要旨
遺產及贈與稅法第 17 條第 1 項第 6 款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……」及農業發展條例第 38 條第 1 項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅……」其中，「作農業使用」是否須以整宗土地面積均作農業使用，始符合免徵遺產稅？
法律問題
遺產及贈與稅法第 17 條第 1 項第 6 款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……」及農業發展條例第 38 條第 1 項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅……」其中，「作農業使用」是否須以整宗土地面積均作農業使用，始符合免徵遺產稅？
討論意見
甲說：須整宗土地均作農業使用，始符合免徵遺產稅。 按土地法第 40 條規定，地籍整理以縣市分區，區內分段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準。準此，遺產中之農業用地，有無作農業使用，而得依遺產及贈與稅法第 17 條第 1 項第 6 款自遺產總額中扣除，應依各筆農業用地之使用狀態個別認定。而遺產中作農業使用之農業用地經稽徵機關依法核定免徵遺產稅後予以列管，及列管中納稅義務人未繼續作農業使用而追繳原免稅款時，亦皆以「宗地（筆）」為準（見最高行政法院 105 年度判字第 318 號判決、103 年度判字第 413號判決、102 年度判字第 482 號判決、100 年度判字第 1098 號判決）。遺產及贈與稅法第 17 條第 1 項第 6 款及農業發展條例第 38 條第 1 項規定，遺產中作農業使用之農業用地，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，其規範目的在於促進農業發展，鼓勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，且依租稅法定主義，租稅之徵免均須法律明文規定，前開規定既無農業用地部分未作農業使用，得按實際作農業使用之面積免徵遺產稅之明文，則有關農地農用證明書之審核及經核准免稅農業用地之定期檢查及抽查，均以整宗用地是否作農業使用及是否符合土地使用管制規定為查核基準，核與農業發展條例獎勵農地農用之立法意旨相符（最高行政法院 104 年度判字第 118 號判決意旨參照）。 乙說：整宗土地雖未全部作農業使用，其中實際作農業使用且已取得農業用地作農業使用證明書部分，仍符合免徵遺產稅。依遺產及贈與稅法第 17 條第 1 項第 6 款及農業發展條例第 38 條第 1 項規定，均係以「作農業使用之農業用地」、「扣除其土地價值」、「土地價值免稅」為規範要件，並無規定須以「宗」地為最小單位。而依行政院農業委員會 90 年 7 月 31 日農企字第 900010341 號函，認定共有土地之應有部分或分管部分在符合一定條件下，亦得核發農業用地作農業使用證明書，而得作為農業用地作農業使用免徵遺產稅之依據，非必須以「宗」為單位始得核發證明或免徵遺產稅（最高行政法院 107 年度判字第 145 號判決意旨參照）。初步研討結果： 採乙說。
研討結果
多數採乙說（經付大會表決結果：實到人 49 數：，採甲說 12 票，採乙說 22 票）。
相關法條
（一）土地法第 40 條 （二）遺產及贈與稅法第 17 條第 1 項第 6 款 （三）農業發展條例第 38 條第 1 項 （四）行政院農業委員會 90 年 7 月 31 日農企字第 900010341 號函全文內容： 一、查農業發展條例第 31 條明定耕地之使用必須符合土地使用分區管制相關法令規定，始得辦理所有權移轉登記；又同條例第37 條及第 38 條明定作農業使用之農業用地，其移轉得申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅。所稱「農業使用」並於同條例第 3 條有明確定義。因共有土地之權屬關係較單獨所有者複雜，為保障各共有人之權益，同時兼顧前開法律規定，本會曾多次邀集內政部、財政部、法務部及各縣（市）政府開會研商，以謀適法之措施，經彙整其結論包括： （一）請共有人依法先申請農地分割為單獨所有，以使產權單純化。 （二）共有土地如無違規使用情事，且符合作農業使用之認定基準，可依規定核發農業用地作農業使用證明書；如有違規情事，應請補附「全部共有人之分管契約書」，以證明申請移轉部分為申請人所分管且無違規使用情事。 （三）共有土地如有部分違規使用之情事者，可由該違規使用之共有人簽章切結該違規使用部分之土地確為其分管，並附具分管區域之地籍圖，且標明其分管之位置。如其違規面積小於或等於切結人應有持分面積，則未違規部分得以核發農業用地作農業使用證明書，以利辦理耕地所有權移轉登記及申請賦稅減免優惠。 （四）如有因他共有人無法尋覓、死亡或不願切結違規使用等等情事，致無法取得全體共有人合意之分管證明者，得以「共有人過半數及其應有部份合計過半數之同意；或應有部份合計過三分之二者，其人數不予計算。」之分管證明為之，惟鄉（鎮、市、區）公所於接受前開部份共有人簽結之分管證明時，為兼顧其他共有人之權益，應參酌行政程序法第 104 條至第 106 條及第 1 章第 6 節相關規定妥處。 二、前開措施均已兼顧法、理、情之要求，各機關如另有其他適法措施之建議案，請惠提供，俾利本會研議參採。
參考資料
甲說：1.最高行政法院 104 年度判字第 118 號判決 2.最高行政法院 105 年度判字第 318 號判決 乙說：最高行政法院 107 年度判字第 145 號判決
提案機關
臺中高等行政法院 （109 年度高等行政法院法律座談會提案 第 1 號）
