要旨
惟按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。又於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日為準。 參考法條：稅捐稽徵法 第 48-1 條 (89.05.17)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六一七號上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局 代 表 人 朱○○ 被 上訴 人 黃○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年七月二十一日高雄高等行政法院九十二年度訴更字第二二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
原判決廢棄。 被上訴人在第一審之訴駁回。 第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：查被上訴人係於財政部臺北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）民國（下同）八十八年五月十日進行調查後始為補報補繳稅款，而有關調查基準日之認定，依財政部八十二年十一月三日臺財稅第八二一五○一四五八號函釋規定，以最先作為有紀錄可資查考之日為調查基準日。且鈞院於廢棄高雄高等行政法院判決理由中亦表示其法律見解，認稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限；而於完全相同之○○纖維股份有限公司（下稱○○公司）其他股東上訴案件，業經鈞院九十二年度判字第七○○號判決確定，該判決亦認當事人取得之系爭營利所得與士林稽徵所查獲○○公司未辦理扣（免）繳間之關係為直接相關，自應以士林稽徵所八十八年五月十日進行調查之日為本案之調查基準日，其雖於同年六月十七日辦理補申報並補繳稅款，惟係在調查日後所為，並無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰規定之適用。次查稅捐稽徵法第四十八條之一所謂自動補報免罰之立法目的，乃在於租稅義務之事後履行，以發現迄今被隱藏之稅源，亦即基於發掘因逃漏而隱藏之稅源，故給與免罰之優惠，而本件士林稽徵所於八十八年五月十日即查獲該公司於八十五年、八十六年問以迂迴方式透過增資減資將出售土地之增益分派予股東，是該筆稅源已非被隱藏之稅源，被上訴人辦理八十六年度綜合所得稅結算申報時未誠實申報，亦未揭露該筆系爭所得，遲至士林稽徵所於第二次即八十八年六月九日函請○○公司就出售土地收益分派予股東之營利所得辦理扣（免）繳憑單申報後之同年六月十七日始向戶籍所在地即上訴人所屬臺南市分局辦理補申報，顯已不符合自動補報免罰規定之意旨，且依被上訴人起訴書所載，其自始即認定系爭所得屬已停徵之證券交易所得稅課稅範圍，而未申報，何以嗣後在士林稽徵所發文函請○○公司辦理扣（免）繳憑單申報後，於該公司向該稽徵所辦理扣（免）繳憑單申報之同日（八十八年六月十七日）始向上訴人所屬臺南市分局辦理補申報，並檢附該公司所開立之扣（免）繳憑單之證明聯？而補報後何以又主張該筆所得為證券交易所得無須課稅並申請退還該系爭所得所繳納之稅款？足見其行為與自動補報有間，尚難認有免罰優惠規定之適用，而被上訴人及其配偶既參與該公司增減資之股東會議，顯已知悉該公司透過增資減資而將出售土地之增益分派股東，其明知有該筆系爭所得而故意未申報，上訴人按其所漏稅額處以罰鍰並無違誤。至於更審判決以士林稽徵所八十八年七月三日內部簽稿，逕認八十八年五月十日士林稽徵所就○○公司進行調查時，對於被上訴人是否涉及逃漏稅之違章事實，仍未掌握具體事證，顯有違證據法則及不瞭解稽徵權運作情形，惟如前所述，鈞院認士林稽徵所函請○○公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，該作為與被上訴人違章（漏報系爭所得）之事實直接相關，亦即當時該所即已知悉（查獲）被上訴人之漏報所得事實，非如更審判決所稱仍未掌握具體事證；又士林稽徵所八十八年七月三日內部簽稿當然必須寫「通報所得人所轄機關核課，如所得人未申報依所得稅法第一百十條規定辦理」，因稅捐核課權（及違章裁罰權）在納稅義務人所轄（戶籍所在地）稅捐稽徵機關，就本件而言，該所並非被上訴人所轄稅捐稽徵機關，僅係系爭營利所得發生地之稅捐稽徵機關，所得發生地之稅捐稽徵機關只須負責將查得之所得通報所轄稅捐稽徵機關即可，因此，該所只要通報所查得之資料即盡其職責，亦因該所並非所轄稅捐稽徵機關，無稅捐核課權（及違章裁罰權），八十八年七月三日內部簽稿寫「如所得人未申報依所得稅法第一百十條規定辦理」，其意僅在提醒所轄稅捐稽徵機關進一步調查確認而已，縱該所未為如是記載，所轄稅捐稽徵機關本諸職權亦當依所得稅法第一百十條規定辦理，並不能因此而否定士林稽徵所八十八年五月十日最先之作為。