95年度訴字第86號｜刑事：違反稅捐稽徵法等｜裁判日期：96 年 11 月 30 日

臺灣彰化地方法院刑事判決　　　　　　　　95年度訴字第86號公　訴　人　臺灣彰化地方法院檢察署檢察官被　　　告　乙○○ 選任辯護人　王能幸律師上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（94年度偵字第5857號），本院判決如下：主文乙○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，應減刑為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，應減刑為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，應減刑為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。犯罪事實一、緣乙○○自民國83年間起，即任職其阿姨甲○○所實際經營，營業處所位於彰化縣員林鎮○○路○ 段382 巷3 號3 樓之柏士企業有限公司（下簡稱柏士公司）擔任櫃臺工作，且每月支薪新臺幣（下同）2 萬元。甲○○另在上開營業處所，同時實際經營員志企業股份有限公司（下稱員志公司）及安固交通企業股份有限公司（下簡稱安固公司）。乙○○自85年9 月1 日起，即受甲○○之請託，應允擔任安固公司之董事；並自86年8 月5 日起，受甲○○之請託，應允擔任員志公司之董事，乙○○係屬公司法第8 條第1 項所規定之負責人，亦屬商業會計法所規定之商業負責人；甲○○（由本院另案94年度訴字第1282號另行審結）則係員志公司、安固公司之實際負責人，其等除綜理員志公司、安固公司事務外，製作員志公司、安固公司之員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）為其等附隨業務，均為從事業務之人。乙○○及甲○○均明知乙○○未曾實際任職員志公司、安固公司並支領任何薪資，詎為以登載不實屬於原始憑證之員工薪資伙食請領單（下簡稱薪資請領單）薪資表而製作不實之扣繳憑單，而致使員志公司、安固公司不實報稅之目的，而基於製作不實憑證及業務登載不實文書並行使之概括犯意聯絡，由甲○○取得乙○○之授權，再由甲○○指示不知情之安固公司成年員工丙○○，自86年間某日起，至87年3 月31日前某時止，在上開位於彰化縣員林鎮○○路○ 段382 巷3 號 3 樓之營業處所內，持乙○○所授權留存安固公司使用之「乙○○」姓名橫章及方型私章，在屬乙○○、甲○○附屬業務上應製作，性質上屬於會計憑證之86年度薪資請領單上之1 、2 月份「具領人簽名」欄及「蓋章」欄上，接續登載乙○○確曾向安固公司領取該年度1 、2 月份每月薪資各20,000元之不實事項；復於87年間某日起，至88年3 月31日前某時止，在上開位於彰化縣員林鎮○○路○ 段382 巷3 號3 樓之營業處所內，由不知情之丙○○持乙○○所授權留存安固公司使用之「乙○○」姓名橫章及方型私章，在屬乙○○、甲○○附屬業務上應製作，性質上屬於會計憑證之87年度薪資請領單上之1 、2 、3 、4 月份「具領人簽名」欄及「蓋章」欄上，接續登載乙○○確曾向安固公司領取該年度1 、2 、3 、4 月份每月薪資各10,000元之不實事項；又於同年間之87年間某日起，至88年3 月31日前某時止，由乙○○親自在前揭位於彰化縣員林鎮○○路○ 段382 巷3 號3 樓之營業處所內，在屬乙○○、甲○○附屬業務上應製作，性質上屬於會計憑證之87年度薪資請領單上之1 至12月份「具領薪資」欄內，親填40,100及42,000，及於「具領人簽名」欄內親自簽名，並委由該員志公司內不知情之丙○○，持乙○○所授權留存員志公司使用之方型私章，在「蓋章」欄上，接續登載乙○○確曾向員志公司公司領取該年度1 至9 月份每月薪資各40,100元，及10至12月份每月薪資各42,000元之不實事項；再於88年間某日起，至89年3 月31日前某時止，由乙○○親自在前揭位於彰化縣員林鎮○○路○ 段382 巷3 號 3 樓之營業處所內，在屬乙○○、甲○○附屬業務上應製作，性質上屬於會計憑證之88年度薪資請領單上之1 至12月份「具領人簽名」欄內親自簽名，並委由該員志公司內不知情之丙○○，持乙○○所授權留存員志公司使用之方型私章，在「蓋章」欄上，接續登載乙○○確曾向員志公司公司領取該年度1 至12月份每月薪資各42,000元；另於89年間某日起，至乙○○89年7 月間離職前某日止，由乙○○親自在前揭位於彰化縣員林鎮○○路○ 段382 巷3 號3 樓之營業處所內，在屬乙○○、甲○○附屬業務上應製作，委由該員志公司內不知情之丙○○，在性質上屬於會計憑證之88年度薪資請領單上之1 至6 月份「蓋章」欄上，持乙○○所授權留存員志公司使用之方型私章，接續蓋印登載乙○○確曾向員志公司公司領取該年度1 至6 月份每月薪資各42,000元。待乙○○、甲○○於各該年度分別填載完成前開不實會計憑證後，乙○○即授權甲○○分別於87年3 月31日申報安固公司86年度營利事業所得稅前及88年3 月31日申報安固公司87年度營利事業所得稅前，將上開不實之86年度薪資請領單及87年度薪資請領單，均委由不知情之安固公司及員志公司會計人員曹惠珍，在前揭位於彰化縣員林鎮○○路○ 段382 巷3 號 3 樓之營業處所內，由曹惠珍將乙○○於86年度向安固公司領取40,000元薪資之不實事項，及乙○○於87年度向安固公司領取40,0 00 元薪資之不實事項，連續虛偽登載在乙○○、甲○○附隨業務上作成之文書即安固公司之員工86年度扣繳憑單及員工87年度扣繳憑單上；乙○○復授權甲○○分別於87年3 月31日申報員志公司86年度營利事業所得稅前，及於88年3 月31日申報員志公司87年度營利事業所得稅前及89年3 月31日申報員志公司87年度營利事業所得稅前及90年3 月31日申報員志公司89年度營利事業所得稅前，將載有乙○○曾於86年度受領全年薪資245,200 