101年度判字第523號｜行政：營業稅｜裁判日期：101 年 06 月 14 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第523號上訴人　大豐建築企業股份有限公司代　表　人　練徹訴訟代理人　龔君彥　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年12月29日臺北高等行政法院100年度訴字第1645號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人因於民國94年3月至12月間進貨，涉嫌取具非實際交易對象樹達實業有限公司（下稱樹達公司）開立之統一發票20紙，銷售額合計新臺幣（下同）10,109,100元，營業稅額505,457元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被上訴人審理違章成立，核定補徵營業稅505,457元，並按所漏稅額505,457元處3倍罰鍰1,516,371元。上訴人不服，申請復查，經復查決定追減罰鍰1,010,914元，其餘未變更，乃循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人於93年3月間得標工程後，多家公司包含由訴外人陳輝隆代表之樹達公司前來接洽分包事宜，嗣於同年8月及11月與樹達公司分別簽訂「基隆市長樂國小活動中心基礎及游泳池新建工程」分包之「鋼筋工程」及「泰和園新建工程」分包之「鋼筋彎軋及組立工程」合約。且於94年2月查得樹達公司於同年1月變更負責人為訴外人鄭聖耀，即通知新負責人前來變更合約，並親簽本票作為履約保證之用。工程進行期間，樹達公司自94年1月起定期開立發票向上訴人請款，上訴人則開立抬頭為樹達公司且禁止背書轉讓之支票支付款項及進項稅額，並要求樹達公司派員攜帶領款印鑑前來領取支票，該等支票亦皆兌現在案。故上訴人依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項規定申報當期應納或溢付營業稅額，並無不合，被上訴人就上訴人已支付進項稅額之系爭505,457元，又核定補徵，有重複支付之違法。（二）依各項可供判斷之文件及證據，顯示樹達公司為上訴人之實際交易對象，現因樹達公司內部員工傾軋，而遭被上訴人依訴外人鄭人鐖之自白認屬虛設行號，實非可歸責上訴人。且倘認上訴人有未依規定取得進項憑證情事，因依營業稅法第51條第2項規定，「有進貨事實者」得補稅免罰，而上訴人有進貨事實為兩造所不爭執，至「實際銷貨之營利事業已依法處罰」之免罰要件則取決於被上訴人，是被上訴人未保全上訴人之免罰權利，逕予裁罰，顯有失當。另系爭支付樹達公司之款項，於支票兌現當日或數日即以現金提領，係因前已墊付工資，故隔日領現支用實所難免等語，求為判決訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）樹達公司之實際負責人鄭人鐖，基於填製不實會計憑證及幫助他人以不正當方法逃漏稅捐之概括犯意，自94年1月間起至95年6月間止，連續虛偽開立銷項發票210紙，供伍陸捌公司等營業人（含上訴人）充當進項憑證，扣抵銷項稅額，幫助該等營業人逃漏營業稅共計4,655,381元，業經臺灣臺北地方法院99年度簡字第3216號刑事簡易判決處刑在案，是上訴人於94年3月至12月間自無可能與樹達公司交易。至上訴人提示之合約書係由訴外人陳輝隆以樹達公司之經辦暨連絡人名義所簽立，而樹達公司94年度薪資扣繳資料並無訴外人陳輝隆及李信諄，訴外人陳輝隆及李信諄顯非樹達公司之員工。又本件經被上訴人調查資金流程，發現系爭款項領款人有訴外人陳輝隆及李信諄，且係於支票兌現當日或數日內以現金提領，該帳戶顯供安排資金流程使用。故上訴人有進貨事實而取得非實際交易對象之樹達公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，被上訴人核定補徵營業稅額505,457元，並無不合。（二）上訴人係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象所開立憑證之規定，惟依上訴人99年12月16日致被上訴人說明書所附資料，訴外人陳輝隆最初接洽時交付上訴人之名片係載明訴外人陳輝隆為樹達公司董事長，核與營利事業登記證及變更登記表等文件之記載不符，顯有異常。則上訴人認實際交易對象為樹達公司，難謂已盡查證義務，而有過失，自應受罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人主張其與樹達公司有交易事實，按諸民事訴訟法第277條前段及行政訴訟法第136條，另參酌司法院釋字第537號解釋及證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔證明責任。