要旨
系爭補助款係補助原告購置資訊、機械設備等固定資產，依行政院農業委員會主管計畫經費處理手冊第十六條規定，此購置之固定資產，所有權仍屬原告所有，僅係未經補助單位書面同意，不得處分或設定其他權利。而系爭補助款原告取得後業已購置固定資產並取得該資產之所有權，復為原告所不爭執，要不生商業會計法第四十二條所謂承擔負債之情。 參考法條：所得稅法 第 24 條 (82.07.30)
案由
行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第九九四號原 告 保證責任雲林縣漢光果菜生產合作社 代 表 人 廖丁川 被 告 財政部臺灣省中區國稅局 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月十九日台八八訴字第○二五一三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文
原告之訴駁回。 事 實 緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新台幣（下同）三萬零三百十六元，所得額虧損三百五十五萬一千二百七十六元，被告初查以其本期政府補助款淨額一千一百六十八萬七千二百五十元列報於資本公積，乃依規定轉列其他收入，並將調減之折舊轉正並調增，核定其他收入一千一百七十一萬七千五百六十六元，全年所得額六百八十萬八千零十六元，補徵稅額一百六十六萬四千二百二十元。原告不服，主張取得補助款購入之資產並非具完整之所有權，以取得年度為收入實現年度，顯然違反民法所有權定義及所得稅法立法原意依資產使用年限逐年認列收益，請重行核定云云，申請復查。被告復查決定以，補助款係行政院農業委員會等單位補助原告購置資訊、機械設備等固定資產，產權為原告所有為由，維持原核定。原告仍不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨及補充理由略謂：一、本案原處分機關、訴願機關及再訴願機關所核課及駁回之依據為所得稅法第二十四條之規定。經查該條文規定「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用損失及稅捐後之純益額為所得額。」查該條文主旨為所得額計算方法，根本未規定收入承認時點。依商業會計法第五十九條第一項交易完成時認列收入後，才有前述所得稅法之適用。本案系爭之焦點為承認收入之時點並非承認收入後計算所得額之方法。查所得稅法並無承認收入時點之條文，自應以商業會計法為優先適用。原處分機關以財政部之為單一個案解釋令為由提前承認收入，復又刻意忽略承認時點之理由。且訴願機關及再訴願機關皆未就承認時點作確切之理由核駁，處事用法或有滋議。依照法律優先於行政命令原則，自應依商業會計法規定為是。二、未完整取得所有權自不應認為交易完成：查民法對所有權自有完整定義，依照商業會計法所稱交易完成，係指交付貨品或提供勞務完畢之時而言。本案原告縱使收到補助款基於下列理由有可能無法認列收入。（一）依照補助款辦法「含中央政府及省級」皆有類似規定；必須依照所提計劃內容行事，否則收回並追繳補助款。易言之，即屬於收入與否繫於將來不確定之事實，會計上屬於或有收入，自應於完成必要條件後方可承認收入。此種並需執行必要之補助款目的之義務，依照商業會計法第四十二條第一項屬必須承擔負債之交換型態。自不能依所得稅法第二十四條規定辦理，更無於收取補助款時即行核課稅捐之理。（二）依照補助款辦法「含中央政府及省級」皆有類似規定：未得到原補助機關之書面允許，不得處分該項資產。依照民法第七六五條規定「所有人，於法令限制範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」本案原告依照補助款辦法補助取得之資產「即所有物」，於法令限制範圍內，得於補助計劃目的內自由使用、收益，但未經原補助機關書面同意不得處分該所有物，並無法排除原補助機關之干涉。