要旨
被繼承人於死亡前二年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條之規定，應由其繼承人繼承。稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋，關於「被繼承人死亡前三年（八十八年七月十五日修正公布時修正為二年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸，此為本院最近所持之見解。 (裁判要旨內容由法源資訊整理)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一二七三號上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局 代 表 人 許虞哲 被 上訴 人 陳賀年 右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月二十七日臺中高等行政法院九十一年度訴字第三三七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理由
本件被上訴人起訴主張：被上訴人之父即被繼承人陳陣於民國八十七年九月二十二日死亡，上訴人於查核遺產稅時，以被繼承人於八十五年十月十七日自其臺中縣梧棲鎮農會帳戶轉帳新臺幣（下同）十萬元存入被上訴人帳戶，又於八十五年十二月十日向梧棲鎮農會貸款三千萬元後，於同日轉帳匯款二五、九七二、三八九元至被上訴人帳戶，另轉帳四、○二七、六一一元償還另一繼承人陳昆廷貸款本息，核定被繼承人八十五年度贈與總額為三○、一○○、○○○元，贈與稅額七、九三七、○○○元，並以繼承人為納稅義務人發單補徵。惟本件被繼承人為被上訴人所設立之鄉美建設股份有限公司之常務董事，因建設公司案量龐大，需錢孔急，乃商得被繼承人同意，利用其土地為擔保，並由被上訴人為連帶保證人，貸得總額三千萬元，部分匯入被上訴人之帳戶充作建築週轉用。此項財務運作方式，各業皆然，上訴人無由僅憑一紙匯款紀錄卻不問債之本質、原因、用途及事實，即遽認為贈與。本件並無贈與行為，係屬被繼承人之債權，應列計入繼承遺產項內，上訴人不應先課徵贈與稅，再於遺產稅中扣除等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。 上訴人則以：本件上訴人於查核遺產稅時發現，被繼承人於八十五年十月十七日自其帳戶轉帳十萬元存入被上訴人帳戶，於八十五年十二月十日又以其所有土地提供擔保，向梧棲鎮農會貸款三千萬元後，匯款二千五百萬元至被上訴人帳戶，同日轉帳九七二、三八九元存入被上訴人帳戶，另轉帳四、○二七、六一一元償還另一繼承人陳昆廷於梧棲鎮農會之貸款本息，此有存款交易明細及轉帳傳票影本附卷可稽。上訴人依遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條第一款規定，乃核定被繼承人八十五年度贈與總額為三○、一○、○○○元。查被繼承人將所貸款項以匯款及轉帳方式存入被上訴人帳戶，被上訴人未予拒絕而允受，事後亦未能證明已將系爭款項返還被繼承人或其帳戶，就形式上觀之，已符合遺產及贈與稅法第四條第二項所定贈與要件，上訴人依法課徵贈與稅，並無違誤之處等語，作為抗辯。 原判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，無非以：按被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產：被繼承人之配偶，被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人，前款各順序繼承人之配偶，應於被繼承人死亡時，視為被繼承之遺產，併入其遺產總額依本法規定繳稅。又八十七年六月二十六日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定，八十八年七月十五日修正公布之遺產及贈與稅法第十五條第一項、第二項定有明文。上訴人既認定被繼承人贈與時間為八十五年十月十七日及同年十二月十日，係在被繼承人於八十七年九月二十二日死亡前二年內之贈與。依前開法條規定，如其贈與行為應徵稅，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依遺產及贈與稅法之規定，課徵遺產稅方屬正辦（參見本院八十二年度判字第七○五號判決）。原處分未見及此，對贈與人二年內之贈與行為課徵贈與稅，並以贈與人死亡，以其繼承人為納稅義務人發單補徵，其適用法規，自有未洽，訴願決定，未予糾正，亦有疏失，被上訴人起訴意旨執此指摘，為有理由，因將原處分及訴願決定均予撤銷，為其判斷之論據。 按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。被繼承人於死亡前二年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條之規定，應由其繼承人繼承。稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋，關於「被繼承人死亡前三年（八十八年七月十五日修正公布時修正為二年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸，此為本院最近所持之見解。原判決以本件上訴人既認定被繼承人贈與時間為八十五年十月十七日及同年十二月十日，係在被繼承人於八十七年九月二十二日死亡前二年內之贈與。依八十八年七月十五日修正公布之遺產及贈與稅法第十五條第一項、第二項之規定，如其贈與行為應徵稅，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依遺產及贈與稅法之規定，課徵遺產稅方屬正辦，不無適用法規不當之違誤。至本院八十二年度判字第七○五號判決所持見解，尚無拘束本件判決之效力。上訴論旨，執此指摘原判決違法，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院審理。 據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十五 日最 高 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 法 官 廖 政 雄 法 官 趙 永 康 法 官 林 清 祥 法 官 鍾 耀 光 法 官 姜 仁 脩 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 蘇 金 全 中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十五 日