元之不詳資料，及上開不實之87年度薪資請領單、88年度薪資請領單及89年度薪資請領單，均委由不知情之會計人員曹惠珍，在前揭位於彰化縣員林鎮○○路○ 段382 巷3 號3 樓之營業處所內，由曹惠珍將乙○○於86年度向員志公司領取245,200 元薪資之不實事項，及87年度向員志公司領取486,900 元薪資之不實事項，及乙○○於88年度向員志公司領取504,000 元薪資之不實事項，及乙○○於89年度向員志公司領取504,000 元薪資之不實事項，連續虛偽登載在乙○○、甲○○附隨業務上作成之文書即員志公司之員工86年度扣繳憑單、員工87年度扣繳憑單、員工88年度扣繳憑單及員工89年度扣繳憑單上，並由丙○○於各該年度，分別依據上述不實之扣繳憑單所載金額，據以分別製作安固公司86年度營利事業所得稅結算申報書、安固公司87年度營利事業所得稅結算申報書、員志公司86年度營利事業所得稅結算申報書、87年度營利事業所得稅結算申報書、員志公司88年度營利事業所得稅結算申報書、員志公司89年度營利事業所得稅結算申報書，而分別將上開金額列為安固公司86年度、87年度，及員志公司86年度、87年度、88年度及89年度之薪資類別，並於各該申報年度分別持以向財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所分別申報安固公司、員志公司各該年度之營利事業所得稅，而據以行使主張，足生損害於稅捐機關對於稅賦核課稽徵之正確性。且乙○○為安固公司之負責人，其因上開虛報乙○○86、87年度個人薪資所得，致納稅義務人安固公司形成帳面營業成本增加，而達到營利所得減少之目的，致使安固公司於86年度逃漏營利事業所得稅10,000元，及安固公司於87年度逃漏營利事業所得稅10,000元。嗣因乙○○於89年7 月間離職後，業已通知甲○○不欲再繼續擔任安固公司及員志公司負責人，惟嗣後復接獲財政部臺灣省中區國稅局通知伊擔任負責人之安固公司、員志公司等公司積欠稅款共計4 千餘萬元，乙○○因自認非實際負責人，且無力清償前開稅款，始先對甲○○提起告訴，嗣後經檢警調查後，認乙○○亦涉有重嫌，而查悉上情。二、案經法務部調查局彰化縣調查站報告及臺灣彰化地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴。理由壹、本案全部卷證所涵括之供述證據及非供述證據，經被告乙○○所委託之選任辯護人閱卷後，公訴人、被告及辯護人均同意全部證據之證據能力，是後述所引用證據之證據能力均無疑義，合先敘明。貳、有罪部分之事實認定及論罪科刑情形一、訊據被告乙○○固自承：伊係從83年底，至89年7 月止，在甲○○所經營之柏士公司擔任櫃臺工作，從未曾在87年度至89年度，領取員志公司之薪資，亦未曾在86、87年度，領取安固公司之薪資，而員志公司87、88年薪資請領單上「乙○○」的名字，均係伊簽名的，且員志公司87年度薪資請領單上具領薪資欄位內之金額數字，亦係伊親自填載，但員志公司86、88、89年度薪資請領單及安固公司86、87年度薪資請領單上之印章，均不是伊蓋的；而合作金庫銀行豐原分行及第一商業銀行員林分行之開戶資料負責人乙○○名字係伊簽名且親自去開戶等情，惟矢口否認涉有前開違反商業會計法、行使業務登載不實文書罪及違反稅捐稽徵法罪行，辯稱：伊係直到收到稅單要補稅後，才知道被冒用當名義上負責人，並馬上離開公司，伊未參與安固公司、員志公司業務，亦不知情遭登記為安固公司及員志公司之負責人，亦未曾請領發票，亦不知情員志公司、安固公司有於扣繳憑單上為不實記載並逃漏稅捐，伊從未因擔任員志公司及安固公司之名義負責人而獲得任何好處，且伊雖曾委託辦理生產補助，惟該勞工保險金給付收據寄發時，伊在坐月子，該收據係由甲○○收取，伊任職柏士公司時，如需申報伊個人之所得稅，伊亦會將申報文件交予甲○○，委由甲○○代為申報云云。選任辯護人則為被告辯護稱：被告雖曾去銀行開戶，但從未使用過該帳戶，均係由甲○○在使用，被告僅係被冒用之人頭，完全不知情；且被告於生產後，並非親自前往辦理生育補助，此亦可從勞工保險給付申請書上所填寫之「乙○○」簽名及蓋章，均非被告親為可知；而彰化縣政府營利事業統一登記變更登記申請書上之「乙○○」簽名，亦非被告所為，即可證明被告並不知情；又法務部行政執行署多次通知被告到案調查說明，被告並不知情，卻由甲○○命李木村頂替被告名義到案說明，足見被告並無與甲○○共同觸犯逃漏稅捐及行使業務登載不實文書罪嫌；被告在員志公司之87、88年薪資表上簽名時，及前往合作金庫豐原分行與第一商業銀行員林分行開戶時，均不知情簽名之目的等語。經查：㈠①被告自85年9 月1 日起，即登記擔任安固公司之董事；另自86年8 月5 日起，即擔任員志公司之董事，此有臺灣省政府建設廳（函）、員志企業股份有限公司董事會議事錄、員志企業股份有限公司變更登記事項卡、安固交通企業股份有限公司之變更登記事項卡及安固交通企業股份有限公司董事會議事錄各1 份存卷可參（見92年度偵字第8297號卷第26頁、第27頁、第65頁、第34頁），此情應可認定。②被告實際上僅自83年間起至89年7 月間，任職柏士公司擔任櫃臺工作，且按月自柏士公司支領月薪2 萬元乙情，業據被告自承在卷，且據證人即安固公司、員志公司及柏士公司之實際經營者甲○○於本院95年9 月26日、95年12月12日、96年11月20日審理時證述綦詳（詳見本院各當日審判筆錄），前情亦堪認定。