準此，原告依照補助辦法取得之資產，只能於原補助機關之補助目的內使用及收益。並未取得完整之所有權，自不能符合商業會計法所謂交易完成之要件，同時，依照使用及收益時間陸續認列收入，方符合商業會計法承認收入之立法原意，也同時符合所得稅法有所得方課稅之原則。三、查我國各級政府每年為各種行政目的皆編有不同目的之補助款辦法，並編有補助款之預算，且補助支出繁多散見於各級機關。試問被告是否對每一補助款皆核課所得稅﹖被告乃係依照個別案例「見原處分機關答辯書及訴願機關、再訴願機關核駁所引用之財政部解釋令，上載係針對某單一公司或合作社之處分行為」，並無整體適用之通令，且即使是通令，基於法律優先於行政命令原則，尚需符合不牴觸法律之規定。故本案原告基於商業會計法之規定將補助款所補助購置之資產，依其可使用年限逐年承認收入，並基於收入與費用配合原則，依照該使用年限提列折舊，相抵後申報所得稅。基此，並未違反所得稅法第二十四條之規定。四、又按合作社係社員依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法，謀社員經濟利益與生活改善之公益性社團法人，合作社法第一條第二條載有明文。析言之，合作社係中低收入民眾，為解決其生活或生產上之共同困難，依據人格平等、自立互助之合作理念相互結合，藉群策群力的組織力量，共同處理經濟事務，對外消除資本家中間剝削，對內則以成本服務社員，最終目的在降低社員生產成本及增加社員的收入。準此，合作社經營本質「非為營利、非救濟乃是服務社員」為宗旨之公益性社團法人。由於合作社具有促進經濟弱者靠己力立足社會，減少對政府救濟依賴之特質，我國憲法基本國策章第一百四十五條乃明定：「合作事業應受國家之獎勵與扶助」，故司法機關於判決有關案件時，亦應注意法律內所蘊含之民生福利思想。獎勵合作事業，除立法推展外，以編列政府預算直接補助或藉稅負減免間接獎勵均屬有效方法，易言之，以稅法規定實現具體之行政目的，並非憲法概念所不許，稅務機關若用其函釋限制有助於民生福利事項，即有違憲之嫌。原告係依合作社法組織，為憲法所保障之獎勵對象，並非一般以營利為目的之公司行號，若以營利事業之觀點判斷合作社之經營，必造成錯誤，合當事先指明。五、憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，此為租稅法律主義在憲法上之揭示，所謂依法納稅，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法之納稅期間等項而負納稅之義務，司法院大法官會議迭有解釋案出現。若以行政命令補充法律，如因之加重納稅義務人之負擔或其他對納稅義務人在實質上有不利益之情事者，應非租稅法律主義所許。準此以觀，租稅法律主義主要意旨在積極規定人民僅依法律始有納稅之義務，亦即必先依法律規定有納稅義務後，方生應否免稅之問題，若法之原則，若容許稅捐稽徵機關為課稅便利計任意解釋，則租稅法律原則何用﹖六、當前各級政府為落實獎助合作事業政策，均編列獎助合作社之預算，藉合作所發揮積極性社會福利功能，協助推展各項施政建設。原告八十四年度受領行政院農業委員會核撥補助款，係執行該會施政計畫，與農村生存環境，農民生產成本攸關。該項補助款，並非全額補助，原告尚需投入部分配合款，所有資金均投入建設，在未實際運作前，何來所得可言﹖準此，合作社具領政府補助款，向依據合作社最高行政主管機關內政部規定，以「資本公積」入帳，以顯示合作社資金來源，且避免將補助款列入損益計算所產生干擾財務報告表之後遺症。此項規定，符合商業會計法之規定，亦符合會計研究發展基金會財務會計準則委員會（七四）基總字第○四五號解釋函：「捐贈企業業務上之津貼補助者，應視為當期所得，提供固定資產所為之贈與，仍以累積為資本公積」之規定。