且相同案情之○○公司股東賴玉燕上訴案件業經鈞院九十二年度判字第七○○號判決上訴駁回，足證原審判決認士林稽徵所八十八年五月十日調查○○公司之日期，不能視為本件調查基準日，有誤解法令之處，爰請判決廢棄原判決。 貳、被上訴人未提出答辯狀。 參、原判決以：查本件士林稽徵所固於八十八年五月十日即已就○○公司減資行為進行調查，又被上訴人有無涉及八十六年度漏報所得稅之違章事實，與○○公司減資行為是否違反扣繳義務，固有牽連關係，然亦分屬不同之違章事實，是被上訴人有無違反所得稅法誠實申報義務並造成漏稅結果，仍須待所轄稽徵機關進一步調查審認。參諸卷附兩造無爭執之士林稽徵所八十八年七月三日之內部簽稿足認八十八年五月十日士林稽徵所就○○公司進行調查時，對於被上訴人是否涉及逃漏稅之違章事實，仍未掌握具體事證。況且前揭所得稅法第一百十條第一項規定係屬漏稅罰性質，即所得人雖違反申報義務，然若未造成漏稅結果，仍不得以該裁罰規定相繩，是以本件被上訴人為○○公司股東，縱然士林稽徵所於調查該公司減資行為當時，已獲悉被上訴人未申報八十六年度營利所得屬實，然公司股東未申報營利所得至多僅為行為義務之違反，此與已造成逃漏稅結果之程度尚屬有間，例如若所得申報人當年度所得扣除額多於未申報項目所得，仍不構成逃漏稅結果，故而被上訴人縱未申報八十六年度營利所得，然是否確已造成漏稅結果，而得依所得稅法第一百十條規定裁處罰鍰，仍須由稅捐機關調查核課後方能認定。準此，衡諸一般經驗法則，稅捐稽徵機關自不可能於八十八年五月十日即已查獲被上訴人漏報所得稅之違章事實，更毋論依據上開士林稽徵所簽稿所示，迨至同年七月三日，稅捐稽徵機關仍未就被上訴人所涉違章事實進行調查，足徵於同年七月三日前，稅捐機關均尚未確定被上訴人是否逃漏稅或掌握相關具體事證，而本件被上訴人已於同年六月十七日補報該筆營利所得並補繳稅款在案。另迄至本院審理為止，上訴人復未提出其他證據足資證明其於被上訴人補報補繳系爭稅款前，即已掌握被上訴人漏報所得稅之具體違章事實，空言陳稱八十八年五月十日士林稽徵所調查○○公司之時日即為本案調查時點，已獲悉該公司股東漏報營利所得之具體事證，其所稱自不足採。揆諸前開說明，被上訴人既已於八十八年六月十七日，即士林稽徵所於同年七月十九日通報上訴人對被上訴人依行為時所得稅法第一百十條之規定辦理前，已自行補報補繳稅款，自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。從而，本件上訴人逕以○○公司遭稅捐稽徵機關調查之日期即八十八年五月十日為本案調查基準日，進而認被上訴人雖於同年六月十七日補申報系爭營利所得，然已不符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳規定為由，據以裁處被上訴人罰鍰，於法即有違誤。綜上所述，本件被上訴人及其配偶八十六年度合併申報綜合所得稅時，固未列報取自○○公司該筆營利所得及利息所得，然士林稽徵所八十八年五月十日調查○○公司之日期，既不能視為本案調查基準日，且迨至同年七月三日止，稅捐稽徵機關尚未就被上訴人是否涉及逃漏稅事實進行調查，而被上訴人已於八十八年六月十七日補報該筆營利所得並補繳稅款，應符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳之免罰規定。是上訴人以被上訴人係在士林稽徵所八十八年五月十日進行調查後始為補報補繳稅款，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合，乃按所漏稅額依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，裁處被上訴人罰鍰新臺幣（下同）七八五、八○○元，自有未合。復查及訴願決定遞予維持，亦有違誤。被上訴人起訴求予撤銷訴願決定及原處分，為有理由，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。