要旨
財政部就所得稅法第 4 條第 1 項第 21 款前段，關於營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金，免納所得稅之規定，所訂定之「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」第 5、6 點，有無違反憲法第 23 條法律保留原則？
法律問題
財政部就所得稅法第 4 條第 1 項第 21 款前段，關於營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金，免納所得稅之規定，所訂定之「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」第 5、6 點，有無違反憲法第 23 條法律保留原則？
討論意見
甲說：否定說。 所得稅法第 4 條第 1 項第 21 款規定：「左列各種所得，免納所得稅︰二一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金」。又所得稅法施行細則第 8 條之 7 規定：「適用本法第四條第一項第二十一款規定免稅者，應於申請目的事業主管機關核定後，檢據有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。」財政部依此訂定並經行政院核定，於 96 年 7 月 6 日以台財稅字第09604531350 號令修正公布之「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」（下稱 96 年免稅案件審查原則）第 5 點規定：「外國營利事業以其經經濟部智慧財產局核准有案之專利權，在其專利權有效期間內，以技術合作方式授權製造業及其相關技術服務業實施，並經經濟部智慧財產局登記，且經經濟部工業局專案核准確有實質技術引進者，其因而取得之權利金，得依所得稅法第 4 條第 1 項第 21 款規定免納所得稅」。第 6 點復規定：「外國營利事業以其經經濟部智慧財產局註冊有案之商標，在其商標權有效期間內，授權屬製造業及其相關技術服務業之技術合作廠商使用，並經經濟部智慧財產局登記之，且與我國技術合作廠商之商標併列於商品、服務或其有關之物件者，得向經濟部工業局申請專案核准，其因而取得之權利金，得依所得稅法第四條第一項第二十一款免納所得稅」。依此審查原則，營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權時，必須是經濟部智慧財產局核准公告或註冊之專利、商標權，且必須經經濟部工業局專案核准，此乃行政機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實，而訂頒之解釋性規定，屬行政程序法第 159條第 2 項第 2 款規定之解釋性行政規則或稱要件判斷性行政規則，因此並不違反憲法第 23 條法律保留原則。 乙說：肯定說。 憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義（司法院釋字第 210、217、367 號解釋參照）。因此，當立法者基於某種公益目的，訂定減免稅捐之規定時，在不違稅捐實質平等與過度禁止原則的要求下，係一種合憲的稅捐規劃。釋字第 369 號更言明：「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。」。換言之，無論積極地繳納稅捐或消極地免納稅捐，均屬憲法第 19 條的規範內容。再依釋字第 505 號解釋文，被免除應納稅捐，係人民依法律享有之權利，如以職權發布解釋性行政規則增加限制之要件，即與憲法第 23 條法律保留原則牴觸。本件原所得稅法第 4 條第 1 項第 21 款，僅規定營利事業欲依該款規定，申請給付外國事業之權利金免稅，須經政府主管機關專案核准，但並未規定該外國營利事業所有之專利權須向經濟部智慧財產局申請專利核准或商標註冊，本件稅捐規劃，與專利屬地登記保護原則無關，況著名商標毋須屬地註冊，均應受到保護，上開 96 年免稅案件審查原則第 5、6 點規定，要求營利事業除須向經濟部工業局專案核准外，並應向智慧財產局申請核發專利或註冊商標，係以解釋性之行政規則或要件判斷性行政規則，對人民依法律享有免除稅捐之權利，增加限制條件，參照釋字第 505 號解釋，與憲法第 23 條法律保留原則牴觸。
研討結果
採甲說。
研討結果
（一）原提案法律問題最後一行末「之適用」3 字及討論意見甲說理由末「之適用」3 字均刪除。 （二）另主席徵得智慧財產法院陳審判長國成同意後，請其補充甲說理由如下： 所得稅法第 4 條第 1 項第 21 款係針對營利事業引進新生產技術或產品等使用外國營利事業所有之專利權、商標權等所支付之權利金，但國外專利或商標如果在國內沒有獲准專利權或商標權，則在國內引進該專利新生產技術或商標產品並無須支付權利金問題，所以該款適用前提係針對使用外國營利事業在國內獲准之專利權、商標權。且法條明載「使用外國營利事業所有之專利權、商標權」，法條既已明指「專利權」、「商標權」，基於專利權及商標權均採屬地主義，自僅有經我國核准之專利或商標申請始可獲得專利權或商標權之保護，而於我國法律以「權」稱之，否則只是國外之專利或商標，而非國外之專利「權」或商標「權」。