③於安固公司之86年度薪資請領單中，其中1 、2 月份之薪資欄位均登載20,000元，且於具領人欄內，分別有「乙○○」之簽名橫章及方型私章；於安固公司之87年度薪資請領單中，其中1 至4 月份之薪資欄位均登載10,000元，且於具領人欄內，分別有「乙○○」之簽名橫章及方型私章；於員志公司之87年度薪資請領單中，其中1 至9 月之薪資欄位均有被告親自填載之40,100元，10至12月份之薪資欄位則均有被告親自填載之42,000元，且於具領人欄內，分別有被告親簽「乙○○」簽名，及證人丙○○捺蓋之方型私章；於員志公司之88年度薪資請領單中，其中1 至12月份之薪資欄位均登載為42,000元，且於具領人欄內，分別有被告親簽「乙○○」簽名，及證人丙○○捺蓋之方型私章；於員志公司之89年度薪資請領單中，其中1 至12月份之薪資欄位均登載為42,000元，且於具領人欄內，有「乙○○」之方型私章，此除據被告自承曾在員志公司87、88年度薪資請領單上簽名，及於員志公司87年度薪資請領單之「具領薪資」欄位填載金額外，且據證人即不知情之安固公司、員志公司之會計人員丙○○於本院96年11月20日審理時證稱：前開員志公司、安固公司薪資請領單之製作過程等情詳實（詳見本院當日審判筆錄），並有安固公司86、87年度之薪資請領單及員志公司87、88、89年度之薪資請領單附卷可稽（見本院卷公司薪資表卷宗），前情亦堪認定。④被告於86年度申報個人所得稅時，係由不知情之安固公司會計人員曹惠珍製作內載有被告曾受領安固公司年度薪資40,000元及受領員志公司年度薪資245,200 元之員工扣繳憑單；被告於87年度申報個人所得稅時，係由不知情之曹惠珍製作內載有被告曾受領安固公司年度薪資40,000元及受領員志公司年度薪資486,900 元之員工扣繳憑單；被告於88年度申報個人所得稅時，係由不知情之曹惠珍製作內載有被告曾受領員志公司年度薪資504,000 元之員工扣繳憑單；被告於89年度申報個人所得稅時，係由不知情之曹惠珍製作內載有被告曾受領員志公司年度薪資504,000 元之員工扣繳憑單等情，除據證人即擔任員志公司、安固公司會計業務之丙○○於本院96年11月20日審理時證述均係由該公司另一會計人員曹惠珍負責製作前開員工扣繳憑單等語外（詳見本院當日審判筆錄），亦有財政部臺灣省中區國稅局86年度綜合所得稅核定通知書、財政部臺灣省中區國稅局87年度綜合所得稅各類所得資料清單、財政部臺灣省中區國稅局87年度綜合所得稅各類所得資料清單、財政部臺灣省中區國稅局87年度綜合所得稅核定通知書、財政部臺灣省中區國稅局88年度綜合所得稅各類所得資料清單、財政部臺灣省中區國稅局88年度綜合所得稅核定通知書、財政部臺灣省中區國稅局89年度綜合所得稅各類所得資料清單、財政部臺灣省中區國稅局各類所得扣繳暨免扣繳憑單各1 紙（見92年度偵字第8297號卷第44頁、第78頁、第80頁、第44頁背面、第81頁、第45頁，93年度調偵字第32 8號卷第71頁），上情亦足認定。綜上所述，本案被告是否涉有製作不實憑證、業務登載不實文書並行使及違反稅捐稽徵法之犯行，主要爭點即應在於被告是否知情擔任安固公司及員志公司負責人，並授權該安固公司、員志公司以伊負責人之名義對外經營業務。㈡經查：證人甲○○於本院95年9 月26日審理時證稱：因其之前精神狀況不好，在告知被告後，由被告擔任員志公司、安固公司之登記負責人，並由被告親自前往申請變更負責人的統一發證；就被告之勞保費部分，被告知情伊係負責人，需繳納最高額保費，但均係由其代繳；就被告之所得稅申報，則係於被告知情情況下，由丙○○幫伊依照勞保申報薪資申報，若事後仍須補稅，被告會拿補稅單至公司要其繳納等語（詳見本院當日審判筆錄）；證人丙○○於偵訊及本院95年9月26日審理時具結後證稱：其認為被告知道係員志、安固公司負責人，因被告曾經申請勞保的生產補助且曾收到國稅局的核定通知書，上面即有列明伊之所得，且被告之所得稅如需補稅，被告會拿補稅單至公司，亦曾因收受核定通知書後，因需補太多稅，其即建議甲○○叫被告再找受扶養人，後來被告也找伊外甥、外甥女當受扶養人，從而，被告當然知情補稅事宜等語綦詳（見93年度調偵字第328號卷第39 頁背面）；再證人即擔任員志公司、安固公司之稅務顧問及協助辦理該2公司變更登記事項之會計師丁○○於本院95年12 月12日審理時證稱：被告應該知情伊係員志公司、安固公司之名義登記負責人，因為公司變更負責人後，需要重新請領發票，此時管區之稅捐單位承辦人員，會要求登記負責人本人親自去蓋章領取申購發票之憑證等語綦詳（見本院當日審判筆錄）；另證人即於丁○○所經營事務所內任職之李玉華於本院95年12月12日審理時亦證稱：依照其業務上之經驗，被告如果擔任員志公司、安固公司之登記負責人，伊不可能不知情，因為公司之營利事業變更登記完成後，會送件到國稅局，國稅局會核對負責人，並發公文要求負責人去國稅局簽字，目的係為了判別是否為人頭戶或虛設行號等語（詳見本院當日審判筆錄），綜上，不論係依證人甲○○及丙○○依照渠等在安固公司及員志公司內實際任職，並參與稅務、經營之證述，抑或依證人丁○○、李玉華於本院審理時，就目前公司負責人變更登記後，新登記負責人絕無可能不知情為負責人等證述，被告空言辯稱完全不知情遭登記為安固公司、員志公司之負責人云云，實啟人疑竇；再員志公司於86年11月5日開戶之開戶印鑑卡上，負責人欄位上有被告「乙 ○○」之簽名；安固公司於87年10月21日開戶之開戶印鑑卡上，存戶（法定代理人）親簽欄亦有被告「乙○○」之簽名乙情，有合作金庫銀行豐原分行93年10月5日合金豐存字第 0930005035號函附員志公司於86年11月5日開戶之開戶印鑑卡及安固公司87年10月21日開戶之開戶印鑑卡1份在卷可稽（分見92年度偵字第8297號卷第126頁背面、第124頁），且第一商業銀行員林分行亦曾回文：依本行規定股份有限公司開戶須留存經濟部核准函、公司設立登記表、營利事業登記證、負責人本人及身分證件來行辦理，並留存影本。惟舊式開戶是負責人本人持身分證件、營業執照、登記證件來行辦理，未留存影本，此有該行93年8月26日（93）一員作密第2號函1紙在卷可稽（見92年度偵字第8297號卷第12 6頁背面），而被告亦自承確曾親自前往合作金庫及第一商業銀行開戶並在印鑑卡上簽名，足認被告確曾親自以安固公司及員志公司之法定代理人身分，前往合作金庫及第一銀行辦理開戶，且均在負責人欄位上親簽「乙○○」之署名。