要旨
按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．」、「債權之估價，以其債權額為其價額。」遺產及贈與稅法第 10 條第 1 項、遺產及贈與稅法施行細則第 27 條前段定有明文。惟苟債權已不能取償，客觀上已無財產價值，債權人所為免除債務，經濟實質上即不致使己身喪失有「財產價值」之權利。再者，參以遺產及贈與稅法第 16 條第 13 款規定，係以有取償可能之債權，始計入遺產總額，贈與稅既係配合遺產稅之徵收，對贈與稅之稅捐客體「債權」，自應與遺產稅計入稅基之「債權」其債權價額之估算採取一致標準。是以，應以視同贈與時贈與人可得取償之金額為贈與之價額，以符實質課稅及量能課稅之原則。
案由
最高行政法院判決 97年度判字第882號上 訴 人 張○○ 訴訟代理人 方文寶 被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局 代 表 人 趙○○ 上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年8月31日臺中高等行政法院95年度訴字第295號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理由
一、上訴人之被繼承人何○○於民國92年3月27日死亡，遺有對新○○建設有限公司（下稱新○○公司）、○○營造工程有限公司（下稱○○公司）及○○開發建設股份有限公司（下稱○○公司）債權計新臺幣（下同）90,219,578元，上訴人繼承後認上開3家公司已將財產設定抵押向銀行貸款甚鉅，其債權無法獲償，主張被上訴人不應將之併入遺產核課，被上訴人則以上訴人如主張系爭債權不計入遺產核課，必須具有遺產及贈與稅法施行細則第9條之13款所列情形之一，上訴人遂於93年經調解對上開3家公司拋棄全部債權，申請被上訴人准將系爭債權不計入遺產課徵遺產稅，被上訴人審核結果認系爭債權不能收取，惟上訴人係於請求權時效內無償免除對上開3家公司之債務，事涉贈與，乃核定上訴人93年度贈與總額90,219,578元，應納贈與稅額36,724,789元。上訴人不服，申請復查，獲被上訴人以94年11月15日中區國稅法二字第0940059438號復查決定書（下稱原處分）追減贈與總額38,361,046元，變更核定贈與總額為51,858,532元。上訴人仍有未服，提起本件行政訴訟。 二、上訴人起訴主張：渠係因被上訴人行政指導，表示上訴人如主張系爭債權實際已無法獲償，不應計入遺產課徵遺產稅，必須符合遺產及贈與稅法施行細則第9條之1所定之情形之一始能不計入遺產核課，並指導上訴人可向鄉鎮區公所申請調解拋棄債權，即符合上開第9條之1第2款之情形，得不計入遺產核課，上訴人信賴被上訴人係稅務主管機關，所為指導自屬無誤，始至臺中市西區調解委員會申請調解，免除上開3家公司之債務，被上訴人自不得反而課徵上訴人之贈與稅云云，求為判決撤銷訴願決定及原處分。 三、被上訴人則以：上訴人因系爭債權應否計入遺產核課之問題，至被上訴人機關協談時，被上訴人固曾表示上訴人必須符合遺產及贈與稅法施行細則第9條之1所定之情形之一，始得免計入遺產核課，惟絕未指導上訴人至區公所辦理調解拋棄債權，上訴人在請求權時效內以拋棄方法免除系爭債務人之債務，依遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，即應課徵贈與稅等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）本件上訴人於93年3月31日在臺中市西區調解委員會，經由調解拋棄對新○○公司債權、○○公司債權及○○公司債權合計90,219,578元一節，為上訴人所不爭，且上訴人從未主張系爭債權已逾請求權時效，原處分因認上訴人有於請求權時效內無償免除債務之情事，乃核定上訴人93年度應納贈與稅額36,724,789元。經上訴人申請復查結果，以上訴人及其被繼承人係新○○公司及○○公司之股東，投資額分別為15,000,000元及12,000,000元，上訴人拋棄對該2公司之債權45,396,614元及24,100,000元，其在該2公司之權益同額增加45,396,614元及24,100,000元，乃依其投資比例自贈與總額中扣除，將原核定贈與總額予以追減38,361,046元，於法即無不合。