所以依法條之目的性及文義解釋，以採甲說為宜。 （三）多數採甲說。 相關法條等： （一）所得稅法第 4 條第 1 項第 21 款： 「左列各種所得，免納所得稅︰ 二十一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」 （二）外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則第 5 點：「外國營利事業以其經經濟部智慧財產局核准有案之專利權，在其專利權有效期間內，以技術合作方式授權製造業及其相關技術服務業實施，並經經濟部智慧財產局登記，且經經濟部工業局專案核准確有實質技術引進者，其因而取得之權利金，得依所得稅法第四條第一項第二十一款規定免納所得稅。」、第 6 點：「外國營利事業以其經經濟部智慧財產局註冊有案之商標，在其商標權有效期間內，授權屬製造業及其相關技術服務業之技術合作廠商使用，並經經濟部智慧財產局登記之，且與我國技術合作廠商之商標併列於商品、服務或其有關之物件者，得向經濟部工業局申請專案核准，其因而取得之權利金，得依所得稅法第四條第一項第二十一款規定免納所得稅。」（三）司法院釋字第 210 號解釋文：「中華民國六十九年十二月三十日修正公布之獎勵投資條例第二十三條第三項第一款，關於限額免納所得稅之利息，係規定『除郵政存薄儲金及短期票券以外之各種利息』，並非排除私人間無投資性之借款利息，而中華民國七十年八月三十一日發布之獎勵投資條例施行細則第二十七條認該款『所稱各種利息，包括公債、公司債、金融債券、金融機構之存款及工商企業借入款之利息』，財政部（70）台財稅字第三七九三○號函並認『不包括私人間借款之利息。』縱符獎勵投資之目的，惟逕以命令訂定，仍與當時有效之首述法條『各種利息』之明文規定不合，有違憲法第十九條租稅法律主義之本旨。」 （四）司法院釋字第 217 號解釋文：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部中華民國七十二年二月二十四日（72）台財稅字第三一二二九號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。尚難謂已侵害人民權利，自不牴觸憲法第十五條第十九條之規定。」 （五）司法院釋字第 367 號解釋文：「營業稅法第二條第一款、第二款規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第三十五條之規定，負申報繳納之義務。同法施行細則第四十七條關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業稅之規定，暨財政部發布之「法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第二項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，違反上開法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第十九條及第二十三條保障人民權利之意旨，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失期效力。」 （六）司法院釋字第 369 號解釋文：「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。至法律所定之內容於合理範圍內，本屬立法裁量事項，是房屋稅條例第一條、第五條、第六條及第十五條之規定與憲法並無牴觸。又房屋稅係依房屋現值按法定稅率課徵，為財產稅之一種；同條例第十五條第一項第九款就房屋稅之免稅額雖未分別就自住房屋與其他住家用房屋而為不同之規定，仍屬立法機關裁量之範疇，與憲法保障人民平等權及財產權之本旨，亦無牴觸。惟土地法第一百八十七條規定：「建築改良物為自住房屋時，免予徵稅」，而房屋稅條例第一條則規定：『各直轄市及各縣（市）（局）未依土地法徵收土地改良物稅之地區，均依本條例之規定徵收房屋稅』，對自住房屋並無免予課徵房屋稅之規定，二者互有出入，適用時易滋誤解，應由相關主管機關檢討房屋租稅之徵收政策修正之。」 （七）司法院釋字第 505 號解釋文：「中華民國七十六年一月二十六日修正公布之獎勵投資條例（七十九年十二月三十一日因施行期間屆滿而當然廢止）第六條第二項規定，合於第三條獎勵項目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，得就同條項所列獎勵擇一適用。同條例授權行政院訂定之施行細則第十一條第一項第二款復規定，增資擴展選定免徵營利事業所得稅四年者，應於其新增設備開始作業或開始提供勞務之次日起一年內，檢齊應附文件，向財政部申請核定之，此與公司辦理增資變更登記係屬兩事。財政部六十四年三月五日台財稅第三一六一三號函謂：生產事業依獎勵投資條例第六條第二項規定申請獎勵，應在擴展之新增設備開始作業或提供勞務以前，辦妥增資變更登記申請手續云云，核與前開施行細則之規定不合，係以職權發布解釋性行政規則對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第二十三條法律保留原則牴觸，應不予適用。」
提案機關
智慧財產法院 （99 年度高等行政法院法律座談會提案十一）