故關於上訴人就系爭交易之實際交易對象為樹德公司之事實倘有不明，應由上訴人負客觀舉證責任。（二）樹達公司之實際負責人鄭人鐖，因填製不實會計憑證及幫助他人以不正當方法逃漏稅捐之犯行，業經臺灣臺北地方法院99年度簡字第3216號刑事簡易判決處刑在案；若樹達公司與上訴人確有交易事實，鄭人鐖殊無於刑事案件自白與上訴人間無實際營業行為之必要。又樹達公司94年度異常進項憑證之比例高達99.7%，上訴人自無可能與其交易。另上訴人並非因臺灣臺北地方法院99年度簡字第3216號案卷存有對上訴人有利之資料而請求調閱，自無調閱必要。（三）上訴人雖提出合約書、估驗請款單、領款紀錄憑證、付款支票及匯款單等資料，主張與樹達公司確有交易事實。惟該合約書係由訴外人陳輝隆以樹達公司之經辦暨連絡人名義所簽立，估驗請款單及領款紀錄憑證之領款簽章欄主要為陳輝隆及李信諄2人之簽名，惟樹達公司94年度薪資扣繳資料並無陳輝隆及李信諄，顯見訴外人陳輝隆及李信諄非樹達公司之員工。又依被上訴人調查之資金流程，上訴人存入樹達公司之系爭款項，其領款人有訴外人陳輝隆及李信諄，且係於支票兌現當日或數日內以現金提領，故被上訴人主張該樹達公司帳戶為安排資金流程使用，即非無據。至樹達公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，核與上訴人應補繳營業稅之義務係屬二事。上訴人提示之相關證物，僅能佐證上訴人有交易事實，惟無法證明樹達公司確為其實際交易對象，是此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸上訴人，應認上訴人與樹達公司間之系爭交易不存在，故被上訴人對上訴人核定補徵營業稅505,457元，並無不合。（四）又依上訴人所述，雖訴外人陳輝隆於93年3月間有以名片證明其為樹達公司董事長，然至同年8月簽約時之樹達公司資料，其上已載明董事長為賴玉翔，並非陳輝隆，惟上訴人均未查證。並觀上訴人所提系爭合約書，所蓋用印章亦與樹達公司印鑑章不相符，自難認上訴人已善盡調查義務。是上訴人應注意且能注意交易相對人是否提供真實之發票，乃未注意，逕以非交易對象開立之不實發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，核有過失，是被上訴人對之為裁罰處分即屬有據等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「（第1項）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。……（第2項）納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第1項第5款、第2項分別定有明文。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」則經本院87年度7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案，而此決議關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，符合營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1 項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義並無牴觸，復經司法院釋字第685號解釋甚明。再所謂客觀舉證責任分配，因係行政法院於個案事實經依職權調查結果仍屬不明時，所為事實不明確之不利益歸何造當事人負擔之分配。故行政法院就個案事實經依職權調查結果已得明確認定者，即不生客觀舉證責任分配之問題。（二）經查：１、本件被上訴人因認上訴人有於94年3月至12月間進貨，卻取具非實際交易對象之樹達公司開立之統一發票20紙，銷售額合計10,109,100元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅505,457元，及依營業稅法第51條第1項第5款規定處以所漏稅額1倍之罰鍰505,457元。而樹達公司實際負責人鄭人鐖，曾於違反商業會計法等刑事案件中坦承與上訴人間並無系爭營業行為，且樹達公司94年度之異常進項憑證比例達99.7%，顯見樹達公司於系爭期間有無銷貨事實而開立統一發票幫助他人逃漏稅情事，是上訴人自無與之有實際交易之可能。