（二）依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，苟債權人在請求權時效內無償免除債務人之債務，縱與受贈人間無贈與之合意，法律亦擬制以其為贈與論。上訴人在臺中市西區調解委員會經由調解拋棄其對新○○公司、○○公司及○○公司等3家公司之債權合計90,219,578元，其是否應以贈與論，自應以上訴人有無免除債務人債務之意思而定，至於上訴人拋棄系爭債權，是否係為其遺產稅能及早確定而為，乃係上訴人拋棄債權之動機，並不影響其是否應以贈與論之成立。本件據上訴人訴訟代理人自承上訴人係認為上開3家公司負債已超過其資產，其債權已無價值，因而免除系爭債權等語，足徵上訴人拋棄債權時即有免除系爭債務之意思，即應以贈與論。從而，證人證稱上訴人因系爭債權應否併入遺產核課，曾至被上訴人機關協談多次，被上訴人機關人員表示上訴人主張系爭債權不併入遺產核課，必須符合遺產及贈與稅法施行細則第9條之1所列之情形之一始可，上訴人因而至臺中市西區調解委員會經由調解拋棄系爭債權等語，均不影響本件贈與稅之課徵；被上訴人機關人員於上訴人至其辦公室協商時，無論其如何表示，均屬個人意見，非屬被上訴人機關之行政指導，上訴人謂其係屬被上訴人機關之行政指導，應受信賴利益之保護，實有誤解。（三）遺產及贈與稅法施行細則第27條前段規定：「債權之估價，以其債權額為其價額。」此與遺產稅之課徵，係以遺產之實際價值為準計算，稽徵機關應計算債務人之資產淨值，據以課徵不同，上訴人主張應依實際可收取之價值計算，亦屬誤解。另遺產及贈與稅法施行細則第2條規定：「債務人經依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整，以致債權人之債權無法十足取償者，其免除之差額部分，非本法第5條第1款之贈與。」本件上訴人係經調解委員會調解放棄債權，並非債務人經依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整，以致債權人之債權無法十足取償，與上開施行細則規定尚屬有別，亦非屬財政部74年12月13日台財稅第26206號及75年10月14日台財稅第7570654號函釋拋棄應收取之利息，上訴人不能比附援引等詞，為其判斷之基礎。 五、本院按：（一）遺產及贈與稅法第5條「以贈與論」，其視同贈與之規範目的，係為避免納稅義務人透過交易之安排，使本質上應屬贈與之行為轉化為非贈與之法律外觀，藉此規避贈與稅之課徵。又贈與稅為遺產稅之輔助稅，若贈與稅不嚴格把關，亦會影響遺產稅之課徵，基於實質課稅原則，乃有遺產及贈與稅法第5條之制定。該條第1款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」即債權人在請求權時效內無償免除債務人之債務，不問當事人間是否有贈與意思表示一致，均須以法律擬制其為贈與，依法課徵贈與稅。（二）復依遺產及贈與稅法第16條規定：「左列各款不計入遺產總額：‧‧‧一三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」遺產及贈與稅法施行細則第9條之1規定：「本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，係指左列各款情形：一、債務人經依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書者。二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第5條第1款規定之情事，經稽徵機關查明屬實者。三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實者。」此乃遺產及贈與稅法第16條第13款所規定不能收取之債權不計入遺產總額，該債權不能收取之證明文件用同法施行細則第9條之1予以明文，屬「待證事實法律化」之規定。