96年度判字第01392號｜行政：有關稅捐事務｜裁判日期：96 年 08 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第01392號上　訴　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人不服中華民國95年2 月9日臺中高等行政法院94年度訴字第462號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國（以下同）92年10月至11月間未辦理菸酒稅廠商登記及產品登記，擅自產製應稅酒類出廠，經苗栗縣警察局苗栗分局（以下簡稱苗栗分局）查獲，通報被上訴人依菸酒稅法第2條第1款、第3條第1項、第8條第2、7款、第9條及第19條第1款規定核定補徵菸酒稅新臺幣（以下同）389,534元，並按補徵金額處2倍之罰鍰779,000元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回後，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴主張略以：（一）核定補徵菸酒稅部分：依據苗栗縣政府查獲違法嫌疑菸酒案件現場處理記錄表記載，苗栗縣政府於案發當時在現場所查獲之嫌疑菸酒係屬於違反菸酒管理法第48條「混合式劣酒」，亦即主管機關在現場並未發現上訴人在現場有任何產製（即分裝或加工行為），充其量僅有員工將進口已納稅之酒類予以倒入大鐵桶，但無任何分裝事實，故自無出廠之可能及事實，則被上訴人又係如何認定上訴人有違反菸酒稅法第9條之產製私酒行為？上訴人於偵訊時之筆錄僅是自承有僱請員工吳菊英及劉秋香將壓壞之進口酒分開裝大桶，並且對於查扣之出貨單3張，是上訴人所擔任負責人之奇步貿易股份有限公司（以下簡稱奇步公司）之出貨單，上訴人並無產製私酒行為；另由吳菊英及劉秋香之偵訊筆錄記載，足證工人在倉庫時亦未從事分裝或製造酒類之行為，只是單純將小瓶裝酒倒入大鐵桶內，且事後證明上訴人並無任何混合酒之行為。而依被上訴人菸酒稅稽查報告表記載稽查後之事實，證明商號已經明白書立為「奇步公司負責人甲○○（即上訴人）地址：臺北市○○○路○段74號9樓」，當時被上訴人稽查人員尚會同苗栗縣政府財政局菸酒管理課之人員及苗栗縣警察局員警均在場，益證明上訴人確實無產製私酒行為，系爭倉庫確實為奇步公司之儲放酒類之倉庫，而菸酒稅法第9條係就產製之廠商始有要求應先取得許可之申請，而系爭苗栗倉庫既係由有進口酒類許可證之奇步公司所儲放，被上訴人所認定之事實顯然失所依據。另本件查扣之酒類經臺灣苗栗地方法院檢察署（以下簡稱苗栗地檢署）檢察官送鑑驗後，證明係屬符合衛生標準酒類，並非劣酒，被上訴人作成原處分僅係依據不起訴處分書一句未經實質調查，而逕認「僅係私酒」，即驟認應補徵菸酒稅，顯有認定不依證據之情形。（二）罰鍰部分：上訴人既未有產製私酒行為，現被上訴人以未存在之事實處上訴人罰鍰已屬不當，且現場酒類於事實上均已繳納一次進口稅捐，故被上訴人以應補繳稅額之2倍為罰鍰金額，而未根據受處罰之違規事實情節再為裁量，逕認應補稅額2倍做為罰鍰，顯與上訴人行為有輕重失衡情形，亦侵害上訴人權利，實有不妥。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。