肆、本院查：（一）、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款前段、第七十一條第一項、及第一百十條第一項所明定。本件上訴人其配偶黃蔡玉燕均為○○公司之股東，○○公司於八十五年九月出售土地，同年十月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資；於八十六年一月六日辦理減資並以現金收回所分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，亦以現金收回所分配股票，嗣於八十七年二月二十五日經臺北市政府建設局准予公司解散登記，上訴人及其配偶黃蔡玉燕八十六年度因之自該公司分配取得現金五、二九九、二一○元，惟當年度上訴人及其配偶合併申報綜合所得稅時，並未列報該筆營利所得及利息所得，嗣上訴人雖於八十八年六月十七日補報該筆營利所得並補繳稅款七七六、七五六元及所加計之利息五六、五六五元，惟被上訴人認○○公司係利用增、減資之名，行盈餘分配之實，規避股東原應負擔之稅負，故意以不正當方法逃漏稅捐，乃依實質課稅原則，核定上訴人及其配偶黃蔡玉燕之上開營利所得，並以上訴人係在士林稽徵所八十八年五月十日進行調查後始為補報補繳稅款，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合，乃按所漏稅額依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，裁處罰鍰七八五、八○○元（計至百元止）。上訴人不服，就科處罰鍰部分申經復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，乃就罰鍰部分提起行政訴訟。經原審法院於九十年十一月三十日以九十年度訴字第一七六二號判決將訴願決定及原處分均撤銷。嗣經被上訴人提起上訴，由本院以九十二年度判字第三一三號判決將原判決廢棄，發回原審法院更為審判，諭知：「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。」固非無見。（二）、惟按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。又於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日為準。本件被上訴人漏報系爭營利所得，與士林稽徵所查獲○○公司未辦理扣（免）繳具有牽連關係，士林稽徵所於八十八年五月十日查獲○○公司未辦理扣繳之事實時，對於該公司各股東漏報營利所得一併查知，且已知悉股東姓名，足認稅捐機關對此已取得具體事證。僅因士林稽徵所對被上訴人無管轄權，不得逕行對其處以罰鍰，乃將漏報之事實通報上訴人，此有前揭士林稽徵所簽稿說明可稽。故就系爭○○公司營利所得之所得人有無申報該筆所得，上訴人以八十八年五月十日為查獲基準日，揆諸上開說明，自無不合。是被上訴人雖於○○公司辦理扣繳申報後隨即補申報系爭營利所得，然已在查獲基準日之後，不符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳規定，上訴人依法科處罰鍰，並無違誤。原判決以同年七月三日前，稅捐機關均尚未確定被上訴人是否逃漏稅或掌握相關具體事證，而本件被上訴人已於同年六月十七日補報該筆營利所得並補繳稅款在案，自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用等由，撤銷原訴願決定及原處分，適用法規不無違誤。上訴意旨據以指摘求為廢棄原判決，為有理由，爰將原判決廢棄，且本案事實已明確，本院自得自為判決，並為駁回被上訴人在原審之訴。以資糾正。 據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日最 高 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官 葉 振 權 法 官 鄭 淑 貞 法 官 劉 鑫 楨 法 官 吳 明 鴻 法 官 梁 松 雄 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 盛 信 中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日