依上開遺產及贈與稅法施行細則第9條之1第2款規定，雖於法院成立訴訟上和解或調解並經取具法院和解或調解筆錄，須排除有遺產及贈與稅法第5條第1款規定之「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務」情事，稽徵機關計算遺產總額時，始得以「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者」，不計入遺產總額；易言之，被繼承人或繼承人於法院成立訴訟上和解或調解，而有在請求權時效內無償免除或承擔債務，其免除或承擔之債務依法以贈與論，須課徵贈與稅之情形，該債權即非全部或一部不能收取，仍應計入遺產總額。又依上開遺產及贈與稅法施行細則第9條之1第3款規定，其他原因致債權全部或一部不能取償，經取具證明文件經稽徵機關查明屬實者，該債權亦屬不能收取或行使，而不須計入遺產總額，當亦無課徵贈與稅可言。系爭遺產債權既經被上訴人審認為不能收取，而不計入遺產總額，何以又認屬債務之免除，視同贈與，其處理似乏一致性。（三）依遺產及贈與稅法第5條第1款規定視同贈與之稅捐客體為免除之「債務」（對於贈與人而言，即為「債權」）或承擔之「債務」，其價值應以何基準日估算及如何估算？按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．」、「債權之估價，以其債權額為其價額。」遺產及贈與稅法第10條第1項、遺產及贈與稅法施行細則第27條前段定有明文。惟苟債權已不能取償，客觀上已無財產價值，債權人所為免除債務，經濟實質上即不致使己身喪失有「財產價值」之權利。再者，參以遺產及贈與稅法第16條第13款規定，係以有取償可能之債權，始計入遺產總額，贈與稅既係配合遺產稅之徵收，對贈與稅之稅捐客體「債權」，自應與遺產稅計入稅基之「債權」其債權價額之估算採取一致標準。是以，應以視同贈與時贈與人可得取償之金額為贈與之價額，以符實質課稅及量能課稅之原則。（四）上訴人主張：系爭債權早已全部不能取償，其取具臺灣臺中地方法院核定之臺中市西區調解委員會調解書以為證明，稅捐機關另案未將系爭債權計入遺產總額，卻課徵本件贈與稅等語。惟系爭債權在「繼承時」（涉及遺產稅）及視同贈與時（涉及贈與稅）是否均不能收取，原審並未查明，以確實估定其贈與價額。又依上訴人於93年3月31日在臺中市西區調解委員會調解成立之調解書所載，略以：因新○○公司、○○公司及○○公司等3家公司陸續向上訴人之夫何○○借款，合計90,219,578元，該3家公司所有不動產大部分供銀行作為借款擔保，依仲介公司對該不動產之估價其出售收入，除清償銀行擔保借款後，所剩尚不足清償系爭債權，上訴人願意「拋棄」其對新○○公司、○○公司及○○公司等3家公司之債權合計90,219,578元等語，被上訴人並未詳查新○○公司、○○公司及○○公司等3家公司除已提供作為系爭債權擔保之抵押土地外，是否尚有何動產、不動產及其他財產等確實資產情形，僅以上開3家公司之銀行借款迄93年3月31日止繳息及還款情形正常，及營利事業所得稅資產負債表建檔及維護作業查詢畫面，上開3家公司92年度流動資產餘額，分別為新○○公司60,749,882元、○○公司472,587元及○○公司34,343,970元，遽認系爭債權合計90,219,578元全部均非屬不能取償（另扣除上訴人暨其夫何○○為新○○公司、○○公司股東投資額計算之股東增益部分，計算贈與總額為51,858,532元），顯屬速斷，關於系爭債權究在視同贈與之時點確實可能收取之金額若干即有未明。而此等事實之認定，依上開所述，因關係被上訴人本件贈與總額之核定暨贈與稅之核課是否適法，然原審對此關係判決結論之事實，卻疏未依職權予以調查審認，故本院尚無從自為判決，而有發回原審法院再詳為調查審認之必要。爰將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。 六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
其他資訊
中 華 民 國 97 年 9 月 25 日 最高行政法院第一庭 審判長法官 鄭 淑 貞 法官 吳 東 都 法官 黃 清 光 法官 帥 嘉 寶 法官 胡 方 新 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中 華 民 國 97 年 9 月 25 日書記官 郭 育 玎
