九十年度判字第七五八號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：90 年 05 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十年度判字第七五八號原　　　告　台灣保來得股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　甲○○ 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　楊重華右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月三十日台八八訴字第三六一五八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用項下修繕費新台幣（下同）四、二三二、一五九元、什項購置二、二四四、九○○元，製造費用項下修繕費二四、七九六、八三四元、什項購置四、九四二、三二六元，研究發展支出適用投資抵減一○、二九六、九五四元，人才培訓支出適用投資抵減三、八八六、六三八元。被告初查以營業費用項下修繕費一三七、七八○元、什項購置一、一七五、五六○ 元，製造費用項下修繕費一一、七九三、七四三元、什項購置一、六一九、六○○元，核屬資本支出，按三年攤提，核定營業費用項下修繕費四、一四○、三○五元，營業費用項下什項購置一、○六九、三四○元，製造費用項下修繕費一六、九三四、二三八元、什項購置三、八六二、五九三元；至研究發展支出部分經核其支出實質內容為其向日商引進生產技術，洽請派員前來解決問題之支出，並非研究發展，乃否准認列；人才培訓支出部分，經核其中師資鐘點費及旅費八四○、○○○元，教材書籍訓練費二、七○六、四八○元係顧問費，核非人才培訓支出；受訓員工旅費及訓練費其中九八、○○○元係憲政諮詢費，亦非人才培訓支出，均未准認列。其餘二四二、一五八元雖符合人才培訓支出，惟未達規定標準六○○、○○○元，乃否准認列。原告不服，申經復查結果，除增列研究及發展支出可抵減金額九、三○○、六六三元外，其餘未准變更。原告就未准變更部分，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。玆摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、再訴願決定之理由一略以：「再訴願人以其申報之本年度純益率已達政府核定之所得稅額標準，原處分將原申報屬當年度未耗竭之部分費用轉列為遞延費用，核增同額之所得額，抵觸行為時所得稅法第八十條第二項規定之極限，有違中央法規標準法第十一條規定。惟再訴願人本期申報之所得額，雖已達財政部頒行之所得額標準，經書面審核發現有與法令不合部分，依營利事業所得稅結算申報書面查審要點規定，仍應予以調整，原處分所予之轉正並無不合，再訴願人復執前詞爭執，仍難認為有理由，原處分及原決定均應予以維持。」原告八十四年度申報之所得淨額已逾政府核頒之所得額標準係不爭之事實，依照所得稅法第八十條第三項前段規定，自應以申報之所得額為準。被告各級機關引徵本不適用於原告申報案件查核屬行政院命令性質之「營利事業所得稅查核準則」「營利事業所得稅結算申報書查審要點」等規定，指所申報之部分費用支出性質屬資本支出，依之按三年分期攤提折舊並無不合，斥原告所提出所得稅法優先於行政命令適用之抗辯為無理由，其所為之再訴願決定，對原告所提違反中央法規標準法第十一條規定理由卻不予置理，其輕忽法律漠視原告之權益莫此為甚，殊難甘服。二、按諸中央法規標準法第十一條所示之法款適用位階言，原告申報之八十四年度營利事業所得額，既已逾政府核定之所得額標準，依所得稅法第八十條第三項之規定，稽徵機關自當以申報之所得額為準核定之，應無適用自訂之行政命令核定增加所得額之餘地。按諸被告各級機關引徵之「營利事業所得稅結算申報書查審要點」一節言，依該要點（乙）書面審核項第九條：「結算申報書應一律先就書面初核，凡經初核合於左列規定並無本要點第十三條第二（二）項所列任何情形者，查審人員應即填具審查報告經主管課長核可後，繼續就本要點第十條規定之項目作書面審核，核定其應納稅額，不必查帳。（一）普通申報案件：當年度申報之所得額達廳頒所得額標準以上者。（二）簡易申報案件：當年度申報之所得額等於或大於按當年度課徵營業稅之營業額，依廳頒所得額標準計得之所得額者。」由此規定衡之，原告申報之所得額已大於政府所頒之所得額標準，自當依之按同要點第十條規定之項目作書面審核。同查審要點第十條規定：「凡經書面初核確定不必查帳之案件，應就結算申報書表依據稽徵機關內部自有資料，及有關法令規定，就左列項目予以審核，其與令法不合或超過法令限度部分，應予調整。」按該條所示左列項目計分為十二目，因無一列示被告各級機關可據以核增所得額之「什項購置」「修繕費」項目。尤為過之者：乃原告係依所得稅法第一百零二條第一項規定委託會計師代理所得稅結算申報者，依同法條第三項規定，享有使用藍色申報書所規定之各項獎勵。依被告各級機關引徵為處分原告之「營利事業所得稅結算申報書查審要點」第一條後段即明定：「但依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法申報者，依該辦法之規定辦理之。」此項規定明示「查審要點」根本不適用於審核原告之申報書，詎被告乃係主管所得稅稽徵業務者，卻引用不適用於原告之行政命令作處分依據，衡之所為之決定，顯屬玩忽法令利用職權以擴張行政自由裁量權力，致損害原告權益至極，所斥謂：「經書面審核發現與法令不合部分。」更屬控詞，蓋既乏明文規定，何可據以書面審核？因是難以甘服。三、又被告復引徵用以核增原告申報所得額之「營利事業所得額之營利事業所得稅結算申報查核準則」第六條第一項明定：「帳列文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細列第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」此一規定；亦明定稽徵機關之查核所得稅申報案件權力限度應僅止於「利潤標準」以下，被告各級機關自毀所制定之準則，濫權侵害原告之利益至顯，亦難甘服。