釋理由書 自明。從而原告執詞以行為罰非基於稅務管理需要或經濟管制,就協力義務而 言,由於稅捐稽徵程序有別於處罰程序,而協力義務只在協助稽徵機關,因此 單純違反協力義務,可能使稽徵機關證明程度減輕,但不能因此處以行為罰云 云,不足採信。 ⒌又依財政部八十七年三月十九日台財稅第八七一九三五四三二號函示:「按營 業人有進貨事實而取得虛設行號以外其他非實際交易對象所開立之統一發票申 報扣抵銷項稅額案件,如查明開立發票之營業人已報繳營業稅,依本部八十三 年七月九日台財稅第000000000號函說明二、㈡⒉規定,除依稅捐稽 徵法第四十四條規定處以行為罰外,應依營業稅法第十九條第一項第一款規定 ,就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分,追補稅款。查其意旨,乃因營業 稅法第十九條第一項第一款明定,購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三 十三條所列之憑證者,不得扣抵銷項稅額。本案營業人雖有進貨事實,惟取得 虛設行號以外其他非實際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證,即未依規 定向實際交易對象取得進項憑證,自不得申報扣抵銷項稅額,其經申報扣抵銷 項稅額部分,應依法予以追補稅款,俾符合營業稅法第十九條第一項第一款之 規定。」觀之,原告興建廠房,工程造價上千萬元而施工期間亦長達半年之久 ,從議價、訂約、施工、驗收、計價及付款等過程而言,原告就實際承攬之人 不能諉為不知,其明知而猶取得非實際交易對象所開立之發票申報扣抵,即屬 故意,縱非故意,疏失之責亦屬難卸。 ⒍末按「法律行為,違反強制或禁止之規定者,無效。」「營造業之管理規則, 由內政部定之。」「營造業有左列情事之一者,由省(市)主管機關報請中央 主管機關核准後,註銷其登記證書,並刊登公報‧‧‧三、以登記證書借與他 人,或冒用他人之營造業登記證書者。」分別為民法第七十一條、建築法第五 條第二項及行為時營造業管理規則第三十條第一項第三款所規定。是依建築法 令規定營造廠商將營造業登記證提供他人投標工程,或代他人在建築申請書上 蓋章表示承建,以及使用他人營造業登記證從事承攬工程,均為法所不許。因 我國採加值型營業稅,各銷售階段之營業人皆為營業稅納稅義務人,故尚不能 以最後銷售段之營業人已報繳營業稅,即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏 稅。則原告主張必須以其締約名義人為認定標準乙節,不足為採。復查「人民 違反法律上之義務而應受行政罰之行為,法律無特別規定時,雖不以出於故意 為必要,仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為,僅須違反禁止規定 或作為義務,而不以發生損害或危險為其要件者,推定為有過失,於行為人不 能舉證證明自己無過失時,即應受罰。」亦經司法院釋字第二七五號解釋在案 ,是原告興建廠房而取得非實際交易對象所開立之統一發票,不能舉證證明自 己無過失,原處分就其申報扣抵部分追繳稅款,並依稅捐稽徵法第四十四條規 定處以行為罰,核與行政程序法規定之行政行為應符合明確性之原則不悖。本 件原告之訴為無理由,應予駁回,以維稅政。 理 由 壹、按營業稅雖因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定 而改為國稅後,惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年七月一日起委託各直轄市、 縣(市)政府所屬稅捐稽徵處代徵,並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院 復於八十九年六月十六日以台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日 起,將委託各直轄市、縣(市)政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務,收 歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。本件被告高雄市稅捐稽徵處與原告間因營業 稅行政訴訟案件,因上開業務之調整,茲由財政部高雄市國稅局於訴訟中具函向 本院聲明承受訴訟,即無不合,應予准許,合先敍明。 貳、有關補徵營業稅部分: 一、按「營業人左列進項稅額,不得扣抵銷項稅額:一、購進之貨物或勞務未依規定 取得並保存第三十三條所列之憑證者。..」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額 者,應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證:一、購買貨物或勞務時, 所取得載有營業稅額之統一發票。..」「納稅義務人,有左列情形之一者,除 追繳稅款外,按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰,並得停止其營業:..五、虛報進 項稅額者。」