再審被告引用財政部八十五年七月五日台財稅第八五一九一○五四九號函釋，認定購置固定資產補助款，應列入取得年度課稅，不僅有違政府補助原意，不符財務會計處理原則，且任意創設稅法所無之規定，實難令人信服。七、又有所得應納稅，固為所得稅法立法目的，惟該法並未規定，有收入必須納稅，收入與所得並非全然相等，易言之，必先檢視該項收入是否具有可稅性，若不符課稅構成要件，則縱有收入亦不得課稅，法理至明。不具可稅性之收入，若非經由租稅債權人（國家及地方自治團體）所代表之公共所提供市場交易，而出於自我提供或出於市場之外所生者，吾人稱之為非課稅收入。準此，政府對低收入戶家庭生計之補助與民間團體之補助（經濟補助），均非透過市場交易而營取利益，故非可稅所得。接受國家給付者或為滿足福利國家所肯認之基本生活需求，或為促進藉由國家與民間團體合作所推展之行政計畫，故從國家取得之津貼補助，並未附有納稅義務，亦無既由國家所給予再由稅收中取回一部分之必要，否則在此一予一取之間，受補助者實際上並無所獲，但個人自由卻在請領補助與繳稅法律關係間受有限制，不符憲法所捐櫫比例原則。析言之，國對個人或團體之補助屬公法上之移轉性支付，目的在促成經濟、社會目標的實現，我國所得稅立法宗旨，除課稅目的外，另採累進稅率對高所得者徵收較高額所得稅，隱含促成社會公平正義實現之社會不容否認。針對政府所撥付移轉性支付，再與課徵稅捐，與劫貧濟富何異﹖若依被告所持見解，凡有收入皆須課稅，則低收入之生活補助，九二一震災民所具領之各項補助，各界之捐贈款，豈不皆應列入所得納稅﹖足見被告課稅認定之荒謬！且須接受政府補助亦表示無能力負擔，如接受設備補助須納稅，是否應變賣設備予以納稅。八、故綜上所述，被告之課稅處分有違法之情，請求撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分。 被告答辯意旨略謂︰經查原告當年度接受各級政府之補助款均已撥入其帳戶，並於本期內經原告全數用以支付其購置各項營運設備價款之一部，自應依所得稅法第二十四條第一項規定列為當年度收入。原告主張應依商業會計法第五十九條第一項規定於交易完成時認列收入，惟查系爭補助款並非交易事項，且查系爭補助款配合購置之各固定資產，產權均為原告所有，其交易業已完成，自應依所得稅法規定，將補助款列為收入並就該固定資產按耐用年限逐年提列折舊費用，無由就收入分年依資產使用年限比例實現收入。再查財政部八十年十二月二十二日台財稅字第八○○七三七六四八號函釋係闡明接受各級政府之補助經費，係屬全年收入總額之一部分，其係就所得稅法第二十四條規定所為解釋，商業會計法相關規定並無牴觸，且該釋令仍編列於八十七年版「所得稅法令彙編」，被告援引適用自無不合，原告訴稱被告引用函釋不當，並不足採。請駁回原告之訴。
理由
按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所規定。又有關購建固定資產之補助經費，應列入取得年度之收入，依所得稅法第二十四條規定，計算營利事業所得額課稅，至所購建之固定資產，應依同法第五十一條規定提列折舊，並以費用列支，惟如經查明所購置資產之產權仍歸計畫委託單位所有，受補助人僅係受託代購並代管該項資產使用於委辦計畫者，該項受託代購資產之收入及相對之支出，應以代收代付處理，則經財政部八十五年七月五日台財稅第八五一九一○五四九號函釋在案，而此函釋內容，要與所得稅法第二十四條第一項規定之意旨無違，可資援用。