要旨
營業費用分為銷售費用與管理費用，以興建房屋出售為專業之建設公司，其在房屋未完成交屋前，因預售行為所生之推銷費用，基於收入與成本配合原則，應將該批房屋之推銷費用以遞延費用列報，配合房屋出售收入，列為收入歸屬年度之費用，財政部六十六年一月二十九日台財稅字第三○六八五號函釋有案。原告當年度營業費用包括銷售系爭房屋發生之推銷費用三、八○三、四二○元與當期發生之管理費用二、○六○、六五四元，應依財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋分攤於房屋及土地。且依前開函釋，銷售房、地所產生營業費用應先減除可分別歸屬土地、房屋之直接費用，難以明顯劃分者，再按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤銷售費用。
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一四八五號原 告 鑫唐建設有限公司 代 表 人 聶黃素 被 告 財政部臺灣省中區國稅局 代 表 人 楊重華 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月十四日台八八訴字第四五一八六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文
原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 緣原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）二二、○七六、一九一元，營業成本一五、二五二、○三四元，營業費用五、八六四、三七四元，全年所得額九七五、二一一元，課稅所得額為零元。被告初查，認原告以合建分屋方式與地主合建圓滿居二期房屋銷售，於當年度完工，其當年度營業收入及營業成本應包括房屋及土地部分，惟其當年度列報營業收入及營業成本均僅申報房屋收入及成本，就土地收入三四、五四○、○○○元及土地成本二六、五四○、○○○元未列入申報，乃予調整營業收入為五六、六一六、一九一元，營業成本為四一、七九二、○三四元，核定全年所得額為八、九七五、五一一元，並就其營業費用按出售房屋收入與土地收入之比例計算土地部分應分攤之營業費用三、五七七、○八五元，核計出售土地所得部分為四、四二二、九一五元，自核定全年所得額中減除，核定當年度課稅所得額為二、七二一、九二五元。原告就營業收入部分，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂：一、查原告所申報當年度之營業外收入八、○一五、四二八元，係包括利息收入一五、四二八元，及出售資產增益八百萬元；而出售資產之增益中，內含土地收入三千四百五十四萬元減除土地成本二千六百五十四萬元之餘額（土地成本包括房屋交換土地成本、土地借款資本化利息、遞延銷售土地費用與土地增值稅）。可見，被告再以其核定之房地售價比例分攤營業費用，顯有違誤。二、綜上所述，請求判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。 被告答辯意旨略謂：一、原告採合建分屋方式與地主投資興建圓滿居二期房屋，於建造完成後，以部分房屋換取地主部分土地後自行出售，其銷售之營業收入應包括出售土地及房屋收入，原核定調整營業收入及成本，並無不合。又營業費用分為銷售費用與管理費用，以興建房屋出售為專業之建設公司，其在房屋未完成交屋前，因預售行為所生之推銷費用，基於收入與成本配合原則，應將該批房屋之推銷費用以遞延費用列報，配合房屋出售收入，列為收入歸屬年度之費用，財政部六十六年一月二十九日台財稅字第三○六八五號函釋有案。原告當年度營業費用包括銷售系爭房屋發生之推銷費用三、八○三、四二○元與當期發生之管理費用二、○六○、六五四元，應依財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋分攤於房屋及土地。且依前開函釋，銷售房、地所產生營業費用應先減除可分別歸屬土地、房屋之直接費用，難以明顯劃分者，再按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤銷售費用。原告已將可直接歸屬於土地、房屋之直接費用分別列報於營業成本在建工程費用項下，所申報營業費用並無可直接歸屬者，原核定按核定房地售價比例三九：六一計算分攤於土地營業費用為三、五七七、○八五元，並核算出售土地所得四、四二二、九一五元，自全年所得額八、九七五、五一一元中減除，並無不合。二、原告訴稱申報當年度之營業外收入中出售資產增益內含土地收入三四、五四○、○○○元減除土地成本二六、五四○、○○○元之餘額（土地成本包括房屋交換土地成本、土地借款資本化利息、遞延銷售土地費用與土地增值稅），被告再以其核定之房地售價比例分攤營業費用，顯有違誤云云。然原告仍執前詞主張，又未提出新事證，委無足採。三、基上論結：原處分及復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由
