要旨
甲為乙公司之負責人，負責該公司之帳務、開立統一發票等業務，係商業會計法上之商業負責人，其明知乙公司並未實際銷貨給丙公司、丁公司、戊公司，竟仍於民國 107 年 9 月間某日起至 107 年 12 月間某日止，每月均反覆開立不實之統一發票給丙、丁、戊公司，充作丙、丁、戊公司買受商品之進項憑證，致丙、丁、戊公司得以不正當方法逃漏營業稅共計若干元，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性。甲之行為應如何認定罪數？
法律問題
甲為乙公司之負責人，負責該公司之帳務、開立統一發票等業務，係商業會計法上之商業負責人，其明知乙公司並未實際銷貨給丙公司、丁公司、戊公司，竟仍於民國 107 年 9 月間某日起至 107 年 12 月間某日止，每月均反覆開立不實之統一發票給丙、丁、戊公司，充作丙、丁、戊公司買受商品之進項憑證，致丙、丁、戊公司得以不正當方法逃漏營業稅共計若干元，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性。甲之行為應如何認定罪數？
討論意見
甲說：應依接續犯僅論以一罪。 數行為於同時同地或密切接近之時地實施，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理者，始屬接續犯，而為包括之一罪。故本案甲之行為乃於密接之時間，在相同地點，以相同方式重複侵害國家法益，其不斷開立虛假發票應視為數個舉動之接續施行，僅論以 1 罪（最高法院 99 年度台上字第 5220 號、臺灣高等法院107 年度上訴字第 132 號、第 2045 號、106 年度上訴字第 3178 號、臺灣高等法院臺中分院 107 年度重上更一字第 7 號、臺灣高等法院高雄分院 105 年度上訴字第 96 號判決意旨參照）。 乙說：應以「一期」為基準計算罪數。 加值型及非加值型營業稅法第 35 條第 1 項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每 2 月為一期，於次期開始15 日內，向主管稽徵機關申報。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念。故本案甲之犯行應依稅期計算其罪數，亦即分別以「9、10 月」、「11、12 月」各為 1 期，其於各期內開立數張統一發票應論以接續犯之單純 1 罪，各期分別論罪，從而，本案應成立 2 罪（最高法院 107 年度台上字第 1246 號、101 年度台上字第 4362 號、臺灣高等法院 107 年度上訴字第397 號、105 年度上訴字第 1635 號、臺灣高等法院臺中分院 106年度上訴字第 141 號判決意旨參照）。 丙說：應以「對象」為基準計算罪數。 甲開立不實發票交付乙、丙、丁公司，而乙、丙、丁公司等營業人並依營業稅法規定申報營業稅時用以申報扣抵銷項稅額，其幫助之對象有別，而對同一公司多次填製不實會計憑證與幫助逃漏稅捐之犯行，各係於密切接近之時、地實施，侵害同一法益，各行為獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動接續施行，合為包括一行為予以評價，較為合理，係接續犯，應各論以包括一罪，故本案甲應成立3 罪（臺灣高等法院臺南分院 104 年度上訴字第 892、893 號、臺灣嘉義地方法院 104 年度訴緝字第 2 號、104 年度訴字第 378 號判決意旨參照）。 丁說：應同時以「一期」及「對象」為基準計算罪數。 營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第 35 條第 1 項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每 2 月為一期，於次期開始 15 日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第 38 條之 1 第 1項規定，應分別於每年 1 月、3 月、5 月、7 月、9 月、11 月之 15 日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，應以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，又甲先後開立不實統一發票予丙、丁、戊公司據以向主管稽徵機關於申報期限前申報營業稅，幫助犯罪之對象既屬有別，且不同營業人之需求各異，應同時以「一期」及「對象」作為認定逃漏營業稅次數之計算，是甲於 2 期內各以開立不實之統一發票幫助乙、丙、丁公司逃漏稅，應論以 6 罪（臺灣高等法院臺中分院 105 年度上訴字第 1898 號、臺灣臺中地方法院 104 年度訴字第 1239 號判決意旨參照）。
研討結果
採乙說。
審查意見
（一）增列戊說。 戊說：應依具體個案判斷。 1.刑事法上所謂接續犯，係指行為人之數行為於同時同地或密切接近之時地實行，而侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續實行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，始足當之。惟若行為人主觀上雖基於一個概括犯意，然客觀上有先後數行為，逐次實行，侵害數相同或不同的法益，各次行為，依一般社會觀念，時間差距上可以分開，刑法評價上，各具獨立性皆可各別成罪，所犯又非屬預設其係持續實行之複次行為，具備反覆、延續實行複次作為之特徵，就每一行為則應分別論罪併合處罰。 2.依題旨甲為乙公司之商業負責人填製乙公司不實統一發票幫助丙公司、丁公司、戊公司逃漏稅捐，核甲所為係犯商業會計法第 71 條第 1 款填製不實罪、稅捐稽徵法第43 條第 1 項幫助逃漏稅捐罪，甲之該等行為係為遂行同一犯罪目的，且局部重疊合致，乃出於同一犯意實行一個犯罪行為，應依刑法第 55 條想像競合規定從一重之商業會計法第 71 條第 1 款論處。至甲於旨揭期間多次開立不實發票予不同公司之行為，而均從一重論處商業會計法第 71 條第 1 款之罪，有無前開接續犯之適用？如無，究以何種基準判斷其罪數等，涉及事實認定，宜由具體個案判斷為妥。 （二）多數採乙說（實到：19 人、甲說：0 票、乙說：9 票、丙說：1票、丁說：0 票、戊說：7 票）。惟關於乙說所引用之最高法院107 年度台上字第 1246 號判決，其案例事實與本設題不同，應不宜引為參考之依據。
研討結果
照審查意見（二）通過（經付表決結果：實到 83 人，採甲說 0 票，採審查意見（二）44 票，採丙說 0 票，採丁說 8 票，採戊說 11 票）。
相關法條
商業會計法第 71 條第 1 款，稅捐稽徵法第 43 條第 1 項。
參考資料
無。
提案機關
臺灣彰化地方法院 （臺灣高等法院暨所屬法院 108 年法律座談會刑事類提案 第 10 號）