四、原告八十四年度依促進產業升級條例第六條第一項第三款規定向原告申報當八十四年度投資於研究發展及人才培訓支出共一四、一八三，五九二元，申請抵減應納稅額共計二、一二七、五三二元，其中屬研究費之支出部分，計有申報研究人員薪資支出內一、一四四，三四○元，支付生產單位改進生產技術或提供勞務支出內三九六、一二二元，申報供研究發展單位用消耗性器材、原材料等支出中五六八、四八二元。此部分屬研究費之支出共二、一○八、九四四元，以無研究報告，或無請購單，領用單等不同理由予以否准，另人才培訓支出內支付唯鼎企管資訊公司（下稱唯鼎公司）電腦顧問費八四○、○○○元，支出雜誌費、員工在外補習費等共一三八、七七五元，以非屬人才培訓支出為由亦予否准。餘二、七○六、四八○元為電腦軟體購置成本，予以核轉為研究費項下核認，所餘二四九、六二○元，以不足人才培訓支出須在六十萬以上始予認定理由捨棄。原告於八十四年依照規定在總分類帳設置「研究費」科目，凡屬研究部門或人才培訓支出，均依內部控制程序。呈奉主管人員核可方始取據支付，依會計作業方式製作傳票，檢附外來憑證、內部核可文件及經手人簽收字據等，按序撥款。所有研究用料、用具均係專案購用，與製造用料用具有別，均不經庫儲領用，採逕行即購即用方式處理，此乃為被告復查時所查悉。再訴願決定指斥部分支出未具領發憑證不予認定，按之相似之支出獲准認定之決定豈非矛盾？再陳者：人才培訓支出支付唯鼎公司顧問費共八四○、○○○元一項，符合財政部與經濟部會銜公告之：「公司處理公元二千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」中「委外服務費用」項所定支出內容規定。此一要點雖在後於系爭之八十七年公告，但依該要點第三點規定，原告之申報投資抵減應予追溯認定，蓋支給唯鼎公司顧問費，係以電腦防毒服務為要，原告生產步序已進入自動化，諸如機器操作，配料、模具設計等，莫不仰賴電腦指揮，平日如不對操作電腦人員施予教育以防電腦軟、硬體發生故障，不但有使耗費鉅資所建立資料毀於一旦之虞，更將迫使生產工作停頓，所造成之損失更難估計，此項支出計有服務契約，即使以顧問費支付，當應符投資抵減要點規定。復按稅捐稽徵法第四十八條之三前段規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」原告申報之投資抵減稅額案件遭被告駁斥不准，應屬同法條所定之裁處案件範圍，現尚在系爭有待行政法院判決未終結狀態，亦即等待裁處案件，故特就此部分訴請併同被告以未達獎勵標準捨棄之二四九、六二○元判決准予用以計算抵減稅額。原告所申報之八十四年度營利事業所得稅額，既已達政府核定之標準以上，本當受所得稅法第八十條第三項，營利事業所得稅結算申報查核準則第六條第一項後段之保障不受侵擾。詎被告各級機關卻無視法律之適用位階及範圍對象，濫用職權引徵不適用於查核原告之所得稅申報案件之「營利事業所得稅結算申報書查審要點」，枉行自由裁量調整實耗之費用，核增已逾政府規定標準之所得額，核減申報之投資抵減稅額，損害原告之權益至顯，實難甘服，被告各級機關既無視法律所定調查所得稅程序具體明確要件之存在，如斯之執法態度，所得稅法暨相關法規所設置之所得額標準豈不虛設，何況有關投資抵減所得稅額之獎勵規定，多以概括抽象語義列示，有賴主管稽徵者體認政府獎勵研究發展培訓人才之德旨，依法按申報之投資抵減稅額核實認定，豈敢奢求法外施仁。本案應與行政法院五十年度五四號判決為相同意旨之判決。五、系爭之八十四年度營利事業所得稅結算申報一案，被告等機關以所申報之營業費用、製造費用項下，所屬之修繕費、什項購置科目部分支出性質，非二年內所能耗竭為由，將此部分支出共計一四、七二六、六八三元核定為資本支出，復以項目龐雜不便一一劃歸原科目為由，核定為遞延費用籠統分三期攤提，除當八十四年期攤提四、九○八、八九三元外，其餘九、八一七、七九○元核定於以後二期攤提之，並將此數額調整核定為當八十四年期課稅所得額併課營利事業所得稅。又突接被告發給八十五、八十六兩年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，得悉被告所為之核定，並未依其八十四年度核定之許諾，將原核定為遞延費用支出之九、八一七、七九○元未分別於八十五、八十六年度追認，即未依其八十四年度之核定原意，未將原核定所調整之遞延費用分期攤提為當八十五及八十六年度損失，亦即未將之列為課稅所得之減項其所為之八十五及八十六兩年度核定，與行政程序法所示行政行為之誠信原則，暨商業會計法第五十七條所示：會計事項應前後一貫之規定有違，與一般公認之會計處理應前後一致原則亦有未合。本案原帳列申報當期之收益（費用）支出，屬依一般會計處理方式處理，嗣予核定調整為遞延費用分三年攤提，係運用行政裁量權依相關法規之所為行政處分。被告既將系案申報之八十四年度營利事業所得稅部分費用支出調整以後兩年期攤提，詎被告於核定八十五、八十六年期營利事業所得稅結算申報案件時，卻自毀所為之於以後二年期攤提承諾，企將八十四年度核定為遞延費用之九、八一七、七九○元消弭於無形之意圖明顯，其違背行政行為應不得為差別待遇之公平原則亦極顯明。至於被告將部分收益支出調整為資本支出，其所辯適用之法規語多疵謬。謹就被告所為之答辯略陳意見於下：（一）司法院釋字第二四七號解釋，似為稽徵機關排除所得稅法第八十條第三項之絕對拘束而設，即於書面初核發現違漏跡象時，亦即釋文所指匿報、短出或漏報情事發動調查權、依法處罰。此一釋文應不適用於原告，因原告所申報之八十四年度所得稅並無匿報短出或漏報情事，亦不適用書面、審查辦法如前具之訴訟狀。