衡之被告自承係高中畢業，且畢業後復曾有其他工作經驗，被告當知情伊在前開2金融機關開戶印鑑卡上之負責人欄位親簽伊之姓名，伊當然係屬該2家公司之法定代理人；況據被告自承及證人丙○○前開證述所陳，被告曾親自在員志公司87年度薪資請領單之「具領薪資」欄位內，填載該年度1至9月份，每月具領薪資40,100元，10至12月份，每月具領薪資42,000元等情，蓋被告並非毫無智識之人，當知情伊在員志公司薪資請領單之具領薪資欄位填載前開金額所代表之實際意義，憑此更足徵被告對伊係擔任員志公司法定代理人乙節，絕非毫無認識瞭解；再被告自承從小就住在彰化縣彰化市○○路34號等語，且被告於本案審理時，所陳報之現住地址亦係該址，而被告於生產後，經勞保局核定通知給付生育補助金額 41,367元之收據，即係送達前開彰化縣彰化市○○路34號一址，此有勞工保險現金給付收據1紙存卷可參（見92年度偵字第8297號卷第118頁），倘被告完全不知情係擔任安固公司、員志公司之負責人，以伊實際按月自柏士公司支領2萬元薪資，焉可能獲得達4萬餘元之生育補助，憑此亦可證明被告不僅知情係擔任該2公司之名義負責人，且該2公司應有虛報被告薪資之情。綜上證人之證述，及卷內相關書證，再衡以論理法則，被告當知情伊即係員志公司及安固公司之名義登記負責人，且衡之常情，被告雖未直接任職該2公司，然為使該2公司得以順利運作，被告當係概括授權該安固公司、員志公司得以伊負責人之名義，並使用伊留存在該安固公司、員志公司內之私章，維持公司正常運作，此情亦為證人丙○○證述在卷。從而，被告及伊選任辯護人辯稱：被告雖曾在薪資印領清冊及開戶印鑑卡上簽名，然被告均不知情伊簽名之目的為何，被告未同意擔任安固公司及員志公司之負責人云云，顯係事後卸責之詞，實不足採信。㈢被告因於86年度列報安固公司薪資所得40,000元，預估逃漏營所稅額10,000元、於87年度列報安固公司薪資所得40,000元，預估逃漏營所稅額10,000元，此有財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所94年5 月24日中區國稅員林一字第0940011641號函附各年度預估營利事業所得稅額1 紙在卷可稽（見93年度調偵字第328 號卷第31頁背面、第32頁），且安固公司於86年度及87年度均係以書面審核方式核定課稅，此亦有財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所96年5 月14日中區國稅員林一字第0960 010300 號函1 份在卷可稽（見本院卷㈡），從而，因被告以虛報安固公司個人所得之不正當行為，致納稅義務人安固公司於86年度逃漏稅捐10,000元，及於87年度逃漏稅捐10,000元等情，已堪認定。再按稅捐稽徵法第47條第1 款之規定，係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人。於此情形而受罰之公司負責人，係屬「代罰」性質。而此所謂「公司負責人」，依該條款之規定，係指「公司法規定之公司負責人」，而公司法第8 條第1 項雖規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事」，但第2 項又規定：「公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」。依上開規定，公司之經理人在執行職務範圍內，自亦為「公司法規定之公司負責人」，仍為稅捐稽徵法第47條第1 款之「代罰」對象，再細繹該條款之規定，參酌犯罪之處罰，除須具備構成要件相當性（行為侵害性，亦即行為要素）、行為之違法性（違法性）外，尚須具備行為之有責任（即責任要素，亦即有責性、歸責可能性）之刑事法理。因此該條款之「代罰」對像，應係指「符合公司法第8 條規定之所謂公司負責人」，且須「實際參與公司業務執行之人」，二者兼備始可，否則，如偏狹的認係「登記之負責人」，亦即公司法第8 條第1 項所謂之當然負責人，在遇有依公司法第45、56、108 、192 、208 條等相關規定，公司登記之負責人有多人之情形時，如何選擇其「代罰」之人。況若登記之負責人實際上並不過問公司事務，公司之一切業務均由職務範圍內之負責人即經理人掌理時，則實際執行公司業務，為公司逃漏稅捐之負責人不必「代罰」，不過問公司事務之登記負責人反應「代人受過」，豈符公平正義原則及立法本意，此於登記之負責人與職務範圍內負責人之經理人分屬不同之派系時尤然（86年度臺上字第2570號判決)。經查，本案被告雖未曾實際任職安固公司，且未參與安固公司之經營及會計業務，從而，被告就安固公司其餘執行業務上另所生之不正逃漏稅捐行為，依照前開說明，固可認為伊僅係登記負責人，而非屬稅捐稽徵法第47條第1 款所欲代罰之對象；惟被告就伊實際並未任職安固公司且領取安固公司薪資乙節，知之甚明，然仍虛偽登載伊有領取安固公司薪資之薪資請領單並進而製作扣繳憑單，因此並致增加安固公司86、87年度之營業成本，倘被告就此部分不正逃漏稅捐行為，仍無須負擔轉嫁罰之處罰，亦顯違公平正義原則。從而，就安固公司於86、87年度因虛報被告薪資導致逃漏稅捐部分，被告仍應係屬該稅捐稽徵法第47條第1 款所欲規範且應承擔轉嫁處罰之公司負責人為是。㈣綜上所述，被告應證人甲○○之請託，自85年9 月間起，擔任安固公司之負責人，且自86年8 月間起，擔任員志公司之負責人，其並留存印章於該安固公司及員志公司內供公司使用。且其明知未曾任職該2 公司，仍授權證人甲○○指派安固公司員工，於屬會計憑證之86年度及87年度安固公司薪資印領清冊上，捺蓋被告之姓名橫章及方型私章；又親自於屬會計憑證之87年度及88年度員志公司薪資印領清冊上，簽署其「乙○○」之署名，並委由該員志公司於該2 年度薪資印領清冊上捺蓋私章；再授權證人甲○○指派員志公司員工，於屬會計憑證之89年度員志公司薪資印領清冊上，捺蓋被告之姓名橫章及方型私章，而連續填製前開不實會計憑證；再指派不知情之丙○○（或該公司不詳姓名之人員）填載被告之86年度、87年度安固公司扣繳憑單，及被告之86、87、88、89年度員志公司扣繳憑單，並憑以行使報稅，且因此致安固公司86年度逃漏營業事業所得稅10,000元，及致安固公司87年度逃漏營業事業所得稅10,000元。