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款 、第五十一條第五款所明定。又按「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統 一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明:...二、為符 合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨,對於營業人取得非實際交易對象 所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件,應視情節,分別依左 列原則處理:..㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵 案件...⒉有進貨事實者:⑴進貨部分,因未取得實際銷貨人出具之憑證,應 依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人 所開立之發票申報扣抵,如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業 稅額者,則尚無逃漏,除依前項規定處以行為罰外,依營業稅法第十九條第一項 第一款規定,應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分,追補稅款。如查明開 立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者,即有逃漏,除依前項規 定處以行為罰外,並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「.. 營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件,應依左列規定辦理:⒈建築業之 營業人如有建築房屋之事實,而因礙於建築法令之規定,取得出借牌照營造廠商 開立之發票充作進項憑證,且該營造廠商已依法報繳營業稅者...應依營業稅 法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為 罰..。」亦分別經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號及 八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋在案。又上開函釋與 行為時營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵法第四十四條規定之意旨無違 ,本院自得予以適用。 二、經查,原告於八十五年間增建廠房,未依規定取得實際承包廠商開立之統一發票 ,卻取得出借牌照之敬群公司所開立DV00000000、EF000000 00、FB00000000及FX00000000號統一發票四張,銷售額計一二、七五二、三六○元,營業稅六三七、六一九元,充當進項憑證,並持以 申報扣抵銷項稅額。嗣敬群公司遭法務部調查局查獲,移由被告審理違章成立, 除依營業稅法第十九條第一項第一款規定,核定應向原告補徵營業稅六三七、六 一九元外,並依稅捐稽徵法第四十四條規定,對原告處以銷售額百分之五之罰鍰 ,計六三七、六一八元,此有台南縣稅捐稽徵處專案申請調檔統一發票查核清單 、八十六年七月四日於法務部調查局台南縣調查站之調查筆錄、高雄市稅捐稽徵 處八十九年五月六日高市稽法字第三一七○九號處分書、台灣台南地方法院檢察 署八十八年度營偵字第一五四八號起訴書及台灣台南地方法院八十八年度訴字第 六四二號刑事判決書附於原處分卷可憑,洵堪信實。 三、原告雖主張被告援引台灣台南地方法院檢察署八十八年度營偵字第一五四八號起 訴書內容,對原告為裁罰,然該起訴書所述事實,非對本案事實詳加調查,被告 顯未盡舉證責任之責;又被告引用台灣台南地方法院檢察署對張健錚之監聽紀錄 及引用法務部調查局台南縣調查站張健錚之談話筆錄內容中,皆有率斷之處。另 本件系爭工程款交易流程符合商業慣例,且原告與敬群公司重訂工程合約,由其 續接未完成之系爭工程,然敬群公司如何調度及下包之工程款項如何分配,原告 不僅無法干涉,是難以得知敬群公司係屬虛設行號云云。惟查: ⒈張健錚為敬群公司之實際負責人,而張健錚明知敬群營造公司實際並無承造工 程,竟自八十二年二月間起,迄八十六年五月間止,連續將敬群營造公司之營 造牌照出借給借牌照者使用,偽開立銷項統一發票,並收取借牌者所提供之進 項統一發票,由敬群公司申報營業稅,以此不正當之方法,幫助借牌者逃漏營 業稅及所得稅,而張健錚向借牌者從中收取工程造價百分之二至百分之四不等 借牌費及代辦執照手續費,違反稅捐稽徵法等案件,前經法務部調查局查獲, 移由台灣台南地方法院檢察署檢察官偵查終結提起公訴,並經台灣台南地方法 院判決處有期徒刑拾月,緩刑三年確定等情,不惟有張健錚在法務部調查局台 南縣調查站之調查筆錄附於原處分卷內可稽,復有台灣台南地方法院檢察署八 十八年度營偵字第一五四八號起訴書及台灣台南地方法院八十八年度訴字第六 四二號刑事判決可參。