（二）被告原所為調整當期費用支出為遞延費用支出，核增當八十四年度課稅所得額及應納稅額之處分，因所調整核減之費用科目非屬「營利事業所得稅結算申報書查審要點」所示之查帳審核範圍乃有認定之會計科目事實可資證明、況原告申報之所得額已達同要點第十九點之極限何以不見不予適用之評述，又營利事業所得稅查核準則第六條各項規定應適用於原告之申報案件，被告所為之答辯不無強詞以奪理，殊難苟同。六、申報研究發展支出內未准抵減應納稅額部分較具體者：（一）研究部門專任電腦操作員謝麗娟薪資支出一六七、○○元，被告以其為行政人員，非屬研發工作之專門人員為由不予認定一節，顯有失之偏頗，蓋核謝員既配屬於研究發展單位，所從事之工作自屬研究工作一部分，其職位應屬研發範圍，所指非屬研發專任人員實嫌武斷，又原申報生產單位改進生產技術或提供勞務費用中三九六、一二二元，為研究出之產品委由專門單位檢測精確度，或為研究中途向專門單位諮詢解決所發生之阻礙各種問題及方法，因均屬單項臨時之枝節性，非關整體研發工作，且每案金額微小，限於事實未能一一取具研究報告等文件，惟於取得之憑證具明付款事由，被告所指未能取證理由不予認定，殊嫌強求。七、申報支付唯鼎公司顧問費八四 ○、○○○元原列為人才培訓支出，被告原以非人才培訓支出未准抵減應納稅額，經以是項支出合於「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用抵減作業要點」規定，訴請判決予以追認一節，被告辯稱以是項支出係發生於八十四年度，無該要點之適用請予駁回。按諸同要點第三點後段明示：「如公司已在本要點生效前，辦理當年度營利事業所得稅申報者，得於本要點生效日起二個月內，向稅捐稽徵機關補報適用投資抵減。」準此規定；原未申報為處理公元兩千年資訊年序問題所發生之經費尚且准許補報，應為可追溯同要點公布前之是項支出抵減權利，原告是項支出原列為人才培訓科目申請抵減，所具合約書明定有解決公元兩千年資訊年序項目，自應適用此一抵減作業要點無疑。八、原告於八十四年度據實申報已逾政府公布之同業利潤標準營利事業所得稅，遭被告引徵本不適用於原告申報案件之法規，核滅八十四年度申報之製造營業費用共計一四、七二六、六八三元為遞延費用，並核定分三年攤銷之，除於八十四年度攤銷四、九○八、八九三元外，其餘之九、八一七、七九○元核定遞延至八十五、八十六兩年度平均攤銷，致虛增八十四年度所得額計九、八一七、七九○元，按適用之稅率計算強行增徵營利事業所得稅款二、四五四、四四八元，原告不服所予之不法處分，乃依法循序申計復查，一再提起訴願，奈行政院以降之各級機關均罔顧事實，復昧於法理，致原告權益所遭不法之侵害未獲排除，不得已而依法向改制前行政法院提起行政訴訟，期能求助於法律之保護，現因時序之進行原告申報之八十五、八十六年度營利事業所得稅結算申報案件，業經原告先後核定，惟卻違背其原於核定八十四年度結算申報案件時所為之核定承諾；即既強行引徵不適用於原告之所得稅申報案件法規，強將本屬當年度之費用支出計九、八一七、七九○元核定為資本支出，應於八十五、八十六兩年度平均攤銷之，但於核定八十五、八十六兩年度所得稅申報案件時，卻不踐履其原為之核定承諾，不為追認其核定各該年度應行攤銷之費用，揆其所持之執法態度，非但有失應具之一貫公正立場，與新頒之行政程序法所示之平等原則，誠實信用原則均有違背。現原告申報之八十五、八十六年度營利事業所得稅案件，業經被告先後核定其未履行其最初所為之核定承諾已如上陳，事件演變至現階段，原告利益所受之侵害已顯現無遺，前具狀訴請改制前行政法院為抵銷原處分之判決，所具之法律事實及理由等主張，亦均為己實現之事實證明屬實，謹特具狀聲請速為撤銷原處分機關所為之不法處分判決。九、前為不服行政院以降各級機關所予之處分，向改制前行政法院提起之行政訴訟，雖因時間之經過而改變，即原告所申報應屬八十四年度之當期費用支出，遭被告枉法核定為資本出，並核定分三年攤銷之，其卻違反執法之一貫公正平等原則，不於核定八十五、八十六年度申報案件時追認其所核定之遞延費用共九、八一七、七九○元，原告困本案繫屬於行政法院未決，為遵崇一事不再理之法律適用原則，故在接獲被告所為之未踐行前為之核定承諾通知，對其未予追認所核定遞延為八十五、八十六年度費用（即所為之八十五、八十六年度申報核定通知未予追認八十四年度所核定之遞延費用），至此階段，原告乃本一事不再理之法律適用原則，未再依法重行循求行政救濟，而所提起行政訴訟請予救濟之案，除具狀陳明事實之演變外，另補述被告復予之違法處分，謹特具狀聲請准予保留原起訴主張，另再檢具新發生侵害原告利益之證據。綜上所述，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、營業費用項下什項購置、修繕費、製造費用項下項購置、修繕費部分：（一）按「稽徵機關已依所得稅法第八十條第二項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第三項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短絀或漏報等情事，仍得依所得稅法第一百零三條、第一百一十條、稅捐稽徵法第二十一條及第三十條等規定，調查課稅資料，予以補繳或裁罰。財政部發布之營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法、營利事業所得稅結算申報查核準則及．．．即係為執行該等法律之規定而訂定，就此而言，與憲法尚無抵觸。」為司法院釋字第二四七號解釋所明釋。次按「營利事業申報之所得額達各該業所得額標準或經會計師查核簽證申報之案件，稽徵機關應依本準則、營利事業所得稅結算申報書查審要點及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定辦理。」、「修繕費支出凡足以增加原有資產之價值者，應作為資本支出。」、「修繕費支出其效能非二年內所耗竭者，應作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算，但其效能所及年限可確知者，得以其有效期間平均分攤。」