最高行政法院 108 年度大字第 2 號 裁定

要旨

一、遺產稅之稅基量化要以被繼承人死亡時點，遺產之「時價」為準，無所謂「收入成本費用配合原則」之適用。當遺產為不動產中之土地者，其「時價」之認定標準，依遺產及贈與稅法第 10 條第 3 項規定，以被繼承人死亡時點之「土地公告現值」為斷。 二、有關「移轉被繼承人所有土地債務」消極遺產之稅基量化，同樣適用遺產及贈與稅法第 10 條第 3 項規定，按土地公告現值為計算，其量化結果方符合「量能課稅原則」與「公平課稅原則」之要求。 三、有關「移轉『被繼承人所有』土地（應有部分）債務消極遺產」之稅基量化，應直接適用遺產及贈與稅法第 10 條第 3 項規定，而非類推適用。

案由

最高行政法院裁定 108年度大字第2號上 訴 人 范秀珠 訴訟代理人 伍尚文 會計師 張福源 會計師 被 上訴 人 財政部北區國稅局 代 表 人 王?忠 訴訟代理人 徐慧茹 林秀玲 本院大法庭就第四庭於中華民國108年9月26日108年度裁提字第2號遺產稅事件所提案之法律爭議，裁定如下：

主文

遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定被繼承人死亡前未償債務，係被繼承人移轉其所有土地(應有部分)債務時，其價值之計算，應直接適用遺產及贈與稅法第10條第3項規定。

理由

一、提交事件之基礎事實： (一)上訴人之配偶陳杰和於民國101年5月24日死亡，遺有遺產。而陳杰和所遺全部遺產中，有下列3筆相牽連之遺產： 1.臺北市○○區○○段0○段00○號土地(下稱「系爭土地」)應有部分3/10。 2.因為陳杰和生前於100年1月13日提供系爭土地應有部分與宥銘實業有限公司(下稱「宥銘公司」)簽訂合建住宅大樓銷售契約(下稱「系爭合建分售契約」)。故截至陳杰和死亡之時點，陳杰和基於下述原因事實，對宥銘公司享有應收而未收之出售土地款債權新臺幣(下同)59,668,380元(原提案裁定誤載為59,588,380元)。 (1).「系爭合建分售契約」經履行後，於陳杰和死亡時點，已簽約預售其中17戶房地。 (2).依實際銷售價格計算，陳杰和應分得「出售系爭土地持分21,345/100,000」之價款為117,199,320元(原提案裁定誤載為117,119,320元)，減除已收取之土地款7,130,940元及合建保證金50,400,000元(抵付土地價款)後，尚有應收未收之出售土地價款債權59,668,380元。 3.基於相同之原因事實，截至陳杰和死亡之時點，陳杰和亦負有移轉系爭土地應有部分21,345/100,000予宥銘公司指定買主之債務(已售17戶而應移轉之土地應有部分共計為7,115/10,000，其中由陳杰和負擔移轉之部分為其應有部分3/10，二者相乘比例為21,345/100,000，下稱「系爭移轉土地應有部分債務」)。 (二)針對該3筆遺產之稅基量化，徵、納雙方主張如下： 1.系爭土地應有部分3/10之稅捐客體，其稅基量化金額，依遺產及贈與稅法第10條第3項之規定，按陳杰和死亡時點系爭土地應有部分比例之公告現值計算，為20,949,600元(系爭土地面積406平方公尺×公告現值172,000元×應有 部分30%=20,949,600元)。徵、納雙方對此稅基量化金額無爭議。 2.陳杰和生前出售系爭土地應有部分21,345/100,000所生之價金債權金額為59,668,380元(全部價金本為117,199,320元，但因陳杰和生前已預收土地款7,130,940元，復取得合建保證金50,400,000元抵付土地價款，該二筆款項均已列入陳杰和之現金遺產中，需予扣除，故其價金債權餘額為59,668,380元，遺產及贈與稅法施行細則第27條前段參照)。