抑且,依檢調單位所查扣張健錚所有登載敬群公司營運 之十二本帳冊中,其記載內容均係核算收取借牌費及代辦手續費等事項,並未 有張健錚營建工程之記載,且張健錚經台灣台南地方法院檢察署對其實施通訊 監聽,其與第三人通訊內容均屬洽商借牌計費等,並未有張健錚發包工程僱用 工人,購買材料等情事(參看上揭起訴書及判決書);另監聽譯文中尤有正仲 (振仲企業有限公司)要求敬群營造公司開立發票金額一、八一三、○九三元 (即FX00000000號統一發票)予原告之通話紀錄(參看原處分卷所 附之譯文)。此外,張健錚在法務部調查局台南縣調查站偵訊時,亦自承:「 該扣押物均是敬群營造出借牌照予業者,為符合稅捐單位規定,俾便據以開立 統一發票,而該些合約書上立合約書人均係借牌業主所提供之起造人,敬群營 造並未實際承包施作該些工程」等語,亦有該調查筆錄附於原處分卷可考,是 敬群公司為一專以出借牌照為業,牟取借牌費不法利益之公司,堪足以確認。 準此,敬群公司並無實際承造本件之系爭工程,允無疑義。 ⒉原告雖一再主張,系爭工程原係由南楓公司與原告簽訂統包新建廠房合約,嗣 因南楓公司施工進度嚴重落後,且因該公司等級不符規定,乃與南楓公司解除 合約,並由原工程之介紹人陳相如覓得敬群公司續接未完工程,且由雙方簽訂 工程合約。而系爭工程,原告原係開立以敬群公司為抬頭之禁止背書轉讓支票 以為支付,嗣因陳相如要求,始予以塗銷劃線,且款項均已由原告帳戶中提領 兌現,其交易流程實已符合商業慣例云云。惟查,原告興建系爭廠房,雖先後 與南楓公司及敬群公司訂立工程合約書,然觀該二份工程合約書,其承包商雖 異,惟二家公司之鋪保商號均為振仲公司(負責人陳相如)及厚尚公司(負責 人吳興隆),然振仲公司係承包原告系爭廠房屋頂加蓋烤漆鍍鋅鋼板工程,而 厚尚公司則施作鋼構工程(參原處分卷所附振仲及力派公司之說明書),故南 楓公司或敬群公司應僅是出名與原告訂立合約書之名義人而已,而無實際從事 系爭工程之興建。另外,就本件原告付款之流程觀之,原告共開立八張受款人 為敬群公司之中國國際商業銀行楠梓分行支票支付工程款,金額合計一三、三 八九、九七九元(與系爭四張統一發票總額相同,即銷售額一二、七五二、三 六○元及營業稅額六三七、六一九元),而上開支票均由陳相如及力派公司( 負責人亦為陳相如)提示兌領(參原處分卷所附支票背面簽名之影本)。而該 支票兌領後,則再由振仲公司分發給各承包廠商,其中屬於振仲公司工程款部 分為二、六二九、八一七元,另厚尚公司之工程款為七、六四四、三二六元、 協峰土木包工業工程款為一、九四五、八九一元、宏兆工程有限公司之工程款 為四二○、○○○元及堅構企業有限公司工程款為五一二、八七七元,餘款始 付予敬群公司,亦有振仲公司及力派工程有限公司於八十七年四月十四日、四 月八日出具之說明書附原處分卷足憑(上開二家公司之負責人均為陳相如)。 是本院參酌原告之付款流程及上揭二份說明書說明,本件系爭工程顯係由陳相 如或其所營業等承包施作,並而由陳相如交付敬群公司開立之發票予原告。至 原告所提示與敬群公司訂定之系爭合約書無非係以外觀形式上之合法,作為掩 飾之手段而已,從而原告取具非實際交易對象之敬群公司所開立發票充當進項 憑證,並持以申報扣抵銷項稅額,違章事實至明。 四、查營業人雖有進貨事實,惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證,而取得非交 易對象開立之進項憑證,申報扣抵銷項稅額時,該項已申報扣抵之銷項營業稅額 顯未依法繳納,仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定,就其取得不得扣抵 憑證扣抵銷項稅額部分,追補該項不得扣抵之銷項稅額。又我國現行加值型營業 稅係就各個銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是 否已據其開立發票之金額抵繳營業稅額,並不影響本件營業人補繳營業稅之義務 (最高行政法院八十七年七月七日第一次庭長評事聯席會議決議參照)。茲查, 本件原告就其所增建之廠房,固有交易之事實,惟卻取具非實際交易對象之敬群 公司所開立DV00000000、EF00000000、FB000000 00及FX00000000號統一發票四張,銷售額計一二、七五二、三六○ 元,營業稅六三七、六一九元,充當進項憑證,並持以申報扣抵銷項稅額,詳如 上述,雖敬群公司已申報繳納該項營業稅,惟敬群公司係以出借牌照為業,並未 實際承包系爭工程,則揆諸上揭說明,原告已申報扣抵銷項稅額仍應予以補繳, 是被告依行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定,向原告追補該項營業稅額 六三七、六一九元,並無不合(至敬群公司所溢繳之營業稅款,依財政部相關函 釋,稅捐機關如查明並認定其有上開行為,應准予核實退還)。從而原告主張其 取具敬群公司公司開具之統一發票,應屬合法,且敬群公司並已支付營業稅額, 被告不應再向原告要求補稅云云,亦非可採。 