、「營利事業修繕或購置固定資產，其耐用年限不及二年，或其耐用年限超過二年，而支出金額不超過新台幣五萬元，得以其成本列為當年度費用。但整批購置大量器具，每件金額雖未超過新臺幣五萬元，其耐用年限超過二年者，仍應列作資本支出。」、「以雜項購置列帳之資產，不符合本準則第七十七條之一規定者，應按其性質歸類，轉列固定資產有關科目，並依固定資產耐用年數表之規定，核列折舊，不得列為取得年度之費用。」為行為時營利事業所得稅查核準則第二條第三項、第七十七條第一、二款、第七十七條之一及第八十四條第二款等所明定。（二）本部分原告不服被告之核定，以系爭支出之性質究為資本支出或收益支出，係以其效能為前提，並非以金額為認定標準云云，申經復查結果，以原告係從事含油軸承機器零件製造業務，系爭修繕費為機械維修、水電工程、鋁門窗工程、冷氣裝修等支出，該等支出或足以增加原有資產價值或其效能非二年內所能耗竭，且金額均超過五萬元；另系爭什項購置印表機、電腦、櫥櫃、油浸籠等，其支出金額均超過五萬元，核其性質屬資產，初查將前開修繕費、什項購置轉列資本支出，並無不合。又因原告廠區房舍多棟，機械設備繁多，所調整之支出無法逐一歸屬原有資產，初查按三年攤提，亦無不當，乃未准變更。原告以其申報本年度純益率為百分之八．八二，已達核定行業代號二七一二－一四之所得額標準百分之六，原處分將原申報屬當年度已耗竭之製造費用、營業費用列支之修繕費、什項購置部分共九、八一七、七九○元，核轉為資本支出之遞延費用，抵觸行為時所得稅法第八十條第二項規定之極限，有違中央法規標準法第十一條規定云云，訴經財政部訴願決定，以原告本期申報之所得額雖已達該部頒訂之所得額標準，惟經書面審核發現有與法令不合部分，依營利事業所得稅結算申報書查審要點規定，仍應予以調整，初查將營業費用項下什項購置、修繕費、製造費用項下什項購置、修繕費中核屬資本支出部分予以轉正並提列折舊，並無不合，遂駁回其訴願。原告再訴願時復執前詞爭執，行政院再訴願決定原訴願決定並無不妥，仍難認為原告有理由，本部分原處分及原訴願決定遂予維持。（三）訴訟意旨略謂：原告訴稱按諸中央法規標準法第十一條所示之法款適用位階言，原告申報八十四年度營利事業所得額，既已逾政府核定之所得額標準，依所得稅法第八十條第三項之規定，稽徵機關自當以申報之所得額為準核定之，應無適用屬行政命令性質之「營利事業所得稅查核準則」、「營利事業所得稅結算申報書查審要點」等規定核定增加所得額之餘地。又「營利事業所得稅結算申報書查審要點」第十條列示書面審核之項目，並無被告據以核增所得額之「什項購置」「修繕費」。且本件係會計師查核簽證申報案件，依所得稅法第一百零二條第三項及該查審要點第一條但書規定，根本不適用該查審要點。另營利事業所得稅結算申報查核準則」第六條第一項亦明定稽徵機關之查核所得稅申報案件權力限度應僅止於「利潤標準」以下，被告各級機關自毀所制定之準則，侵害原告之利益至顯，亦難甘服。（四）查「營利事業申報之所得額達各該業所得額標準或經會計師查核簽證申報之案件，稽徵機關應依本準則、營利事業所得稅結算申報書查審要點及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定辦理。」為營利事業所得稅查核準則第二條第三項所明定，原告本期申報之所得額雖達各該業所得額標準，惟經書面審核發現有與法令不合部分，依營利事業所得稅結算申報書查審要點規定，仍應予以調整，原查將營業費用項下什項購置、修繕費、製造費用項下什項購置、修繕費中核屬資本支出部分予轉正並提列折舊，並無不合，財政部訴願決定及行政院再訴願決定均持相同論見，已如前述。次查原告指摘上述調整，牴觸行為時所得稅法第八十條第三項規定之極限，有違中央法規標準法第十一條規定乙節，核與首揭司法院釋字第二四七號解釋不符，所訴核不可採。再查所得稅法第一百零二條第三項係規定委託會計師查核簽證申報者，得享受所得稅法對使用藍色申報書所規定之各項獎勵，即得享受營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第十九條所列之各項獎勵，並非委託會計師查核簽證申報案件視同使用藍色申報書案件，所述原告係委託會計師查核簽證申報，不適用營利事業所得稅結算申報書查審要點，亦核不可採。另營利事業所得稅查核準第六條第一項但書規定，係僅適用於依所得稅法施行細則第八十一條規定辦理之情況，並非原告所稱之稽徵機關權力限度應僅止於同業利潤標準之下。二、研究發展支出抵減稅額部分：（一）按「為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度抵減之。」為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所明定。又行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法﹙以下簡稱投資抵減辦法﹚第二條及第五條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」「公司投資於第二條所稱研究發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新台幣三百萬元或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額達新台幣三百萬元且超過該年度營業收入淨額百分之三，其超過部分得按百分之二十抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」（二）查本部分原告不服被告初查核定，以其向日商引進生產技術僅係概括之生產方式及流程，而個別之產品規格形狀須自行設計，其所設研發部門多年，工作性質一貫，請准認列云云，申經復查結果，以１原申報專業研究人員薪資二、七七二、五九○元，經查其中郭志雄、李輝隆、周釗生為生產技術部門人員﹙課長、技術員﹚非屬專業人員，渠等薪資九七七、三四○元否准適用投資抵減﹙復查決定書誤繕為准適用投資抵減﹚。