徵、納雙方對此稅基量化金額同樣也無爭議。 3.但對陳杰和生前出售系爭土地應有部分21,345/100,000所生之「系爭移轉土地應有部分債務」消極遺產之稅基量化金額，徵、納雙方出現下述爭議。 (1).被上訴人(稅捐機關)主張： 該「系爭移轉土地應有部分債務」(應有部分比例為21,345/100,000)消極遺產之稅基量化，亦應比照系爭土地積極遺產之稅基量化標準，依遺產及贈與稅法第10條第3項規定，按土地公告現值計算，其金額為14,905,640元(406平方公尺×公告現值172,000元×21,345/100,00 0=14,905,640元)。 (2).上訴人則引用本院106年度判字第22號判決意旨，主張應適用遺產及贈與稅法施行細則第41條規定(即「遺產或贈與財產價值之計算，本法及本細則無規定者，依市場價值估定之。」)按系爭土地應有部分21,345/100,000之市場價格決定該消極遺產之稅基量化金額。至於市場價格如何決定，上訴人復進一步主張： A.客戶買入價117,199,320元為最佳市價參考基準點。B.然而買入價之判準時點為「系爭合建分售案之房屋興建完成日(103年2月)」，與「陳杰和死亡日(101年5月24日)」尚有差距，故應按財政部頒布之稅務行業代號6811-11不動產買賣業之同業利潤標準毛利率27%計算其成本價85,555,503元【117,199,320元×(1-27%)=85,555,503元，原提案裁定誤計為85,497,103元】，而以該成本價推定為土地尚未興建房屋時之市場價格。但事後上訴人推翻前開主張，改主張「以被繼承人陳杰和死亡時，系爭土地應有部分21,345/100,000之市場價格」為準。 二、本案爭訟經過事實說明： (一)本案進入行政訴訟階段後，先經臺北高等行政法院作成104年度訴字第1101號判決，採取被上訴人之法律見解，駁回上訴人之起訴。上訴人提起上訴，經本院作成106年度判字第22號判決，採取上訴人之法律見解，而將臺北高等行政法院104年度訴字第1101號判決廢棄，發回臺北高等行政法院更為審理。 (二)臺北高等行政法院復作成106年度訴更一字第12號判決，仍採取被上訴人之法律見解，再次駁回上訴人之起訴，上訴人復提起上訴，而由本院第四庭受理，且在評議後認本案應採為裁判基礎之法律見解，與被上訴人主張之法律見解相同，因此與本院106年度判字第22號判決之法律見解有歧異，故裁定提案予本院大法庭(下稱本庭)裁判。 三、本件提案之程序事項說明： (一)行政法院組織法第15條之2第1項所定之「先前裁判」，包括「同一原因案件之發回或發交判決」。理由如下： 1.按依行政訴訟法第260條第3項規定，高等行政法院之判決經本院發回或發交者，受理發回或發交案件之高等行政法院，固應以本院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。且該發回或發交案件若經高等行政法院裁判後再經上訴者，受理該上訴案之本院，同樣應受前次廢棄發回或發交判決所表明法律見解之拘束。此即學理上所稱之「法律審法院之自我拘束力」。 2.前述法律審法院在審理發回或發交案件中所受之「自我拘束效力」，是否得透過行政法院組織法第15條之2第1項規定之程序(即「最高行政法院各庭審理事件，經評議後認採為裁判基礎之法律見解，與先前裁判之法律見解歧異者，應以裁定敘明理由，提案予大法庭裁判。」)