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入三萬零三百十六元，所得額虧損三百五十五萬一千二百七十六元，被告初查以其本期接受行政院農業委員會農產運銷資訊服務計畫補助款四十一萬四千元，果菜運銷作業自動化補助款二百七十萬元，台灣省政府農林廳糧倉及集貨場改建冷藏庫計畫補助款四百九十五萬元，有機農業經營示範補助款三十萬元，台灣省農業合作社聯合社發展農產品直接運銷供應學校計畫補助款五十八萬四千元，內政部八十三年度健全推展合作事業補助款四十五萬元、八十四年度健全推展合作事業補助款二百三十一萬八千元，計一千一百七十一萬六千元，另有補助款退回二萬八千七百五十元，本期補助款淨額為一千一百六十八萬七千二百五十元，原告將此補助款列報於資本公積，被告乃依首揭規定及函釋意旨將該補助款一千一百六十八萬七千二百五十元列入其收入，並將簽證會計師調減之折舊費用予以轉正並調整，增列折舊七十一萬六千六百二十六元，核定其他收入一千一百七十一萬七千五百六十六元，所得額六百八十萬八千零十六元，發單補徵稅額一百六十六萬四千二百二十元。原告不服，提起行政訴訟主張：原處分及一再訴願決定僅稱有收入應課所得稅，但未對其關於收入應歸屬年度之主張，為何未具理由駁斥？又依財政部八十年十二月二十三日台財稅第八○○七三七六四八號函等件，並未對收入歸屬年度作任何解釋。而原處分未根據商業會計法第五十九條及第四十二條規定而為，反根據財政部之行政命令，有違租稅法律主義原則。且原告所獲之各級政府補助款，其目的在於藉各項資產之使用而獲益，又按行政院農業委員會主管計畫經費處理手冊第十六條規定，未經補助單位書面同意，不得處分或設定他項權利，其並未取得完整系爭補助款購置財產之所有權，僅能藉資產之使用創造收入或減少支出，故依權責發生制予以調整收入與費用，為商業會計法及所得稅法共同立法原意，將資產成本分攤於使用年限謂之折舊費用，將取得之收入依實現原則轉列歸屬年度自當無異議，被告曲解法令為駁回理由，顯違前述兩種法律之立法原意，且自國家取得之補助並無附有納稅義務，否則一取一予之間受補助者實際上並無所獲，自不符憲法上之比例原則云云。 經查：原告於八十四年有接受行政院農業委員會等單位之補助款共一千一百六十八萬七千二百五十元，供購置固定資產之用等情，已經兩造分別陳明在卷，自堪認定。而該補助款應列入收入一節，亦經原告於訴願理由書中陳述甚明，茲原告所爭執者乃應否以補助款取得年度作為收入實現年度，並以商業會計法第五十九條及第四十二條規定為論據，爰分述如下：（一）按所謂所得係指特定期間內購買力的增加，亦即將特定期間內個人之消費及其淨值之增額加總，即是個人該期間之所得；而於營利事業，其所得則係借用財務會計上淨利之概念加以定義，故所得稅法第二十四條第一項所規定以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額，不僅是所得額計算方法之規定，更對所得來源之收入界定範圍為本年度之收入，是原告主張所得稅法第二十四條第一項未就收入之承認時點予以規範，顯有誤會，不足採取。（二）又商業會計法第五十九條係規定，營業收入應於交易完成時認列。．．．前項所稱交易完成時，在採用現金收付制之商業，指現金收付之時而言，在採用權責發生制之商業，指交付貨品或提供勞務完畢之時而言。而同法第四十二條則規定：資產之取得以現金以外之其他資產或承擔負債交換者，應以所付資產之成本或承擔負債之現值與取得資產之時價，以其較為明確或較低者入帳。惟查本件之爭點係原告所接受行政院農業委員會等單位之補助款應否列入撥款之補助年度核課所得稅，而補助款之撥款要非商業會計法上所稱之交易，且商業會計法係規範商業會計事務之處理，此觀該法第一條第一項規定即明，而系爭補助款係補助原告購置資訊、機械設備等固定資產，依行政院農業委員會主管計畫經費處理手冊第十六條規定，此購置之固定資產，所有權仍屬原告所有，僅係未經補助單位書面同意，不得處分或設定其他權利。而系爭補助款原告取得後業已購置固定資產並取得該資產之所有權，復為原告所不爭執，要不生商業會計法第四十二條所謂承擔負債之情。是本件之情形自與上述商業會計法第五十九條及第四十二條規範之情形無涉，故原告以其並未取得購置物之完整所有權，並執商業會計法第五十九條及第四十二條規定為依據，否認系爭補助款為取得年度之收入云云，顯非可採。 