另駱麗娟為行政人員，薪資一六七、○○○元，林業列於七月份調至研發部上半年薪資二六六、六八○元，否准抵減，其餘人員附有研究報告、紀錄可稽，其薪資一、三六一、五七○元准予認列。２原申報生產單位改進生產技術或提供勞務技術費用一、八○五、六四二元，經查其中三九六、一二二元係檢驗費、顧問費、審查費或其憑證無法勾稽，核與投資抵減辦法第二條第二款規定不合，否准抵減。餘一、四○九、五二○元支付技務工程顧問有限公司「高等生產技術專案－智慧型設計環境系統的導入」之生技及週邊系統規劃及服務費，該項專案執行期間自八十二年九月起至八十四年八月三十一日，八十二及八十三年度均准予抵減，基於一致性原則，乃准予認列。３原申報供研究發展單位用消耗性器材、原材料及樣品費用三、九○一、八二五元，經查其中五六八、四八二元，或其憑證無法勾稽或其支出非屬購入消耗性器材、原材料供研發用外，餘三、三三三、三四三元經抽核金額五萬元以上者，均有憑證及研發單位之申購單及研究紀錄可稽，准予認列。４原申報購置供研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本一、八一六、八九七元，經查其中一、三二七、一四七元或為購入零件換修生產用機器，或售予揚州廠或財產目錄未列入，核非屬專供研究用儀器設備及工具，否准抵減，餘四八九、七五○元，尚可與購置研發用儀器設備及工具清單、財產目錄相互勾稽，准予認列。另由人才培訓支出轉入二、七○六、四八○元，供研究分析模具設計用之電腦輔助軟體，亦准予抵減。綜上，追認本期研究與發展支出可抵減金額九、三○○ 、六六三元，可抵減稅額一、三九五、○九九元。原告以郭志雄等三人薪資未予計入可抵減金額，顯屬計算錯誤；駱麗娟係配屬於研發部門之電腦操作員，為研發部門不可或缺之人員，其薪資應准抵減；又其因研發部門設備有限，自行研究之成果須請求學術單位予以檢驗審查認證，或向有關單位請求指導，此類費用一、八○五、六四二元應屬生產單位提供之勞務技術費用；原申報供研究發展單位用消耗器材、原材料支出所取具之支出憑證均由立據單位標明費用項目，易於辨認，尚不知何須另作他種勾稽，請予追認抵減；原申報購置供研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本一、八一六、八九七元，均屬消耗性工具類用品，絕少耐久性儀器，有申報時檢附之清單可為證明，此項支出因係消耗性工具，多已不能續用為當期收益支出，故未轉列財產目錄，原處分理由與事實不符云云，訴經財政部訴願決定，以原告申報專業研究人員中郭志雄、李輝隆、周釗生為生產技術部之課長或技術員，並非屬專業研究人員，亦無渠等研究報告、紀錄可稽，渠等薪資九七七、三四○元未予計入研究發展支出可抵減金額。另駱麗娟為電腦操作員，屬行政人員，亦非專門從事研究發展工作之專門人員，其薪資一六七、○○○元否准抵減，並無不合。原申報生產單位改進生產技術或提供勞務技術費用中三九六、一二二元，或未附憑證供核或憑證記載為檢驗費、儀器校修費用、企管顧問公司之顧問費等，因無生產單位改善生產技術或提供勞務技術之研究報告或紀錄可稽，自不足以證明系爭支出與改善生產技術或提供勞務技術有關，原核定未准抵減，並無不合。原申報供研究發展單位用消耗性器材、原材料及樣品費用中五六八、四八二元，係購入衛生手套、帶線耳機、乾燥劑、精鹽等消耗性用品或器材，該部分並無研發單位之請購單、領用單或經研發人員簽收領用之進貨單可稽，自無從證明確供研發單位使用，原核定未准抵減，並無不合。原申報供研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本，為購入零件「如輸送帶、開關」換修生產用機器，或財產目錄無該項財產﹙如硬度計、投影機﹚，該等零件、儀器並非專供研究發展單位使用，核與投資抵減辦法第二條第四款規定不合，應否准抵減，遂駁回其訴願，原告再訴願時復執前詞爭執，行政院再訴願決定原訴願決定並無不妥，仍難認為原告有理由，本部分原處分及原訴願決定遂予維持。（三）訴訟意旨略謂：原告訴稱於八十四年依照規定在總分類帳設置「研究費」科目，凡屬研究部門支出，均依內部控制程序。呈奉主管人員核可方始取據支付，依會計作業方式製作傳票，檢附外來憑證、內部核可文件及經手人簽收字據等，按序撥款。所有研究用料、用具均係專案購用，與製造用料用具有別，均不經庫儲領用，採逕行即購即用方式處理，再訴願決定機關指斥部份支出未具領發憑證不予認定，按之相似之支出獲准認定之決定豈非矛盾。（四）經查原申報供研究發展單位用消耗性器材、原材料及樣品費用中五六八、四八二元，係購入衛生手套、帶線耳塞、乾燥劑、精鹽等消耗性用品或器材，該部分確無研發單位之請購單，領用單或經研發人員簽收領用之進貨單可稽，自無從證明確供研發單位使用。原告空言主張設置「研究費」科目，凡屬研究部門支出，均依內部控制程序處理云云，仍無法證明確供研發單位使用，所訴核不可採，請駁回其訴。三、人才培訓支出可抵減金額部分：（一）「按行為時投資抵減辦法第三條及第六條規定：「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受雇員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辦理包括自行辦理，聯合辦理或委託辦理。第一項訓練活動費用之適用範圍如左：一、師資之鍾點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用。