以經由大法庭統一法律見解之方式，予以排除變更，用以處理各庭間存有潛在歧異之法律見解爭議，即有待進一步為法理上之探究。而對此法律適用議題，德國學界有見解認為「前揭法律見解之潛在歧異，不得提請大法庭作成統一見解之裁定」(見王士帆，德國大法庭─預防最高法院裁判歧異之法定法庭，收於林鈺雄編，最高法院之法治國圖像， 2016年4月初版，頁170及頁171)。 3.本庭則基於下述理由，認為依我國現行法制與實務慣行，應採取與德國學說不同之法律見解，而認法律審法院因審理發回或發交案件，經評議後，認採為裁判基礎之法律見解，與發回或發交判決採取之法律見解有所不同，致生潛在歧異之情形，亦得依行政法院組織法第15條之2第1項規定，裁定提請大法庭裁判，以統一法律見解。 (1).行政法院組織法第15條之2第1項所定「先前裁判」之文義，並未明示排除同一提交案件之「前次發回或發交判決」。而且條項中所定之「法律見解歧異」文字，也未排除「審理發回或發交案件之法律審法院，其法律見解與前發回及發交判決法律見解不同」之「潛在歧異」情形。因此將「受理發回或發交案件之前、後法律審法院，法律見解存在潛在爭議」之情形，解為符合行政法院組織法第15條之2第1項所定之提案要件，與該條文之文義解釋並無不相容之情事存在。 (2).再從我國法制設計言之，前述「法律審法院之自我拘束力」，其拘束作用之強度，弱於確定判決之既判力。而確定判決之既判力尚可透過行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之再審事由，予以廢棄變更。前述效力強度較弱之「自我拘束力」，亦應有一定之規範機制予以排除，以免法正確性規範價值之追求，因法安定性之過分保障而受不必要之壓抑。而由法院各庭成員組成，以統一法律見解為目標之大法庭，正可透過較大之組織規模及各庭有代表性之成員，集思廣議，除了使分歧之法律見解得以統一外，並得一併承當法正確性追求之任務。 (3).從我國法律審法院追求法律見解統一而採行之制度演進歷程言之，在大法庭制度建立前，是透過庭長法官聯席會議，經由全體法官之集體決議，解決各庭間法律見解歧異之爭議(原行政法院組織法第16條第3項規定參照。現已廢止)。因此受理發回或發交案件之法律審法院，如其評議擬採取之法律見解，與同案前次廢棄發回判決中所表明之法律見解有所歧異，均係向庭長法官聯席會議提案，並由聯席會議作成決議，以為解決(原最高行政法院庭長法官聯席會議議事要點第4點第3項規定參照，該要點第4點第3項規定「事件經本院廢棄發回，復再行上訴至本院者，承辦庭之見解如與本院廢棄裁判所持見解有異時，應由承辦庭先提案討論。」現已廢止)。此等行之有年之統一法律見解機制，在大法庭制度建立後，亦有承繼之必要，而無遽予廢止之正當理由。 4.是以在發回、發交案件中，受理發回、發交案件之法律審法院，如其擬採取之法律見解，與為發回或發交判決法院之法律見解有所不同，而存在潛在歧異時，得依行政法院組織法第15條之2第1項規定，裁定提請本庭作成裁判，統一法律見解。 (二)何況本院106年度判字第22號判決採擇之上述法律見解，亦與裁判先例即本院98年度判字第792號判決之裁判意旨有所出入(該裁判先例亦認「被繼承人生前移轉土地及房屋未償債務之估算，應以提供清償債務之用的遺產中特定土地、房屋之價值為準，亦即土地以公告現值或評定標準價格，房屋則以評定標準價格為準。」)二者間有積極歧異存在，同樣符合行政法院組織法第15條之2第1項規定之提案裁判要件。