並上訴人所稱與之接洽及實際簽約之訴外人陳輝隆及李信諄，並非樹達公司員工。暨依上訴人支付系爭交易款項之存提情形，除有由訴外人陳輝隆及李信諄提領情事外，更屬為安排資金流程使用等情，已經原判決依調查證據之辯論結果認定甚明。原判決既已認定樹達公司於系爭期間並無與上訴人實際交易之可能，則樹達公司當非上訴人關於系爭交易之實際交易對象。況原判決復認定與上訴人實際接洽之訴外人陳輝隆、李信諄並非上訴人公司人員，而上訴人支付樹達公司款項之情形亦屬安排之資金流程，並其中更有由訴外人陳輝隆、李信諄提領帳戶款項情事，顯見依原審調查證據之辯論結果，已得認定樹達公司並非上訴人關於系爭交易之實際交易對象。則關於樹達公司並非上訴人就系爭交易之實際交易對象一節，依原審調查證據之辯論結果，即無事實不明確情事，是依上述說明，即不生應依客觀舉證責任分配方式，為事實不明確之不利益分配之情。故原判決於依其調查證據之辯論結果得為且已為「樹達公司並非上訴人關於系爭交易之實際交易對象」之事實認定之情況下，復援引客觀舉證責任分配原則為不利益於上訴人之認定，固有未洽，然因其認樹達公司非上訴人關於系爭交易之實際交易對象之結論並無不合，是原判決仍應維持。準此，原判決關於客觀舉證責任分配部分之論斷亦屬與判決結論無影響之贅論，故上訴意旨就原判決關於援引當事人協力義務為客觀舉證責任分配依據及應歸上訴人負擔不利益分配結果之指摘，即因與判決結論無影響，本院自無再詳予審究之必要。２、又上訴人固曾於原審具狀及於原審言詞辯論期日聲請傳喚上訴人公司總經理洪賑基，以證明上訴人有實際與樹達公司交易、履行合約之事實及代表樹達公司簽約之陳輝隆於施工過程中擔任之工作與職務等情。惟原審既已依樹達公司實際負責人鄭人鐖於刑事案件之陳述及樹達公司94年度之異常進項情形等調查證據結果，而認樹達公司於系爭期間並無與上訴人實際交易之可能，則此認定自難因人證尤其是上訴人公司人員洪賑基之陳述，即受動搖。況訴外人洪賑基曾於98年12月14日至被上訴人法務一科製作談話筆錄，陳稱：「本件樹達公司來本公司收款的2位，1位是會計李信諄小姐，另1位是陳輝隆（樹達公司總工頭），……。」等語，而與原審已調查之樹達公司94年度薪資扣繳資料並無陳輝隆及李信諄之情，顯不相符。是上訴人於原審聲請傳訊洪賑基之待證事項，即不因原審有無傳訊致影響原判決之認定。至原判決未就無傳訊洪賑基作證必要之理由，詳予指駁，而僅謂「本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述」等語，雖未臻妥適，亦無從因之而謂原判決有理由不備之違法。是上訴意旨以其已於原審聲請傳訊擔任上訴人公司總經理之洪賑基，而就此足以影響判決之重要證人原審未予調查，亦未說明無調查必要之理由，指摘原判決有判決不備理由之違法云云，亦無可採。３、再上訴人就系爭交易所申報扣抵之統一發票既非實際交易對象開立，則依上述規定及本院決議，即不因上訴人有否支付非實際交易對象之樹達公司關於系爭營業稅額情事，致無庸為營業稅之補繳。又上訴人既持未依規定取得之進項憑證申報扣抵銷項稅額，並因此有應補繳之營業稅額，則其自構成營業稅法第51條第1項第5款規定之虛報進項稅額而逃漏營業稅，且因上訴人始終堅稱樹達公司為系爭交易之實際交易對象，則於被上訴人又未能查明實際銷貨之營利事業情況下，本件自無營業稅法第51條第2項免罰規定之適用。另上訴人有本件違章行為之過失，則經原判決依調查證據之辯論結果，詳予認定在案，是原判決將被上訴人依營業稅法第51條第1項第5款規定之罰鍰處分予以維持，即無不合。至「……行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」固經本院著有39年判字第2號判例在案，惟本件因依原審調查證據之辯論結果，已得認定樹達公司並非上訴人關於系爭交易之實際交易對象，而原判決關於客觀舉證責任之論斷則屬與判決結論無影響之贅論，均已詳如前述；另原判決維持被上訴人關於罰鍰部分之處分，並無違誤，亦已如上述。故上訴意旨援引本院39年判字第2號判例，指摘原判決以非確實證明之事實作為維持罰鍰處分之論據，有適用法規不當之違法云云，即因與判決結論無影響，原判決仍應維持。（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　6　　月　　14　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　6　　月　　14　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第523號

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