三、被上訴人則略以：（一）核定補徵菸酒稅部分：上訴人未取得酒類製造許可執照暨未依規定辦理菸酒稅廠商登記及產品登記，於92年間擅自將奇步公司進口且已繳納菸酒稅之亞太米酒精@600ML 81%ALC. 12BOT/CTN及龍如意陳年高梁酒@600ML 38%ALC. 12BOT/CTN分別改以亞太米酒精95% 4,950ML/桶及高梁酒5L/桶製造、分裝出廠9.9公升及2,105公升，核屬產製及出廠行為，被上訴人依首揭規定，課徵菸酒稅389,534元，並無違誤。是查獲之系爭酒類，其酒精含量及包裝皆與奇步公司進口時有所不同，應屬菸酒稅法第2條第1款規定之產製行為。且系爭酒類進口時，係由奇步公司繳納菸酒稅，繳納稅捐主體並非上訴人，且上訴人將系爭酒類另行出廠時，所開立之出貨單公司名稱亦非奇步公司，準此，產製系爭酒類為上訴人個人所為，與奇步公司無涉，則該行為主體應為上訴人，上訴人並非進口時繳納菸酒稅之主體，即無法依據菸酒稅法第6條第3款規定，退還已納之稅捐。又本件係苗栗分局查獲，移送苗栗地檢署偵辦，經檢察官偵查結果，上訴人所產製者僅係私酒，非屬劣酒，且修正通過之菸酒管理法第46條已廢止刑罰改科行政罰鍰，應為不起訴之處分，惟上訴人仍有產製行為，被上訴人依據扣押之出貨單、偵訊筆錄等相關事證核定補徵菸酒稅，並無不合。（二）罰鍰部分：上訴人未辦理菸酒稅廠商登記及產品登記，擅自產製高梁酒2,105公升及亞太米酒精9.9公升出廠，違章事證明確，被上訴人乃依菸酒稅法第19條第1項規定，按補徵金額處2倍之罰鍰779,000元（計至百元止），並無不合等語，資為抗辯。四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：（一）核定補徵菸酒稅部分：上訴人未取得酒類製造許可執照暨未依規定辦理菸酒稅廠商登記及產品登記，於92年10月至11月間擅自將奇步公司進口且已繳納菸酒稅之亞太米酒精@600ML 81%ALC. 12BOT/CTN及龍如意陳年高梁酒@600ML 38%ALC. 12BOT/CTN分別改以亞太米酒精95% 4,950ML/桶及高梁酒5L/桶製造、分裝出廠9.9公升及2,105公升，核屬產製及出廠行為，被上訴人依菸酒稅法第2條第1款、第3條第1項、第6條第3款、第9條及同法施行細則第4條第1項規定，課徵菸酒稅389,534元，並無違誤。且查獲之系爭酒類，其酒精含量及包裝皆與奇步公司進口時有所不同，應屬菸酒稅法第2條第1款規定之產製行為。且本件如係上訴人主張之酒精揮發，應是濃度降低，但本件係濃度增加。又系爭酒類進口時，係由奇步公司繳納菸酒稅，則繳納稅捐者並非上訴人，且上訴人將系爭酒類另行出廠時，所開立之出貨單公司名稱亦非奇步公司，足證，產製系爭酒類為上訴人個人所為，與奇步公司無涉，是以該行為主體應為上訴人，上訴人並非進口時繳納菸酒稅之主體，即無法依據菸酒稅法第6條第3款規定，退還已納之稅捐之情事。另本件係苗栗分局查獲後，移送苗栗地檢署偵辦，經檢察官偵查結果，上訴人所產製者僅係私酒，非屬劣酒，後因修正公布之菸酒管理法第46條已廢止刑罰而改科行政罰鍰，乃為不起訴之處分，惟上訴人既有產製行為，被上訴人依據所查扣之相關事證核定補徵菸酒稅，自無不合。（二）罰鍰部分：被上訴人以上訴人擅自產製酒類出廠，逃漏菸酒稅，乃依菸酒稅法第19條第1項規定，按補徵金額處2倍之罰鍰779,000元（計至百元止），並無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。五、上訴意旨略以：（一）核定補徵菸酒稅部分：本件查扣之酒精既係以奇步公司或亞太金獎酒業有限公司（以下簡稱亞太公司）原始進口之酒類做為比較，則並非現場查扣之酒類每種均為濃度增加，原審未經調查奇步公司或亞太公司之原始酒類在如何程度下會有上訴人主張之酒精濃度揮發，在如何情形下會有濃度增加，並未有其他事證推論，僅憑原審之推論即驟認上訴人主張不採，顯然有判決未備理由之違法可言。