本件被告違反商業會計法、行使業務登載不實文書及違反稅捐稽徵法犯行事證明確，被告犯行已堪認定，應予依法論科。㈤至證人丙○○雖係屬員志公司及安固公司之會計人員，並依照證人甲○○之指示，於安固公司86、87年度薪資請領單及員志公司87、88、89年度薪資請領單上為不實之記載，然證人丙○○僅係受僱該公司擔任一般會計人員，衡之常情，伊實無從知情被告是否確曾領取薪資請領單上所載之薪資金額，此情亦為證人丙○○證述在卷，從而，尚難認證人丙○○就被告所犯前開違反商業會計法填製不實會計憑證罪部分，有何犯意聯絡及行為分擔，併此敘明。二、有關新舊法比較部分：㈠查我國刑法於94年2 月2 日修正公布，95年7 月1 日施行（下稱新法；修正前刑法下稱舊法）後，依最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議之決議內容，有關新舊法之適用原則摘要如下： ⑴新法第2 條第1 項之規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於新法施行後，應適用新法第2 條第1 項之規定，為「從舊從輕」之比較。 ⑵基於罪刑法定原則及法律不溯及既往原則，行為之處罰，以行為時之法律有明文規定者為限，必行為時與行為後之法律均有處罰之規定，始有新法第2 條第1 項之適用。 ⑶比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較。 ⑷新法第33條第5 款規定罰金刑為新臺幣1 千元以上，以百元計算之，新法施行後，應依新法第2 條第1 項之規定，適用最有利於行為人之法律。 ⑸易科罰金之折算標準，新法施行後，應依新法第2 條第1 項之規定，適用最有利於行為人之法律。 ⑹數罪併罰定應執行刑，新法第51條第5 款提高多數有期徒刑合併應執行之刑不得逾30年，新法施行後，應依新法第2 條第1 項之規定，適用最有利於行為人之法律。本件被告行為後，刑法關於共犯、連續犯、牽連犯、主刑罰金刑、易科罰金之折算標準及定應執行刑等規定均有修正，依前揭最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議內容，應綜其全部罪刑之結果而為比較後，始得判斷應適用新法或舊法，經本院為如附表所示之比較後，認本件依刑法第2 條第1 項前段，就連續犯、牽連犯、主刑罰金刑、易科罰金之折算標準及定應執行刑等適用，應依舊法適用，併此敘明。㈡次按商業會計法於95年5 月24日修正公布，並自同年月26日起施行，被告行為時之該法第71條規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣15萬元以下罰金：以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。」修正後之該法第71條則規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。」，經比較修正前後之規定，以修正前之商業會計法第71條規定較有利於被告，應適用修正前之規定。三、按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之規定自明。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，抑非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第15條所規定之商業會計憑證，而係附隨業務而製作，應為業務上所掌之文書（參照最高法院91年度臺上字第4229號判決、最高法院70年度第9 次刑事庭會議決議）。經查，各類所得扣繳暨免扣繳憑單既係從事業務之人業務上作成之文書，則被告係名義負責人且係從事業務之人，竟與同係從事業務之人之實際負責人甲○○於應製作86、87年度之安固公司扣繳暨免扣繳憑單時，及應製作86、87、88、89年度之員志公司扣繳暨免扣繳憑單時，明知被告在前開年度並未實際任職安固公司及員志公司，竟利用不知情之成年會計小姐曹惠珍，虛偽填製被告有支領薪資之86、87年度安固公司扣繳暨免扣繳憑單，及86、87、88、89年度之員志公司扣繳暨免扣繳憑單，再持之向財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局報稅行使，足生損害於稅捐機關對於稅賦核課稽徵之正確性，核其此部分所為，自應成立刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪。又按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之規定自明；復按薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，營利事業所得稅查核準則第71條第11款亦有規定。觀諸本件卷附安固公司86、87年度薪資請領單及員志公司87年度、88年度、89年度薪資請領單，其上除記載薪資內容外，復經領款人蓋章簽收，係屬薪資印領清冊性質，是應認前揭薪資印領清冊，均係商業會計法所規定之商業會計憑證。次按薪資表經領薪人蓋用印章後，即表示蓋章之人已領受該筆薪資，具領據之性質，屬私文書，最高法院74年臺上字第907 號、82年度臺非字第154 號判決可資憑參。又按商業會計法第71條第1 款之處罰規定，與刑法第215 條所規範之犯罪態樣相同，即係後者之特別法，依特別法優於普通法，自應優先適用商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪處斷，而無適用刑法第215 條之餘地；又商業會計法第71條第1 款之填製不實之會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，被告持該不實憑證申報稅捐，即不應再論以刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪（79年度臺上字第4964號、87年度臺上字第11號判決參照）。