要旨
土地業依買賣關係出售他人，並交付占有，惟尚未完成移轉手續，此時土地所有權人依土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定，向稽徵機關申請指定由占有人代繳地價稅，而占有人有異議，則稽徵機關是否仍得指定由占有人為代繳義務人？
法律問題
土地業依買賣關係出售他人，並交付占有，惟尚未完成移轉手續，此時土地所有權人依土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定，向稽徵機關申請指定由占有人代繳地價稅，而占有人有異議，則稽徵機關是否仍得指定由占有人為代繳義務人？
討論意見
甲說：否定說 按未設有典權，或非承領、承墾之土地，其地價稅之納稅義務人為土地所有權人，觀之土地稅法第 3 條第 1 項規定自明。土地為他人占有者，如基於租賃、使用借貸、地上權等法律關係，為有權占有；如未基於任何權源，為無權占有，均不影響土地所有權人之地位，自不影響地價稅應向土地所有權人徵收之公法上關係。土地稅法第 4 條第 1 項規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」所謂「得指定土地使用人負責代繳」係同法第 3 條第 1 項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同條第 1 項第 4 款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第 3 項之規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛而反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第 4 條第 3 項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第 3 條第 1 項之規定不合，亦非同法第 4 條第 1 項之立法旨意所在。至於財政部 71 年 10月 7 日台財稅字第 37377 號函及 87 年 11 月 3 日台財稅字第 871972311 號函，僅表示於查明相關之課稅資料（如土地坐落、占有面積）前，仍應向土地所有權人發單課徵，並未指明主管稽徵機關得於占有人有異議時，得強行指定由占有人代繳。（參照最高行政法院 94 年度判字第 880 號判決、98 年度裁字第 1416號裁定、96 年度裁字第 2044 號裁定、96 年度裁字第 800 號裁定。） 乙說：肯定說 按土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定及財政部 71 年 10 月7 日台財稅字第 37377 號函釋，占有人異議之事項係就占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料有異議，查明前揭有關資料，乃屬占有人占有事實之認定問題。即若認有占有事實，則應改以占有人為地價稅代繳人，並無不合。（參照最高行政法院 99年度判字第 1009 號判決、94 年度裁字第 1448 號裁定。） 丙說：折衷說（稽徵機關擁有裁量權） 依土地稅法施行細則第 20 條之規定，土地所有權人是土地地價稅之納稅義務人，土地之占有人則不是，且實證法上之「代繳」規定並不因此改變土地所有權人之納稅義務人身分，因此若容許土地所有權人單方指定代繳人，而使本非納稅義務人者變成實際負擔稅捐之人，並非法律之正確解釋，因此主管機關是否命代繳享有裁量權。（最高行政法院 98 年度裁字第 387 號裁定）
研討結果
採丙說。
研討結果
多數採丙說（經付大會表決結果：實到人數：53 人，採丙說 43 票）。相關法條： ㈠土地稅法第 3 條： 地價稅或田賦之納稅義務人如左： 一、土地所有權人。 二、設有典權土地，為典權人。 三、承領土地，為承領人。 四、承墾土地，為耕作權人。 前項第 1 款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。 ㈡土地稅法第 4 條： 土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦： 一、納稅義務人行蹤不明者。 二、權屬不明者。 三、無人管理者。 四、土地所有權人申請由占有人代繳者。 土地所有權人在同一直轄市、縣（市）內有兩筆以上土地，為不同之使用人所使用時，如土地所有權人之地價稅係按累進稅率計算，各土地使用人應就所使用土地之地價比例負代繳地價稅之義務。 第 1 項第 1 款至第 3 款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。 ㈢土地稅法施行細則第 20 條： 地價稅依本法第 40 條之規定，每年一次徵收者，以 8 月 31 日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以 2 月 28 日（閏年為 2 月 29 日），下期以 8月 31 日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。 前項規定自中華民國 90 年 1 月 1 日施行。
參考資料
㈠財政部 71 年 10 月 7 日台財稅字第 37377 號 土地所有權人依照土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。三、至於經稽徵機關分單指定負責代繳地價稅之占有人逾滯納期限仍未繳納時，可先就代繳人之財產予以移送法院強制執行，倘代繳人之財產不足抵繳滯欠之地價稅時，再以占用之土地為標的移送執行。 ㈡財政部 87 年 11 月 3 日台財稅字第 871972311 號 要 旨：地主申請由占有人代繳而占有人有異議時稽徵機關得協助查明更正 全文內容：本部 71 年 10 月 7 日台財稅字第 37377 號函釋：「土地所有權人依照土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，……」，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。 ㈢甲說參考裁判（否定說） ⒈最高行政法院 94 年度判字第 880 號判決： 「本院查：按未設有典權，或非承領、承墾之土地，其地價稅之納稅義務人為土地所有權人，觀之土地稅法第 3 條第 1 項規定自明。土地為他人占有者，如基於租賃、使用借貸、地上權等法律關係，為有權占有；如未基於任何權源，為無權占有，均不影響土地所有權人之地位，自不影響地價稅應向土地所有權人徵收之公法上關係。土地稅法第 4 條第 1 項規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一納稅義務人行蹤不明者。二權屬不明者。三無人管理者。四土地所有權人申請由占有人代繳者。」