五、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」「公司投資於第三條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新台幣六十萬元者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」（二）查本部分原告不服被告之核定，以因業務需要，須聘請專精人員擔任員工訓練、教育，所支給之鐘點費以顧問名義出具發票，應屬正當云云，申經復查結果，以人才培訓支出中八四○、○○○元為支付唯鼎公司電腦顧問費，該支出係原告委託該公司就電腦相關硬體設備進行維修及軟體系統需求而發生，核非屬人才培訓支出，乃否准抵減。另一三八、七七五元係雜誌費、顧問諮詢費、員工自行在外補習費等，核與辦理公司業務無關，且無具體訓練計畫，乃否准抵減。另二、七○六、四八○元為研發用之電腦輔助軟體，轉入供研發單位用專業性應用軟體之購置成本項下查核。餘二○一、三八三元﹙復查決定書誤繕為二四九、六二○元﹚雖有人才培訓計畫、成果等可稽，惟未達六十萬元，核與首揭規定不合，乃未准變更。原告以人才培訓支出中支付電腦顧問費八四○、○○○元係洽由唯鼎公司長期駐守，隨時就使用電腦所生問題予以解決，並附帶對個別電腦操作人員作技術輔導及備諮詢，此項支出屬培育員工業務技能，與政府獎勵工商業者培育人才政策相符；又顧問諮詢費係聘技術單位人員講授製造技術支給之費用，保送員工至各相關單位進修所繳學什費，所購與進修有關書籍雜誌等支出，均符合投資抵減辦法規定云云，訴經財政部訴願決定，以原告申報人才培訓支出中八四○、○○○元係按月支付唯鼎公司電腦顧問費，該項支出係原告委託該公司就電腦相關硬體設備進行維護及操作問題之解決、諮詢，並無特定之培訓計畫，其支出性質為一般顧問費，非屬投資抵減辦法所定人才培訓支出之範疇。又原告八十二、八十三年度亦列報支付唯鼎公司之顧問費，經被告否准認列抵減確定在案，本年度初查否准抵減，並無不合。另一三八、七七五元係雜誌費、會計稅務顧問諮詢費、員工自行在外補習費，該等支出並無人才培訓計畫及執行情形可稽，核與投資抵減辦法第三條規定不符，初查否准認列，並無違誤，遂駁回其訴願。再訴願時原告復執前詞爭執，經再訴願決定原訴願決定並無不妥，仍難認為原告有理由，本部分原處分及原訴願決定遂予維持。（三）訴訟意旨略謂：原告訴稱人才培訓支出支付唯鼎公司顧問費共八四○、○○○元一項，符合財政部與經濟部會銜公告之：「公司處理公元二千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」中「委外服務費用」項所定支出內容規定。此一點雖在後於系爭之八十七年公告，但依該要點第三點規定，原告申報投資抵減應予追溯認定，蓋支給唯鼎公司顧問費，係以電腦防毒服務為要，此項支出計有服務契約，即使以顧問支付，當應符投資抵減要點規定。復按稅捐稽徵法第四十八條之三前段規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」原告申報之投資抵減稅額案件被告駁斥不准，應屬同法條所定之裁處案件範圍，現尚在系爭有待行政法院判決未終結狀態，亦即等待裁處案件，故特就此部分訴請併同被告以未達獎勵標準捨棄之二四九、六二○元判決准予用以計算抵減稅額。（四）查原告申報人才培訓支出中八四○、○○○元係按月支付唯鼎公司電腦顧問費，該項支出係原告委託該公司就電腦相關硬體設備進行維護及操作問題之解決、諮詢，並無特定之培訓計畫，其支出性質為一般顧問費，非屬投資抵減辦法所定人才培訓支出之範疇。至原告主張該支付唯鼎公司顧問費，符合「公司處理公元二千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」，應予追溯認定投資抵減乙節，經查稅捐稽徵法第四十八條之三立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用，財政部八十五年十月九日台財稅第八五一九一九四六五號函已核釋有案，故本件並無原告所稱稅捐稽徵法第四十八條之三前段規定之適用。次查「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」係規定公司自八十六年一月一日起至八十七年十二月三十一日止，為處理公元兩千年資訊年序問題所發生之經費，視同研究發展支出，依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠，而本件係八十四年度案件，故縱原告支付唯鼎公司顧問費有部分涉及處理公元兩千年資訊年序問題之諮詢顧問，亦無該作業要點規定之適用。原告所訴，洵無可採。綜上所述，請求判決駁回原告之訴等語。理由本件理由分三部分論述如次：壹、營業費用項下什項購置、修繕費、製造費用項下項購置、修繕費部分：按「營利事業申報之所得額達各該業所得額標準或經會計師查核簽證申報之案件，稽徵機關應依本準則、營利事業所得稅結算申報書查審要點及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定辦理。」為行為時營利事業所得稅查核準則第二條第四項所規定。同準則第七十七條規定：「修繕費：一、修繕費支出凡足以增加原有資產之價值者，應作為資本支出。．．．二、修繕費支出其效能非二年內所耗竭者，應作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算，但其效能所及年限可確知者，得以其有效期間平均分攤。．．．」同準則第七十七條之一規定：「營利事業修繕或購置固定資產，其耐用年限不及二年，或其耐用年限超過二年，而支出金額不超過新台幣五萬元者，得以其成本列為當年度費用。但整批購置大量器具，每件金額雖未超過新臺幣五萬元，其耐用年限超過二年者，仍應列作資本支出。」同準則第八十四條規定：「雜項購置：．．．二、以雜項購置列帳之資產，不符合本準則第七十七條之一規定者，應按其性質歸類，轉列固定資產有關科目，並依固定資產耐用年數表之規定，核列折舊，不得列為取得年度之費用。」