四、原提案之法律爭議內容： 計算遺產稅之稅額時，有關「移轉土地(應有部分)債務消極遺產」之稅基量化，究竟應「類推適用」遺產及贈與稅法第10條第3項之「不動產稅基量化」規定，抑或應適用遺產及贈與稅法施行細則第41條有關「稅基量化」之補充規定，依市場價值估定。 五、本庭裁定如主文所示之統一法律見解，其裁定內容與原提案之法律爭議，有以下三項之文字調整，需予特別說明。 (一)針對法律爭議內容部分，因消極遺產在遺產及贈與稅法體例中被定義為扣除額，故以「遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定被繼承人死亡前未償債務之價值計算」等文字，取代「債務消極遺產」之記載，以符法例。 (二)針對法律爭議之稅捐客體描述，從原提案之「移轉土地(應有部分)債務」，再縮小其適用範圍，限於「移轉『被繼承人所有』土地(應有部分)債務」。其目的在於「使法律爭議之基礎事實，能與提請作成本件裁定之原審理案件之原因事實能完全一致，以限制本件裁定主文諭知法律見解之適用範圍」。 (三)針對法律爭議之法律適用結論，經本法庭評議結果，從原提案之「『類推適用』遺產及贈與稅法第10條第3項規定」，變更為「『直接』適用遺產及贈與稅法第10條第3項規定」，理由詳下所述。 六、本庭就本件法律爭議，裁定如主文所示之統一法律見解，理由如下： (一)按本件法律爭議涉及特定種類稅捐客體之稅基量化議題，爭議事項則為「應透過何等之法律適用過程及推理，以確定該稅捐客體稅基量化之具體法規範」。對此事項有以下數項之基本法律觀點應先予言明。 1.遺產稅之稅基量化要以被繼承人死亡時點，遺產之「時價」為準，無所謂「收入成本費用配合原則」之適用。 2.「時價」之認定標準，要依遺產及贈與稅法或其施行細則之相關規定定之。遺產及贈與稅法施行細則第41條之規定，則屬稅基量化之補充規定。 3.當遺產為不動產中之土地者，其「時價」之認定標準，依遺產及贈與稅法第10條第3項規定，以被繼承人死亡時點之「土地公告現值」為斷。又依社會常態經驗所示，土地遺產之「土地公告現值」，原則上會低於土地之實際市場價值(僅有少數例外，本案原審理案件之原因事實無此等例外情形)，因此對遺產稅之納稅義務人有利。 4.而被繼承人所有之特定土地，於被繼承人生前，已出售予第三人，但尚未履約者。該被繼承人因此負擔移轉土地予第三人之債務，也同時取得收取出售土地價金之債權。則在被繼承人死亡後，基於形式法律概念之操作，被認為有下述3筆遺產之客體存在。其中「移轉土地債務」之給付標的，則是前開「被繼承人所有，且已於生前出售但尚未移轉」之土地本身。 (1).該已出售但尚未移轉之土地本身(積極遺產)。 (2).得自買受人處收取出售土地價金之金錢債權(積極遺產)。 (3).移轉該筆已出售但尚未移轉之土地予買受人之債務(消極遺產)。 5.本件原審理案之原因事實與前述「被繼承人生前出售土地，但移轉土地所有權債務尚未履行，出售土地價金亦未收取，被繼承人即行死亡」之情形極其相似。其間差異僅在於「原審理案中之被繼承人生前之出售標的為土地應有部分，而非整筆土地。且其依約得收取之價金，也非出售土地應有部分之全部，而僅是其中之一部分(即已完成轉售之部分)。」但此等事實細微差異，對本件法律爭議之法律判斷實無重要性。為求說理之簡化，以下原則上仍以「土地整筆出售，移轉整筆土地之債務尚未履行，而出售整筆土地價金亦全部尚未收取」之模型基礎，為相關法律判斷之說明。只有在一併論及原審理案件之原因事實時，再添加「土地應有部分及其比例」之數字說明，爰先此敘明之。 (二)在前述基本法律觀點下，有關「移轉被繼承人所有土地債務」消極遺產之稅基量化，適用遺產及贈與稅法第10條第3項規定，按土地公告現值為計算，其量化結果方符合「量能課稅原則」之要求。