經查，被告係安固公司及員志公司之名義負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，竟委由安固公司、員志公司之實際負責人甲○○，指派不知情之會計人員丙○○，將被告曾在86、87年間任職安固公司並支領薪資，及被告曾在89年間任職員志公司並支領薪資之不實事項，填載於屬會計原始憑證之薪資印領清冊，及由被告親自填載伊曾於87、88年間任職員志公司並支領薪資之不實事項，登載於屬會計原始憑證之薪資印領清冊，核其此部分所為，則係犯修正前商業會計法第71條第1 款之商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪。再安固公司依法負有繳納營利事業所得稅之義務，為納稅義務人，而被告於86、87年間均係安固公司之公司登記負責人，竟藉由填製被告曾領取薪資之不實事項於薪資扣繳憑單，再進而製作被告之86、87年度扣繳暨免扣繳憑單之方式，將被告所領取之薪資，列為安固公司86年度及87年度之薪資類別，並持向財政部臺灣省中區國稅局申報營利事業所得稅而掩飾其逃漏稅捐之犯行，顯已施以積極之作為為之，非僅屬單純消極不申報稅捐之不作為，核其此部分所為，則係犯稅捐稽徵法第41條、第47條第1 款公司負責人為納稅義務人即安固公司逃漏稅捐罪。公訴意旨認被告所為係犯同法第41條之以詐術逃漏稅捐罪，惟公司與公司負責人，在法律上並非同一人格主體，稅捐稽徵法第47條第1 款所定，公司法所規定之公司負責人應受處罰，係自同法第41條轉嫁而來，屬於「代罰」性質，其個人究非納稅義務人，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1 款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。從而，公訴意旨認被告應依稅捐稽徵法第41規定處斷，尚有未洽，惟起訴基本事實相同，爰依法變更起訴法條，併此敘明。被告利用不知情之曹惠珍製作不實之扣繳暨免扣繳憑單後復持之行使，其業務上登載不實文書之低度行為，應為行使該不實文書之高度行為所吸收。再被告與證人甲○○間，就填製不實會計憑證及行使業務登載不實文書犯行，有犯意聯絡及行為分擔，皆為共同正犯。又被告等係利用不知情之丙○○及曹惠珍，分別填製薪資印領清冊及扣繳暨免扣繳憑單，為間接正犯。被告先後於86、87年度安固公司薪資印領清冊上填載領取薪資之不實事項，及先後於87 、88 、89年度員志公司薪資印領清冊上填載領取薪資之不實事項，其先後填製不實會計憑證之犯行，時間緊接，觸犯構成要件相同之罪，顯係基於概括犯意為之，為連續犯，應依修正刪除前刑法第56條之規定，以一罪論，並加重其刑；再被告先後於86、87年度製作不實之安固公司扣繳暨免扣繳憑單後復持之行使，及於86、87、88、89年度製作不實之員志公司扣繳暨免扣繳憑單後復持之行使，其先後行使業務登載不實文書犯行，時間緊接，觸犯構成要件相同之罪，顯係基於概括犯意為之，為連續犯，亦應依修正刪除前刑法第56條之規定，以一罪論，並加重其刑。再被告連續將不實事項登載於屬會計憑證之薪資印領清冊之目的，即係欲製作登載不實之扣繳暨免扣繳憑單並行使，是被告所犯連續填製不實會計憑證罪，及連續行使業務登載不實文書罪間，有方法目的之牽連犯關係，應從較重之連續填製不實會計憑證。公訴意旨雖未敘及被告所犯上開連續填製不實會計憑證罪，及於86 年度員志公司扣繳暨免扣繳憑單登載不實並行使罪部分，然此2 部分之犯罪事實，與公訴人起訴書所載之犯罪事實間，既具有牽連犯及連續犯裁判上一罪關係，應為起訴效力所及，本院自應併予審理。被告所犯2 次違反稅捐稽徵法逃漏稅捐犯行，及前開連續填製不實會計憑證犯行間，犯意各別，罪名不同，應分論併罰之。至稅捐稽徵法第47條第 1款之規定，係將納稅義務人之公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人，故此情形而受罰之公司法規定之公司負責人，乃屬於「代罰」之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，亦無所謂與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之可言。又修正刪除前刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41 條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1 款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係（參照最高法院89年度臺非字第50號判決意旨參照）。綜上所述，公訴人認被告所犯違反稅捐稽徵法犯行，係與證人甲○○共犯；且被告所犯數次違反稅捐稽徵法逃漏稅捐行為，係屬連續犯；又被告所犯違反稅捐稽徵法逃漏稅捐犯行，與伊所犯行使業務登載不實文書犯行間，係屬牽連犯關係等，均尚有誤會，併此敘明。爰審酌被告之平日素行尚佳，係因與實際負責人甲○○為親戚關係，且當時甫成年，思慮未週，始應允擔任安固公司、員志公司前開年度之公司名義登記負責人，伊實際上仍僅按月領取任職柏士公司櫃臺2 萬元之薪資，並未獲得暴利，然伊前開填製不實會計憑證及行使業務登載不實文書行為，業已造成安固公司86、87年度各逃漏營利事業所得稅10,000元之結果，就因伊之行為，所造成之逃漏營業稅額尚微，對於國家稅收造成影響之程度等一切情狀，核情分別量處如主文所示之刑，並依修正前刑法第41條第1 項前段規定，分別諭知易科罰金之折算標準。又按犯罪在中華民國96年4 月24日以前者，除本條例另有規定外，依下列規定減刑：死刑減為無期徒刑。