要旨
推計課稅之合理性，乃屬專業判斷之合法性問題，行政法院得對其為合法性之司法審查，其是否符合推計課稅之法定要件？以及其推計課稅之基準或方式是否合理？再者，雙方以合作經營方式，營業收入依比例分配，各自申報營利事業所得稅，自不得再以對方分得之營業收入，作為自己之營業成本費用，而自其分得之營利收入予以減除；若雙方得互以對方分得之營業收入作為自己之營業成本費用，可能造成一營利收入而重複減除營業成本費用；或者，營利事業實際上盈餘存在，形式上卻因雙方互以對方分得之營業收入作為自己之營業成本費用計算方式，造成營業成本費用高於營業收入之情形，不符合實際之虧損，有違租稅公平正義。 參考法條：所得稅法 第 83 條 (94.12.28) 所得稅法施行細則 第 81 條 (91.11.13) 營利事業所得稅查核準則 第 6 條 (87.03.31)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 95年度判字第00086號上 訴 人 ○○○股份有限公司 代 表 人 林○○ （送達代收人 林○○） 被 上訴 人 財政部臺北市國稅局 代 表 人 張○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國 93 年 8 月 6 日臺北高等行政法院 92 年度訴字第 795 號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：依原判決理由所稱「由百貨公司以自己名義開立統一發票，在有信用卡付款時，並自行與付款機構結帳」可知，百貨公司負擔該等專櫃業者在銷貨上之盈虧風險，且其即係「一方取得收入，而另一方先支付費用予該他方，且該另一方對收入之獲取而言，仍具一定風險性」之情況，原判決理由顯與其所稱交易常態不符，該矛盾之處實已違反經驗法則與論理法則。又餐飲業者為維持其服務品質之一致性，其定價、原料價位、場地人事佈置等，不可能因於百貨公司或是他種店鋪銷售之不同，而得差別定價。實則，業者支付予百貨公司之金額，大抵而言實與一般租金並無不同，至該抽成金額高於一般租金之部分，應解為餐飲業者將信用卡付帳等債權不能回收之風險轉嫁予百貨公司之對價。則可知就營業收入而言，應無銷售通路之區別，故上訴人支付予百貨公司之金額，應為營業費用。且推計營業成本之營業收入，應以售價計算。財政部民國（下同）77 年 4 月 2 日台財稅第 761126555 號函釋及 86 年 2 月 20 日台財稅第 861885178 號函釋之意旨，應在簡化統一發票開立之流程，以強化勾稽之效果。惟因該函釋乃以百貨公司業者之角度所為，如將其適用於專櫃業者營業收入之認列，將造成同一商品之銷售卻於銷售收入、營業費用需適用不同認列標準之結果，顯有違憲法第 7 條所揭示之平等原則。據上論結，原審違背經驗法則、論理法則及平等原則，而有法規適用不當之違誤。上訴人之營業收入及營業費用之管理費支出應同額增列新臺幣（下同）22,514,856 元，爰請求廢棄原判決。 貳、被上訴人則以：按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」及「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」分別為行政訴訟法第 242 條及第 243 條第 1 項所明定。又「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及「行政訴訟法第 24 條規定，有民事訴訟法第 496 條所列各款情事之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第 496 條第 1 項第 1 款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦經前行政法院分別著有 61 年裁字第 153 號及 62年判字第 610 號判例可資參照。經查本件業經原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，判決駁回上訴人在原審之訴，揆之原判決理由，並無違背法令情事，茲上訴人對之縱有爭執，依前揭判例意旨，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第 243 條第 1 項所指判決違背法令情事，自無行政訴訟法第 242條規定，提起上訴之要件等語，資為抗辯。 參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按財政部 77 年 4 月 2 日台財稅第 761126555 號函釋及 86 年 2 月 20 日台財稅第 86 1885178 號函釋可知，當百貨公司與其他業者結合，由其他業者在百貨公司內以專櫃形態從事商業活動或服務販售時，基本上整個交易流程之現金收付（包括信用卡在內）都是百貨公司統一處理。利潤分配機制則是由百貨公司按銷貨收入比例取得固定之權利金，換言之，百貨公司不負擔該等專櫃業者在銷貨上之盈虧風險。在這樣的商業結合形態下，該等專櫃業者只能領取按比例打折後之售價餘額，此與「一方取得收入，而另一方先支付費用予該他方，且該另一方對收入之獲取而言，仍具一定風險性」之情況並不相同。又對專櫃經營者而言，一個理性的生意人會以可在打折後取得的售價為基礎，並在確定沒有租金費用的背景下，考慮其所欲支出的成本、費用。另外同業利潤標準之推計本來就是從已知推未知，所以推計過程中已知的因素都不應再被考慮進來。既然從已知的營業收入來推計未知的營業成本，而營業收入之數額中已有固定比例之金額必須交給另一提供（場地）資源的營業合作者（百貨公司），而場地費用在決定為成本費用之投入前，已完全可以不加考慮斟酌，從預測理論言之，應不在推計的考量因素中。本於上述經驗法則及論理法則，原審認為應以被上訴人之推計基礎為可採，而上訴人之主張雖然有其現實背景之考慮，但在理論上與推計基礎之前提假設不符（即假設成本費用之支出與收入之獲得間實際上沒有明確的對應函數關係），故其主張顯非可採，從而本案中原處分對營業成本之推計即無錯誤可言。綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無錯誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。 肆、本院查：（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第 83 條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第 83 條第1 項及同法施行細則第 81 條第 1 項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第 81 條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第 6 條第 1 項所明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用。本件上訴人 87 年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本 413,397,561 元，原處分機關初查以其帳載營業成本無法查核勾稽，乃依同業利潤標準核定其營業成本為 363,230,913 元。上訴人不服，申經復查結果，獲准追認營業成本 7,191,882 元，上訴人仍表不服，提起訴願結果亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人之帳載營業成本無法查核勾稽，上訴人與百貨公司間之合作關係，認定被上訴人以上訴人按其所開立發票金額而申報之營業收入為基礎，依同業利潤標準核定其營業成本，推估計算上訴人之營業成本，其判斷為合理而可採，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、推計課稅之合理性，乃屬專業判斷之合法性問題，行政法院得對其為合法性之司法審查，其是否符合推計課稅之法定要件？以及其推計課稅之基準或方式是否合理？再者，雙方以合作經營方式，營業收入依比例分配，各自申報營利事業所得稅，自不得再以對方分得之營業收入，作為自己之營業成本費用，而自其分得之營利收入予以減除；若雙方得互以對方分得之營業收入作為自己之營業成本費用，可能造成一營利收入而重複減除營業成本費用；或者，營利事業實際上盈餘存在，形式上卻因雙方互以對方分得之營業收入作為自己之營業成本費用計算方式，造成營業成本費用高於營業收入之情形，不符合實際之虧損，有違租稅公平正義。（三）、綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第 255 條第 1 項、第 98 條第 3 項前段，判決如主文。
其他資訊
中 華 民 國 95 年 1 月 19 日 第一庭審判長法 官 葉 振 權 法 官 陳 秀 美 法 官 吳 明 鴻 法 官 劉 鑫 楨 法 官 梁 松 雄 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中 華 民 國 95 年 1 月 19 日書記官 陳 盛 信