本部分原告不服被告之核定，以系爭支出之性質究為資本支出或收益支出，係以其效能為前提，並非以金額為認定標準云云，申經復查結果，以系爭調整修繕費為機械維修、水電工程、鋁門窗工程、冷氣裝修等，該等支出或足以增加原有資產價值或其效能非二年內所能耗竭，且金額均超過五萬元；另系爭什項購置印表機、電腦、櫥櫃、油浸籠等，其支出金額均超過五萬元，核其性質屬資產，原查將前開修繕費、什項購置轉列資本支出，並無不合。又因原告廠區房舍多棟，機械設備繁多，所調整之支出無法逐一歸屬原有資產，原查按三年攤提，並無不當，復查後應予維持。至什項購置部分，原查按三年提列折舊，較固定資產耐用年數表所定之年數為少，基於行政救濟不得為更不利之決定，本部分復查後仍予維持。原告不服，循序起訴主張：原告八十四年度申報之所得淨額已逾政府核頒之所得額標準係不爭之事實，依所得稅法第八十條第三項前段規定，自應以申報之所得額為準。被告適用行政命令性質之「營利事業所得稅查核準則」、「營利事業所得稅結算申報書查審要點」等規定核定增加所得額，已違反中央法規標準法第十一條規定。又原告申報之所得額已大於政府所頒之所得額標準，即應依營利事業所得稅結算申報書查審要點第十條規定之項目作書面審核。而該條所示項目計分為十二目，並無一列示被告可據以核增所得額之「什項購置」、「修繕費」項目。矧原告係依所得稅法第一百零二條第一項規定委託會計師代理所得稅結算申報者，依同法條第三項規定，享有使用藍色申報書所規定之各項獎勵，「查審要點」根本不適用於審核原告之申報書。又被告復引徵用以核增原告申報所得額之營利事業所得稅查核準則第六條第一項明定，稽徵機關之查核所得稅申報案件權力限度應僅止於「利潤標準」以下，被告自毀所制定之準則，濫權侵害原告之利益至顯云云。按「稽徵機關已依所得稅法第八十條第二項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第三項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短絀或漏報等情事，仍得依所得稅法第一百零三條、第一百一十條、稅捐稽徵法第二十一條及第三十條等規定，調查課稅資料，予以補繳或裁罰。財政部發布之營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法、營利事業所得稅結算申報查核準則．．．即係為執行該等法律之規定而訂定，就此而言，與憲法尚無抵觸。．．」為司法院釋字第二四七號解釋所明釋。上開函釋業已闡明所得稅法第八十條第三項規定，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。是納稅義務人申報額在標準以上者，如經書面審核發現有與法令規定不合之情形，即應依規定予以調整，難謂違反所得稅法第八十條第三項規定，亦不生命令牴觸法律之問題。次查所得稅法第一百零二條第三項係規定委託會計師查核簽證申報者，得享受所得稅法對使用藍色申報書者所規定之各項獎勵，並非委託會計師查核簽證申報案件視同使用藍色申報書案件，所訴原告係委託會計師查核簽證申報，不適用營利事業所得稅結算申報書查審要點云云，核無可取。另依營利事業所得稅查核準第六條第一項規定：「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」僅適用於依所得稅法施行細則第八十一條規定辦理之情形，原告所稱稽徵機關權力限度應僅止於「同業利潤標準」以下云云，不無誤解。至原告另訴稱系爭八十四年度營利事業所得稅結算申報，被告以所申報之營業費用、製造費用項下，所屬修繕費、什項購置科目之部分支出，核定為遞延費用籠統分三期攤提，然被告發給八十五、八十六兩年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，並未依八十四年度核定之許諾，將原核定為遞延費用支出分別於八十五、八十六年度追認，即未將原核定所調整之遞延費用分期攤提為八十五及八十六年度損失，與行政程序法所示行政行為之誠信原則，暨商業會計法第五十七條所示會計事項應前後一貫之規定有違，與一般公認之會計處理應前後一致原則亦有未合云云，因屬八十五及八十六兩年度營利事業所得稅結算申報問題，應由稽徵機關依規定另行核處，尚非本件所應審究。綜上所述，被告以前述營業費用項下修繕費、什項購置及製造費用項下修繕費、什項購置數額中，核屬資本支出部分予以轉正，並按三年攤提，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。此部分起訴論旨，非有理由，應予駁回。貳、研究發展支出適用投資抵減稅額部分：按行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法﹙以下簡稱投資抵減辦法﹚第二條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。．．．」同辦法第五條規定：「公司投資於第二條所稱研究發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新台幣三百萬元者或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額達新台幣三百萬元且超過該年度營業收入淨額百分之三，其超過部分得按百分之二十抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」本部分原告原申報研究發展支出可抵減金額一○、二九六、九五四元，原查以原告係向日商引進生產技術，並無實際從事研究工作，其研究發展支出全數否准抵減。復查時經就其提示資料查核如下：１除其中非屬專業人員等部分薪資否准抵減外，其餘人員薪資准予認列。２支付技務工程顧問有限公司「高等生產技術專案－智慧型設計環境系統的導入」之生技及週邊系統規劃及服務費，該項專案執行期間自八十二年九月起至八十四年八月三十一日，准予抵減。３除其中憑證無法勾稽或其支出非屬購入消耗性器材、原材料供研發用外，餘經抽核金額五萬元以上者，准予認列。４除非屬專供研究用儀器設備及工具否准抵減外，餘可與購置研發用儀器設備及工具清單、財產目錄相互勾稽者，准予認列。