按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。又營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，因土地交易所得免徵所得稅，有關分攤該土地部分之營業費用，財政部於七十五年十月十四日以台財稅字第七五二六七四○號函釋示：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性質貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入二二、○七六、一九一元，營業成本一五、二五二、○三四元，營業費用五、八六四、三七四元，全年所得額九七五、二一一元，課稅所得額為○元。被告初查，認原告以合建分屋方式與地主合建圓滿居二期房屋銷售，於當年度完工，其當年度營業收入及營業成本應包括房屋及土地部分。惟其當年度列報營業收入及營業成本均僅申報房屋收入及成本，就土地收入三四、五四○、○○○元及土地成本二六、五四○、○○○元未列入申報，乃予調整營業收入為五六、六一六、一九一元，營業成本為四一、七九二、○三四元，核定全年所得額為八、九七五、五一一元。並就其營業費用按出售房屋收入與土地收入之比例計算土地部分應分攤之營業費用三、五七七、○八五元，核計出售土地所得部分為四、四二二、九一五元，自核定全年所得額中減除，核定當年度課稅所得額為二、七二一、九二五元。原告就營業收入部分，申經復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，循序起訴主張：其所申報之營業外收入係包括利息收入及出售資產增益；而出售資產增益中內含土地收入減除土地成本包括房屋交換土地成本、土地借款資本化利息、遞延銷售土地費用與土地增值稅。可見被告以其核定之房地售價比例分攤營業費用顯有錯誤云云。惟查，原告採合建分屋方式與地主投資興建圓滿居二期房屋，於建造完成後，以部分房屋換取地主部分土地後自行出售，其銷售之營業收入應包括出售土地及房屋收入，被告調整營業收入及成本，並無不合。又營業費用分為銷售費用與管理費用，以興建房屋出售為專業之建設公司，其在房屋未完成交屋前，因預售行為所生之推銷費用，基於收入與成本配合原則，應將該批房屋之推銷費用以遞延費用列報，配合房屋出售收入，列為收入歸屬年度之費用。原告當年度營業費用包括銷售系爭房屋發生之推銷費用三、八○三、四二○元與當期發生之管理費用二、○六○、六五四元，應分攤於房屋及土地。且銷售房、地所產生營業費用應先減除可分別歸屬土地、房屋之直接費用，難以明顯劃分者，再按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤銷售費用。原告已將可直接歸屬於土地、房屋之直接費用分別列報於營業成本在建工程費用項下。所申報營業費用並無可直接歸屬者，被告按核定房地售價比例計算分攤於土地為三、五七七、○八五元，核算出售土地所得四、四二二、九一五元，自全年課稅所得額中減除，亦無不合。又原告本應就無法直接歸屬之全部營業費用及利息支出按房地售價比例分攤，而非僅就部分銷售費用為分攤。其申報於營業成本中之費用，如稅捐、設計費、雜項建材等應可直接歸屬房屋負擔；其餘薪資、水電費、利息、什費等如屬無法直接歸屬，亦應按前開財政部函釋計算分攤。被告未予分攤，致少計原告課稅所得額，依行政救濟不利益變更禁止原則，仍應維持原核定。原告主張其於非營業收入項下列報出售土地增益八、○○○、○○○元云云。惟查依原處分卷附原告當年度結算申報書，其帳載結算金額於出售資產增益項下雖載有八、○○○、○○○元，惟自行依法調整後並未申報，被告予以調整收入，並無不當。從而，原告所訴並無足採。本件原處分，揆諸首揭說明，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，並無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十 年 八 月 二十二 日最 高 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 法 官 廖 政 雄 法 官 趙 永 康 法 官 林 清 祥 法 官 鍾 耀 光 法 官 姜 仁 脩 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 張 雅 琴 中 華 民 國 九十 年 八 月 二十三 日