因為： 1.上述透過法律概念架構而成之3筆遺產(即被繼承人所有土地及出售該土地所生價金債權之2筆積極遺產，與負擔移轉該土地所有權予買受人債務之消極遺產)，論之經濟實質，則僅有1筆財富，即出售其所有土地所得之價金債權。該價金債權又係由出售該土地而生，土地所有權移轉債務之依約履行，乃是繼承人得保有價金債權並事後實現價金債權之合法原因。又因在遺產稅法制中，稅捐客體之稅基量化，不得扣除成本費用，因此在前述情形，出售該土地而可收取之對價全部，乃是被繼承人生前所實際遺留下來之唯一財富。至於備供履行買賣契約用途之土地，實質上已不是被繼承人生前所遺留下來之財富。故應與移轉自有土地所有權債務相抵銷，如此方能精準呈現被繼承人死亡時遺留遺產之實際價值。而依此實際價值為稅基量化，才能符合量能課稅原則之精神。 2.再者遺產及贈與稅法第10條第3項規定，土地遺產以被繼承人死亡時該土地之公告現值為稅基量化標準，其原因考諸立法資料，即上訴人引用之立法文獻(第一屆立法院議案關係文書之院總第24號，本案卷之附件7)載有：「關於遺產及贈與財產價值之計算，原草案採以時價為準，『時價』語意不明，尤其土地、房屋估課不一，將來執行時發生困擾易滋流弊，經作明確之規定，土地以公告現值或評定標準價格，房屋以評定標準價格為準，較為適宜」。顯見遺產及贈與稅法第10條第3項規定內容，確係立法者基於在死亡時點對不動產進行估價有困難之考量而為者。但當被繼承人生前已將所有之土地出售時，在事務本質上，履行移轉土地債務對繼承人所構成之負擔，不應高於土地本身之價值，基於舉重以明輕之法理，移轉土地債務之稅基量化標準，按債務給付標的(即被繼承人所有土地)之公告現值決定，乃是在不違反量能課稅原則下，對繼承人較有利之法律見解。 (三)再者同樣基於前述基本法律觀點，在比較經濟實質與本件原因案件事實近似，或與本案原因案件事實有連結關係之遺產稅案件，其稅基量化標準之實務運作。亦足發現：移轉被繼承人所有土地債務之消極遺產，須依遺產及贈與稅法第10條第3項規定為稅基量化，方能符合「公平課稅原則」之要求。爰說明如下： 1.先比較經濟實質與本件原因案件事實近似之案例，即有「均在生前出售自己所有之土地，取得收取土地價金債權，其金額已確定並相等、但均尚未受領」之二被繼承人。其中一人死亡前，已將出售之土地移轉予買受人。另一人則在死亡前尚未將出售之土地移轉予買受人(類似於本件原因案件事實中之上訴人被繼承人陳杰和)。此時就土地價金債權之取得而言，其等二人之繼承人，實質經濟地位完全相等，稅基量化結果亦應相同，方符合平等課稅原則。而採取前開如主文所示之法律見解，即能確保上述平等原則之實現。反之，如採取上訴人之法律見解，被繼承人生前土地尚未移轉之案例，其遺產之稅基金額即有可能被不當低估。因而造成二組繼承人間之不平等，以致有違平等課稅原則。 2.再比較與本件原因案件事實相關連之案例，即就「出售與買入同一筆土地，價金數額已特定，但在買賣雙方生前，土地尚未移轉，價金亦未實際支付」之二被繼承人而言，於其二人死亡後，其中買方所屬之繼承人享有請求移轉土地之債權，而賣方所屬之繼承人(類似於本件原因案件事實中之上訴人被繼承人陳杰和)，則負有移轉土地之債務。此時在實務上稅捐機關就移轉土地債務之消極遺產稅基量化，係依遺產及贈與稅法第10條第3項規定行之。而稅捐機關就移轉土地債權之積極遺產稅基量化，同樣依循遺產及贈與稅法第10條第3項之規定，並沒有改以市價或購入價為稅基量化標準(財政部88年7月7日台財稅第881922762號函參照)。