又行政院農業委員會所訂主管計畫經費處理手冊係該會為使各執行單位瞭解計畫經費之支存、會計事務之處理、會計報告之編製及經費保留之申請等特訂定該手冊，以資遵循，其所規範之事項為經費之支存、會計事務之處理及會計報告之編製、保留經費之申請等項目，至取得補助經費年度應否列入課徵所得稅，自應依所得稅法之規定辦理。而財政部八十五年七月五日台財稅第八五一九一○五四九號函釋乃係財政部基於中央財稅主管機關之職權，就所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，應自所解釋法律之生效日起有其適用，且其解釋內容與所得稅法第二十四條規範之精神並無違背，並關於補助款應列入取得年度核計營利事業所得稅之見解，財政部本於其係中央財稅主管機關之職權，亦著有多號函釋在案，故此函釋所表示之見解自非僅於單一個案有其適用，故被告援引上述函釋，闡釋所得稅法第二十四條所規範所得之範圍，尚無不合。原告主張上開函釋，與財政部八十年十二月二十二日台財稅第八○○七三七六四八號函等僅為對單一公司或合作社之案例所為之解釋，且該等函並未對歸屬年度作任何解釋云云，指摘函釋內容未對課稅之歸屬年度為說明，自有誤會，不足採取，且更不能因此即認原告分年課稅之主張為可採。至系爭補助款於財務會計上是否以資本公積會計科目入帳，要與系爭補助款應否列入當年度收入，核計課稅所得額無涉，且於會計實務上，營利事業係依一般公認會計原則編製財務報表，然於編製財務報表後，又多會以調整稅務會計與財務會計差異方式，來編製稅務報表，並以稅務報表之淨利作為其所得辦理所得稅結算申報，故原告以系爭補助款應列入當年度收入核計營利事業所得稅，與財務會計處理原則不符為由為指摘，自無足取。再在立法技術上，關於租稅法上所得之定義，均以列舉方式並加一概括條款涵蓋所有其他未經列舉之所得種類方式為之，我國之所得稅法亦不例外。惟關於營利事業，其所得則係借用財務會計上淨利之概念加以定義，即所得稅法第二十四條第一項之規定，故財政部上述關於補助款應列入取得年度收入，核計營利事業所得稅之見解係一解釋性之函釋，並非補充法律之行政命令，亦即系爭補助款應列入取得年度收入計算營利事業所得稅課稅所得額，仍係依據所得稅法第二十四條之規定為之，是原告主張本件有違租稅法律主義原則，實有誤會，不足採據。 原告另主張若依被告及訴願機關之解釋，則各級政府之補助款直接扣去所得稅款後補助即可，又何須讓資金繞行數個機關而浪費公帑旅行時間，同時藉使用而獲利之資產性補助更因原處分之解釋使機關之「藉使用而獲利」政策打折扣，又豈是政府之補助原意，且一取一予之間受補助者實際上並無所獲，不符憲法之比例原則云云，自係對於凡有所得即應課稅，只是立法機關本於租稅法律主義得就免稅範圍予以裁量之課稅原則有所誤會，而此更與所謂之比例原則無涉，是原告上開所云，亦非可採。 綜上所述，系爭補助款於八十四年度由原告收受實現，自應列入原告八十四年度之收入核課營利事業所得稅，原告主張應按資產使用年限逐年比例實現收入，不足採取。故被告復查決定維持原核定將該補助款一千一百六十八萬七千二百五十元列入收入，並依原告所購置固定資產之耐用年限逐年攤提折舊費用，將簽證會計師調減之折舊費用予以轉正，而補徵當年度之營利事業所得稅一百六十六萬四千二百二十元，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不合，原告起訴意旨並無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 三 月 三十一 日行 政 法 院 第 六 庭 審 判 長 評 事 徐 樹 海 評 事 林 茂 權 評 事 高 啟 燦 評 事 蔡 進 田 評 事 劉 鑫 楨 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 賀 瑞 鸞 中 華 民 國 八十九 年 三 月 三十一 日