所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係同法第 3條第 1 項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同條第 1 項第 4款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第 3 項之規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛而反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第 4 條第 3 項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第 3 條第 1 項之規定不合，亦非同法第 4 條第 1 項之立法旨意所在。至於財政部 71 年 10 月 7日台財稅第 37377 號函及 87 年 11 月 3 日台財稅第 871972311 號函，僅表示於查明相關之課稅資料（如土地坐落、占有面積）前，仍應向土地所有權人發單課徵，並未指明主管稽徵機關得於占有人有異議時，得強行指定由占有人代繳。…」 ⒉最高行政法院 98 年度裁字第 1416 號裁定： 「…惟原判決關於上訴人等就系爭蘇木榮所遺為他人占用之新竹縣竹北市縣福段296 地號、及竹北市竹仁段 893 等 18 筆地號，申請被上訴人由占有人代繳地價稅，以稅捐稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛而反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳，否則無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後亦無法依土地稅法第 4 條第 3 項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第 3 條第 1 項之規定不合，亦有悖同法第 4 條第 1 項之立法旨意（本院 94 年度判字第 880 號判決意旨參照），被上訴人僅就占有人同意代繳地價稅之系爭台元段 798、672、 798-1、501、512 地號土地部分，分單改由該等占有人代繳；另就其餘土地或因占有人溫玉椒等人早已表明不同意代繳，或因占有人及占有事實有爭議，經葉集泉等人以書函向被上訴人表異議，並有原審法院 91 年度訴字第 407 號、95 年度訴字第 2808 號及本院 93 年度判字第 1701 號判決、97 年度裁字第 76 號裁定附卷可稽，暨其中竹仁段 893 地號等多筆持分共有土地，部分占有人亦為土地之持分共有人，占有之情況複雜，占有人與所有權人各執己見，無法明確認定（原審法院 95 年度訴字第 2808 號判決），而認無法查明確定，仍向上訴人等即土地所有權人發單課徵，並無違誤；…」 ⒊最高行政法院 96 年度裁字第 2044 號裁定： 「本院按土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款固規定：土地被他人無權占用時，經土地所有權人申請由占有人代繳，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦。如何申請代繳，稅捐稽徵機關如何審核，財政部先後以 71 年 10 月 7 日臺財稅第 37377 號：「土地所有權人依照土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」及 87 年 11 月 3 日臺財稅字第 871972311 號：「本部71 年 10 月 7 日臺財稅第 37377 號函釋…，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」函釋在案。依土地稅法第 3 條第1 項第 1 款規定，土地所有權人本即有繳納地價稅之義務，僅於土地經他人占有時，得申請由該占有人代繳。是否確由他人占有，稅捐稽徵機關並無確定之權限，故前開函釋謂占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵，未違反前開土地稅法規定，更未違反憲法第 15 條保障財產權、第 23 條法律保留原則、比例原則規定及司法院釋字第 589 號解釋意旨，此係當然解釋。…」 ⒋最高行政法院 96 年度裁字第 800 號裁定： 「…原判決認為共有物之分管位置及共有人占用共有物有無逾越其應有部分等事項，屬私法之法律關係，主管稽徵機關並無實體審認權，故本件為涉及公權與私權法律見解，有法律解釋統一適用之必要。…本院核此乃上訴人對於系爭土地是否為其他共有人使用及其使用部分為何等實體事項，主管稽徵機關即被上訴人有無審認權，以其歧異之法律見解，指摘原判決違法，並無所涉及之法律見解具有原則性之重要情事，…」 ㈣乙說參考裁判（肯定說） ⒈最高行政法院 99 年度判字第 1009 號判決： 「五、本院查：…足認土地所有權人申請由占有人代繳其使用部分之地價稅事件，若占有人有異議，稅捐稽徵機關仍應調查有關資料，查明系爭土地是否確實由占有人占有；尚不得因占有人一有異議，即駁回土地所有權人之申請。…」⒉最高行政法院 94 年度裁字第 1448 號裁定： 「伍、本院查：（一）、按行為時土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦…四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 9 款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左…九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之。」及財政部 71 年 10 月 7 日台財稅第37377 號函釋：「土地所有權人依照土地稅法等 4 條第 1 項第 4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」，占有人異議之事項係就占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料有異議，查明前揭有關資料，乃屬占有人占有事實之認定問題。…原判決關於系爭土地不符合土地稅減免規則第 8 條第 1 項第 9 款所規定之法定減免要件以及被上訴人已查明系爭土地之占有人占有事實等事項均已詳為論述。…」 ㈤丙說參考裁判（折衷說） 最高行政法院 98 年度裁字第 387 號裁定： 「三、按原判決已指明，依土地稅法施行細則第 20 條之規定，上訴人是系爭土地地價稅之納稅義務人，土地之占有人則不是，且實證法上之「代繳」規定並不因此改變上訴人之納稅義務人身分，因此若容許上訴人單方指定代繳人，而使本非納稅義務人者變成實際負擔稅捐之人，並非法律之正確解釋。因此主管機關是否命代繳享有裁量權，此等法律見解實甚正確。…」
提案機關
臺中高等行政法院 （100 年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果 第 2 號）