比較上述二種之稅基量化處理方式，足知稅捐機關在同一給付標的之消極遺產與積極遺產間，維持了正負相反之等額量化標準，使不同主體間得依其實質經濟差異，如實反應其等之稅負能力差異(稅基量化結果反應稅負能力)，亦符合平等原則之要求。 (四)總結前述(一)至(三)之理由說明，並基於以下之法律解釋，足認有關「移轉『被繼承人所有』土地(應有部分)債務消極遺產」之稅基量化，應直接適用遺產及贈與稅法第10條第3項規定。爰說明如下： 1.觀之現行遺產及贈與稅法與其施行細則有關稅基量化之立法體例(特別是遺產及贈與稅法施行細則第4章「估價」第24條至第40條之1規定)，所有有關遺產稅基量化之具體法條規定，均係就各種類之積極遺產(權利)為之，而無消極遺產之稅基量化規定。但消極遺產種類與積極遺產種類有「一對一」之對應關係，種類數量與積極遺產相等。從遺產及贈與稅法制之整體規劃言之，乃是規範制定者「應」行規範之事項。 2.又從事務本質言之，消極遺產債務必有其債務給付之標的，若該給付標的即為被繼承人所有之積極遺產，則該給付標的積極遺產之稅基量化結果，當然即應作為以給付該積極遺產為標的之消極遺產債務稅基量化金額，使二者可以相互抵銷。因此遺產及贈與稅法制之規範設計，未重複制定「金額相同只是正負號相反」之消極遺產債務稅基量化規定，其原因當係「在被繼承人所有之積極遺產已有稅負量化規定後，相關以給付積極遺產為標的之消極遺產債務稅基量化即有標準可循，勿庸另為規定」。 3.此外遺產及贈與稅法中有關劃分積極財產類別之法律用語，其文義範圍可及於以該積極財產為給付標的之債權或債務，因此在法律解釋上，消極債務與積極債權應可直接適用其給付標的積極遺產之稅基量化標準。從而遺產及贈與稅法第10條第3項之稅基量化規定，應可直接適用於移轉土地債務，與請求移轉土地債權之稅基量化。 4.既然本案原因事實之稅基量化，得直接適用遺產及贈與稅法第10條第3項規定，即無同法施行細則第41條補充規定之適用。 (五)上訴人針對前開如主文所示之法律見解，其所提之各項法律主張，於法均非有據。其不可採之理由，除在前述理由中有所論述者外，尚應補充說明如下: 1.上訴人謂「在實施『房地合一』所得稅後，依本庭裁定採取之前開法律見解，將使繼承人在課徵遺產稅後，又被重複課徵所得稅。因為繼承人在繼承之土地尚未移轉予買受人以前，已先就出售土地所生之『價金請求權』債權，課徵遺產稅。等到土地遺產辦理繼承登記後，又需以買賣為登記原因，將土地移轉予買受人。此時要再就房地交易所得，課徵所得稅」云云。 2.但查繼承人將繼承而得之土地，依約移轉予「與被繼承人生前簽約之土地買受人」時，並沒有房地交易行為存在，亦無房地交易所得產生。上訴人此等主張純屬其主觀意見，而非法律之正確解釋。不足以改變本庭裁定之前開法律見解。 3.實則在本件原審理案件中，真正足以導致所得稅課徵之事項，實為「依合建契約出售之被繼承人所有土地(應有部分)3/10中，在被繼承人死亡以前尚未實際出售予購屋客戶之土地應有部分8,655/100,000(3/10-21,345/100,000)部分。因為該等土地應有部分如在被繼承人死亡後，又因有新客戶購進預售房地，而有新價金債權之產生(不在原出售土地價款債權59,668,380元範圍內)，繼承人才會因承受「被繼承人生前出售土地應有部分」之出賣人法律地位，並在被繼承人死亡後，有新生之交易行為與債權債務產生，致有該財產交易所得應否課徵所得稅之議題。但此等爭議內容，均與本件法律爭議無涉，更不涉及「課徵遺產稅後又就同一稅捐客體課徵所得稅」之「重複課稅」問題。