且法人之代表人既然是自然人，則其行為當然並須假其代表人為之，職是，該自然人於其職務範圍所為之一切行為自然是屬於法人之行為。奇步公司之代表人甲○○即是上訴人，奇步公司將進口完稅之酒類儲放於系爭倉庫，當然係由該公司代表人即上訴人為之；原審就此認為係二個不同行為主體而不採，然遍查卷內資料，奇步公司對於上訴人之處理行為並未否認，依其公司章程，當然係奇步公司之行為，然原審卻罔顧奇步公司仍然承認上訴人之行為係在職務範圍內之行為，反逕自認定應另行課上訴人繳納菸酒稅捐，對於此點相反事實之認定，實有判決違背法令。又本件查扣之地點苗栗縣公館鄉五股村三鄰111之1號後方倉庫並非上訴人之工廠，乃係由奇步公司及亞太公司存放其進口酒類之倉庫，而該址所存放之酒類乃係奇步公司及亞太公司向國外賣方所合法進口，業已依據菸酒稅法第12條第2項規定繳納菸酒稅及健康福利捐，是本件酒類應非屬私酒甚明。而上訴人於查扣現場之倉庫未有混合、製造私酒之事實，遑論意欲出售，該裝有酒類之鐵桶係上訴人用以處置運送過程中「壓壞」、「毀損」之進口酒，此有工人吳菊英及劉秋香於苗栗分局刑事組偵訊筆錄可證。況上訴人既為奇步公司之負責人，且經亞太公司授權，縱有重新拆封或予以改裝或灌裝為較小規格包裝，亦非屬菸酒稅法施行細則所規定之分裝行為，與菸酒管理法所規定之產製行為態樣不符。且當日現場並未查獲有分裝後之酒瓶，顯見上訴人無分裝私酒行為。再按現場查扣酒類與進口原廠酒濃度差異，乃在於揮發會集中而提高濃度所致，與上訴人無關，而工人吳菊英亦表示未另外添加其他物質於該鐵桶中，足證工人在倉庫時並未有從事製造私酒之行為，只是單純處置有毀損情形之酒類。又遍查苗栗地檢署檢察官不起訴處分書及偵訊筆錄，均未見有上訴人製造私酒之認定。此外，本件現場亦未查扣任何經上訴人加工行為所製成酒類，而係桶裝式酒類，故上訴人既未有製造酒類事實，且當日現場查緝人員亦已認定系爭酒類非屬私酒，上訴人置於現場之酒類既為合法進口並完納稅捐者，自不生製造私酒問題。另依送貨司機王友盈於苗栗分局刑事組偵訊筆錄內容可知，該出貨單所載之酒類，並非現場查獲置於鐵桶中之混合酒，而為經上訴人合法申報、進口酒類，足證僅以出貨單指稱上訴人有產製、販賣私酒之事實，並不足採。且出貨單上已載明開立出貨單之公司住址為「臺北市○○○路○段74號9 樓」，此乃奇步公司之公司所在地，足認該出貨單之開立公司應為奇步公司，原審指稱稅捐主體不一致，應屬有誤。（二）罰鍰部分：上訴人既未有製造私酒行為，原審事實認定已有錯誤，其據此主張被上訴人處分正確，顯屬有誤。又當日置於現場酒類均已繳納一次進口稅捐，被上訴人未根據受處罰之違規事實情節再為裁量，逕以應補繳稅額之2倍為罰鍰金額，顯與上訴人行為有輕重失衡情形，原審對此亦未詳加審酌，難認判決未有違背法令云云。六、本院按「本法用詞定義如下︰一、產製︰包括製造、分裝等有關行為。」、「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之。」、「已納菸酒稅之菸酒，有下列情形之一者，退還原納菸酒稅︰…三、滯銷退廠整理或加工為應稅菸酒者。」、「酒之課稅項目及應徵稅額如下︰…二、蒸餾酒類︰每公升徵收新臺幣185元。…七、酒精︰每公升徵收新臺幣11元。」、「菸酒產製廠商除應依菸酒管理法有關規定，取得許可執照外，並應於開始產製前，向工廠所在地主管稽徵機關辦理菸酒稅廠商登記及產品登記。」及「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：一、未依第9條規定辦理登記，擅自產製應稅菸酒出廠者。」