另由人才培訓支出轉入，供研究分析模具設計用之電腦輔助軟體，亦准予抵減。從而，復查決定追認本期研究與發展支出可抵減金額增列九、三○ ○、六六三元，可抵減稅額一、三九五、○九九元。原告不服，循序訴稱其於八十四年依照規定在總分類帳設置「研究費」科目，凡屬研究部門或人才培訓支出，均依內部控制程序，呈奉主管人員核可方始取據支付，依會計作業方式製作傳票，檢附外來憑證、內部核可文件及經手人簽收字據等按序撥款。所有研究用料、用具均係專案購用，與製造用料用具有別，均不經庫儲領用，採逕行即購即用方式處理，此乃為被告復查時所查悉。再訴願決定指斥部分支出未具領發憑證不予認定，按之相似之支出獲准認定之決定豈非矛盾云云。經查原申報供研究發展單位用消耗性器材、原材料及樣品費用中五六八、四八二元，係購入衛生手套、帶線耳機、乾燥劑、精鹽等消耗性用品或器材，該部分並無研發單位之請購單、領用單或經研發人員簽收領用之進貨單可稽，被告自無從證明確供研發單位使用，原核定未准抵減，並無不合，原告所訴核無足採，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告此部分起訴論旨，亦無理由，應予駁回。參、人才培訓支出適用抵減稅額部分：按行為時投資抵減辦法第三條規定：「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受雇員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」、「前項所稱辦理包括自行辦理，聯合辦理或委託辦理。」、「第一項訓練活動費用之適用範圍如左：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用。五、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」同辦法第六條規定：「公司投資於第三條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新台幣六十萬元者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」本部分原告原申報人才培訓支出三、八八六、六三八元，經查其中八四○、○○○元為支付唯鼎公司電腦顧問費，該支出係原告委託該公司就電腦相關硬體設備進行維修及軟體系統需求而發生，核非屬人才培訓支出，乃否准抵減。另一三八、七七五元係雜誌費、顧問諮詢費、員工自行在外補習費等，核與辦理公司業務無關，且無具體訓練計畫，乃否准抵減。另二、七○六、四八○元為研發用之電腦輔助軟體，轉入供研發單位用專業性應用軟體之購置成本項下查核。餘二○一、三八三元﹙復查決定書誤繕為二四九、六二○元﹚雖有人才培訓計畫、成果等可稽，惟未達六十萬元，核與前揭規定不合，復查結果乃未准變更。原告不服，循序起訴主張：人才培訓支出支付唯鼎公司顧問費共八四○、○○○元，符合財政部與經濟部會銜公告之「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」中「委外服務費用」項所定支出內容規定。此要點雖於八十七年公告，但依該要點第三點規定，原告之申報投資抵減應予追溯認定。蓋支給唯鼎公司顧問費，係以電腦防毒服務為要，原告生產步序已進入自動化，諸如機器操作，配料、模具設計等，莫不仰賴電腦指揮，平日如不對操作電腦人員施予教育以防電腦軟、硬體發生故障，不但有使耗費鉅資所建立資料毀於一旦之虞，更將迫使生產工作停頓，所造成之損失更難估計，此項支出計有服務契約，即使以顧問費支付，當應符投資抵減要點規定。復按稅捐稽徵法第四十八條之三前段規定，原告申報之投資抵減稅額案件遭被告駁斥不准，應屬同法條所定之裁處案件範圍，現尚在系爭有待行政法院判決未終結狀態，亦即等待裁處案件，故特就此部分訴請併同被告以未達獎勵標準捨棄之二四九、六二○元判決准予用以計算抵減稅額云云。經查原告申報人才培訓支出中八四○、○○○元係按月支付唯鼎公司電腦顧問費，該項支出係原告委託該公司就電腦相關硬體設備進行維護及操作問題之解決、諮詢，並無特定之培訓計畫，其支出性質為一般顧問費，非屬投資抵減辦法所定人才培訓支出之範疇。矧依財政部與經濟部會銜公告「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」，於八十七年九月十八日公告實施生效，係明定公司自八十六年一月一日起至八十七年十二月三十一日止，處理公元兩千年資訊年序所發生之經費，准予比照研究發展支出，適用投資抵減優惠。而本件係八十四年度營利事業所得稅申報案件，縱原告支付唯鼎公司顧問費有部分涉及處理公元兩千年資訊年序問題之諮詢顧問，亦無追溯適用該抵減作業要點規定之餘地。又按稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分尚無該法條之適用。原告主張其申報之投資抵減稅額案件遭被告駁斥不准，應屬該法條所定之裁處案件範圍，現尚在系爭有待行政法院判決未終結狀態，此部分請併同被告以未達獎勵標準捨棄之二四九、六二○元准予用以計算抵減稅額云云，核無可取。一再訴願決定遞予維持，俱無不合，此部分起訴論旨，並無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十　　年　　　五　　　月　　　九　　　日最高行政法院第五庭審判長法官　　　廖　政　雄法　官　　　趙　永　康法　官　　　林　清　祥法　官　　　鍾　耀　光法　官　　　姜　仁　脩右正本證明與原本無異法院書記官　蘇　金　全中　　華　　民　　國　　九十　　年　　　五　　　月　　　九　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第七五八號

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