叁、有關科處罰鍰部分: 一、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為,法律無特別規定時,雖不以出 於故意為必要,仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為,僅須違反禁止 規定或作為義務,而不以發生損害或危險為其要件者,推定為有過失,於行為人 不能舉證證明自己無過失時,即應受處罰。」「納稅義務人違反作為義務而被處 行為罰,僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰;而逃漏稅捐之被處漏稅罰者 ,則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。」分別為司法院釋字第二七五號 及第五○三號解釋所明示。由前揭二解釋可知,行為罰與漏稅罰為違反行政法上 義務時所規範不同之處罰方式,其構成要件亦有別。換言之,行為人違反稅法上 所規定之作為義務,僅須其行為違反構成要件事實,且無法舉證證明其無過失時 ,即應課以行為罰;而漏稅罰須行為人具有處罰構成要件之漏稅事實,始得為之 。 二、次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。 前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有 關事項之管理辦法,由財政部另定之。」「對外營業事項之發生,營利事業應於 發生時自他人取得原始憑證,如進貨發票,或給與他人原始憑證,如銷貨發票。 給與他人之憑證,應依次編號並自留存根或副本。」分別為所得稅法第二十一條 及依該條規定訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證第二十一條所明定 。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與,應自他人取得憑證而未取得 ,或應保存憑證而未保存者,應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證,經 查明認定之總額,處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條定有明文。 三、經查,原告於八十五年間增建廠房,取具非實際交易對象之敬群公司開立之統一 發票,合計銷售額一二、七五二、三六○元,稅額六三七、六一九元,作為進項 憑證,並持以申報扣抵銷項稅額,業如上述,顯已違反稅捐稽徵法第四十四條規 定「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與,應自他人取得憑證而未取得」 之作為義務。再者,稅捐稽徵法第四十四條係就營利事業違反應依法規定給與他 人憑證而未給與等作為義務,所為處罰規定,故參諸上述司法院釋字第二七五號 解釋及第五○三號解釋,除非原告能舉證證明自己取具敬群公司開立發票之行為 ,並無過失,否則其對違反稅捐稽徵法第四十四條規定之作為義務,即推定其有 過失,而應受處罰。查敬群公司為一專以出借牌照為業,牟取借牌費不法利益之 公司,實際並無承攬原告增建廠房之工程,是原告未取具實際直接交易對象之憑 證,卻收取非直接交易對象之敬群公司所開立之發票作為進項憑證,原告縱稱非 有故意,亦難謂無過失之責。而原告就取具敬群公司開立發票之行為,迄未能證 明無過失,從而被告依稅捐稽徵法第四十四條規定,對原告處以銷售額百分之五 之罰鍰,計六三七、六一八元,並無不合。原告主張違反協力義務如須處以行為 罰,須以不盡協力義務作為逃漏稅之先行階段,而又不構成逃漏稅時始足構成云 云,不足為採。 肆、綜上所述,原告上開主張,均無足取。被告原處分以原告取得非實際交易對象敬 群營造公司開立之統一發票,充當進項憑證,並持申報扣抵銷項稅額,乃核定補 徵營業稅六三七、六一九元,並科處罰鍰計六三七、六一八元,揆諸首開法條規 定,並無違誤。復查決定未准變更,訴願決定,遞予維持,均無不合。原告起訴 意旨,難謂有理由,應予駁回。又本件事證已明,兩造其餘攻擊防禦方法,核與 判決結果無何影響,爰不再逐一論述,附此敘明。 伍、據上論結,本件原告之訴為無理由,依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、 第九十八條第三項前段,判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 二 月 十三 日 高雄高等行政法院第四庭 審判長法官 高秀真 法 官 簡慧娟 法 官 邱政強 右為正本係照原本作成。 如不服本判決,應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀,其未表明上訴理由者 ,應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書(須按對造人數附繕本);如於本 判決宣示或公告後送達前提起上訴者,應於判決送達後二十日內補提上訴理由書(須 附繕本)。未表明上訴理由者,逕以裁定駁回。 提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份(每份三十四元)。 中 華 民 國 九十二 年 二 月 十三 日 法院書記官 涂瓔純