分別為菸酒稅法第2條第1款、第3條第1項、第6條第3款、第8條第2、7款、第9條及第19條第1款所明定。次按「本法第5條第2項所稱分裝，指將散裝或其他較大重量、數量、容量包裝之菸酒，重新拆封予以改裝或灌裝為較小規格包裝，而無其他製造或加工之行為。」為菸酒管理法施行細則第4條第1項所規定。本件原判決係依據扣押之出貨單、偵訊筆錄、進口報單、苗栗縣政府查獲違法嫌疑菸酒案件現場處理記錄表及苗栗地檢署檢察官不起訴處分書等證據，而認定上訴人未取得酒類製造許可執照暨未依規定辦理菸酒稅廠商登記及產品登記，於92年10月至11月間擅自將奇步公司進口且已繳納菸酒稅之亞太米酒精@600ML 81%ALC. 12BOT/CTN及龍如意陳年高梁酒@600ML 38%ALC. 12BOT/CTN分別改以亞太米酒精95% 4,950ML/桶及高梁酒5L/桶製造、分裝出廠9.9公升及2,105公升，核屬產製及出廠行為，經苗栗分局查獲，通報被上訴人依首揭規定核定補徵菸酒稅389,534元，按補徵金額處2倍之罰鍰779,000元（計至百元止），並無違誤，本院核無不合。又上訴人是因有一批稅單標示酒精濃度為81%，而案發時測量到酒精濃度僅為70%，為要證明其並無摻雜水或其他加工行為，乃推測可能是酒精集中混合濃度揮發所致；原判決乃就其所辯說明如係酒精揮發，應是濃度降低，然本件係濃度增加（按，依上訴人偵訊筆錄記載，龍如意38度特級高梁酒精濃度為38度，測試酒精結果升高），而認定上訴人所辯並不足採；至於奇步公司或亞太公司之原始酒類在什麼情形下會有酒精濃度揮發，或會有酒精濃度增加等情，上訴人於原審既未主張，原判決乃未論及，自無上訴人所指判決不備理由之違法情事。又依原處分卷附之在案發現場扣押之出貨單3張，其地址均記載「臺北市中山區○○○路○段74號9樓」，上訴人稱該址係其負責之奇步公司之公司所在地；又該3張出貨單另均記載「華澳酒廠出貨單」，而華澳酒廠股份有限公司之董事范懿芝為上訴人之配偶，此有公司及分公司基本資料查詢（明細）、全戶戶籍資料查詢結果附卷可稽；復依原處分卷附之上訴人之偵訊筆錄記載，案發現場倉庫係上訴人所承租，用以堆放進口之酒類，惟倉庫左側有4個不鏽鋼鐵製大容器，用來裝進口酒，包含亞太米酒精、八大料理米酒及龍如意38度特級高梁酒，準備當作食用原料，俟其申請酒廠執照核准後，才開始生產米酒，因為龍如意38度特級高梁酒酒質已經產生沉澱，遂將酒倒入不鏽鋼鐵製大容器內當原料使用，在案發現場查扣之出貨單3張等物均為其所有；勾稽上開事項，均與上訴人相干，足見本件酒類製造、分裝出廠行為為上訴人個人所為，尚難因出貨單上載奇步公司地址、華澳酒廠名稱，遽謂係奇步公司、華澳酒廠所為，是原判決認定本件稅捐主體為上訴人，而酒類進口時繳納菸酒稅之主體並非上訴人，二者稅捐主體不一致，並無上訴人主張之認定事實錯誤，而有判決違背法令之情事。至於上訴人主張其餘各節，無非對原判決取捨證據及認定事實之職權行使事項有所爭執，均非合法之上訴理由。綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　8　　月　　9　　日第四庭審判長法官　鍾　耀　光法官姜　仁　脩法官　王　德　麟法官　黃　清　光法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　8　　月　　9　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01392號

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