無期徒刑減為有期徒刑20年。有期徒刑、拘役或罰金，減其刑期或金額2 分之1 ；犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，依本條例規定減為6 月以下有期徒刑、拘役者，應於為減刑裁判時，併諭知易科罰金折算之標準，中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項、第9 條分別定有明文。查本件被告犯罪時間均係在96年4 月24日以前，合於中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款減刑條件，應分別減其宣告刑2 分之1 如主文所示，併諭知易科罰金之折算標準，及定其應執行刑，併諭知易科罰金之折算標準。四、又86、87年度之安固公司員工薪資印領清冊及87、88、89年度之員志公司員工薪資印領清冊；及以被告名義所開立之前開登載不實之86、87年度安固公司扣繳暨免扣繳憑單，及86、87、88、89年度員志公司扣繳暨免扣繳憑單，均非屬被告所有，應係分屬安固公司及員志公司所有，又非屬違禁物，核與刑法第38條所規定沒收之要件不符，爰均不予宣告沒收之，併此敘明。五、不另為無罪部分：㈠公訴意旨另略以：被告基於逃漏稅捐及行使業務登載不實文書之概括犯意，於90、91年度連續將被告領取薪資所得之不實事項，登載於員志公司「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」上，並持以行使向財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所及財政部臺灣省中區國稅局申報營利事業所得稅，使營業成本增加，營利所得減少，以此方式逃漏員志公司90年度營利事業所得稅126,000 元，及91年度營利事業所得稅49,500元，因認被告此部分另涉犯刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪嫌及稅捐稽徵法第41條之以詐術逃漏稅捐罪嫌，且認被告所涉此部分犯嫌，與前開論罪科刑部分分別有連續犯及牽連犯之裁判上一罪關係。㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。又認定犯罪事實所憑之證據，無論係直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在時，事實審法院復已就其心證上理由予以闡述，敘明其如何無從為有罪之確信，因而為無罪之判決，尚不得任意指為違法，最高法院76年臺上字第4986號判例足資參照。㈢公訴人認被告涉有此部分行使業務上登載不實文書罪嫌及稅捐稽徵法罪嫌，主要係以財政部中區國稅局員林稽徵所中區國稅員林一字第0960010845號函所檢附之各年度預估營利事業所得稅額1 紙，及財政部臺灣省中區國稅局中區國稅字一字第0940030651號函，及財政部臺灣省中區國稅局彰化分局中區國稅彰縣二字第0920021521號函暨所附綜合所得稅各類所得資料等為其主要論據。㈣經查： ⑴就被告被訴於90、91年間，有行使屬業務登載不實文書之員志公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單部分： ①按刑法上之共同正犯，以有意思之聯絡行為之分擔為要件；又按共同正犯之所以應對其他共同正犯所實施之行為負其全部責任者，以就其行為有犯意之聯絡為限，若他犯所實施之行為，超越原計畫之範圍，而為其所難預見者，則僅應就其所知之程度，令負責任，未可概以共同正犯論（最高法院18年上字第673 號、50年臺上字第1060號判例意旨參照）。 ②被告於90、91年間，仍由員志公司製作伊分別自該公司受領薪資504,000 元及198,000 元之扣繳憑單，並憑向稅捐單位行使乙情，有財政部臺灣省中區國稅局90年度綜合所得稅各類所得資料清單、90年度所得稅核定通知書、財政部臺灣省中區國稅局91年度綜合所得稅各類所得資料清單各1 紙在卷可稽（見92年度偵字第8297號卷第45頁背面、第49頁背面、第46頁），前情應可認定。從而，被告此部分是否涉犯刑法第216 條、第215 條行使業務登載不實文書罪嫌，主要爭點即在於被告究否知情，並與證人甲○○間就行使業務登載不實扣繳憑單，具有犯意聯絡及行為分擔。經查：被告陳稱：伊自89年7 月後，即已離開證人甲○○實際所經營之柏士公司，並要求證人甲○○不要再以伊做為名義負責人等語，核與證人甲○○於本院另案94年度訴字第1282號審理時陳稱：乙○○離職後，即表示不願再繼續擔任名義負責人，但因當時公司欠稅，無法辦理變更登記，才會繼續以乙○○為負責人名義申報稅捐等語（見本院卷㈡中所附該案96年3 月27日審判筆錄影本第16頁），被告上開所陳，應可認為真實。蓋被告既已於89年 7月間離職，則就被告離職後之90、91年間，證人甲○○仍要求該員志公司不知情之會計人員曹惠珍製作被告自員志公司領取薪資之不實扣繳憑單進而行使，被告不僅與證人甲○○間無任何犯意聯絡，亦無何行為分擔；且因被告已明確告知證人甲○○無意繼續擔任該員志公司之名義負責人，亦可知情證人甲○○仍要求不知情員工曹惠珍製作不實之扣繳憑單並行使，顯已踰越被告與證人甲○○間前所為之犯罪計畫。從而，就被告離職後之90、91年間，被告既難預期證人甲○○未依伊囑託變更名義負責人，亦難預期證人甲○○仍要求員志公司會計人員曹惠珍繼續製作伊曾支領該公司薪資之扣繳憑單並行使，參諸前開判例意旨，即難認被告就此部分犯行，亦應與證人甲○○間共負刑責。此部分既不能證明被告犯罪，此外，復查無其他積極證據足認被告確有此部分行使業務上登載不實文書犯行，本應為被告無罪之諭知，惟公訴意旨認此部分與前開經論罪科刑之行使業務登載不實文書罪部分，有修正刪除前連續犯裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。 ⑵就被告被訴於員志公司87至89年度，有違反稅捐稽徵法逃漏稅捐之部分：按營利事業當年度所得稅之課徵，其審認之標準（即方法）有書面審查、依法核定、依法免稅、查帳核定四種，納稅義務人當年度營利事業所得稅之課徵，若係採依法核定之方法，亦即不根據會計憑證文據等資料，而根據納稅義務人當年度營業狀況，由稅捐機關依所得稅法第83條規定，而採同業利潤標準之法定計算方法核定稅額時，虛列薪資費用對於稅捐機關核定稅額自不生任何影響，是以此時縱有此種情形，惟因不可能生逃漏營利事業所得稅之結果，當無成立逃漏稅捐罪可言（最高法院71年度臺上字第2842號判決可資參照）。經查，據本院函詢財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所就員志公司於87、88、89年度核課營利事業所得稅時，係以何種標準審認，經該所覆以：員志公司於87年、89年度均未能如期提示帳冊，係依所得稅法第83條核定課稅；該公司於88年間，則係公示送達依所得稅法第83條核定，此有財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所96年5 月14日中區國稅員林一字第0960010300號函1 份在卷可稽（見本院卷㈡），蓋員志公司於87、88、89年度，既均係依所得稅法第83條即依法按同業利潤標準淨利率核定所得稅額，則就被告於前開各該年度薪資之虛列，對於稅捐機關核定稅額即不生影響，員志公司於87、88、89年度即無法藉此達到逃漏營利事業所得稅之結果；況員志企業股份有限公司87至89年度營利事業所得稅結算申報案件，依財政部頒訂同業利潤標準核定所得額，經剔除其虛報被告薪資後，與原核定所得額比較尚無短漏所得額等情，亦有財政部臺灣省中區國稅局94年6 月24日中區國稅一字第0940030651號函1 紙在卷可稽（見93年度調偵字第328 號卷第36頁），足認被告就此部分難認有何違反稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之犯行。惟公訴意旨認此部分與前開經論罪科刑之違反稅捐稽徵法犯行部分，有修正刪除前連續犯裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。 ⑶就被告被訴於員志公司90至91年度，有違反稅捐稽徵法逃漏稅捐之部分： ①稅捐稽徵法第47條第1 款之規定，係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人。於此情形而受罰之公司負責人，係屬「代罰」性質。而此所謂「公司負責人」，依該條款之規定，係指「公司法規定之公司負責人」，而公司法第8 條第1 項雖規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事」，但第2 項又規定：「公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」。依上開規定，公司之經理人在執行職務範圍內，自亦為「公司法規定之公司負責人」，仍為稅捐稽徵法第47條第1 款之「代罰」對象，再細繹該條款之規定，參酌犯罪之處罰，除須具備構成要件相當性（行為侵害性，亦即行為要素）、行為之違法性（違法性）外，尚須具備行為之有責任（即責任要素，亦即有責性、歸責可能性）之刑事法理。因此該條款之「代罰」對像，應係指「符合公司法第8 條規定之所謂公司負責人」，且須「實際參與公司業務執行之人」，二者兼備始可，否則，如偏狹的認係「登記之負責人」，亦即公司法第8 條第1 項所謂之當然負責人，在遇有依公司法第45、56、108 、192 、208 條等相關規定，公司登記之負責人有多人之情形時，如何選擇其「代罰」之人。況若登記之負責人實際上並不過問公司事務，公司之一切業務均由職務範圍內之負責人即經理人掌理時，則實際執行公司業務，為公司逃漏稅捐之負責人不必「代罰」，不過問公司事務之登記負責人反應「代人受過」，豈符公平正義原則及立法本意，此於登記之負責人與職務範圍內負責人之經理人分屬不同之派系時尤然（86年度臺上字第2570號判決)。 ②被告於90年度列報員志企業股份有限公司薪資所得504,000 元，預估逃漏營所稅額126,000 元、於91年度列報員志企業股份有限公司薪資所得198,000 元，預估逃漏營所稅額49,5 00 元，此有財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所94年5 月24日中區國稅員林一字第0940011641號函附各年度預估營利事業所得稅額1 紙在卷可稽（見93年度調偵字第328 號卷第31頁背面、第32頁），從而，因員志公司於90、91年度虛列薪資，致員志公司於前開年度確有逃漏營業所得稅之結果，應堪認定。蓋被告於90、91年度，既仍係該員志公司之登記負責人，則參諸前開說明，被告就員志公司90、91年度之不正逃漏稅捐結果，是否應負擔轉嫁處罰，主要爭點即在於被告於前開90、91年度是否仍係屬員志公司實際參與公司業務執行之人。經查，被告於89年7 月間離開柏士公司後，即已告知證人甲○○不欲再擔任員志公司等證人甲○○實際經營公司之名義負責人乙節，已如前述，從而，被告於90、91年間，既未曾實際參與員志公司之業務執行，且已明確告知證人甲○○不欲繼續擔任該員志公司之登記負責人，被告當不知情證人甲○○仍繼續虛報伊之薪資。綜前，足認被告就員志公司90、91年度任何逃漏稅捐之行為，既難認有何實際參與公司業務之權限，即難僅以被告於90、91年間，仍係員志公司之登記負責人，即課以被告稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條轉嫁處罰。此部分既不能證明被告犯罪，此外，復查無其他積極證據足認被告確有此部分違反稅捐稽徵法第47條第 1款、第41條之犯行，本應為被告無罪之諭知，惟公訴意旨認此部分與前開經論罪科刑之違反稅捐稽徵法犯行部分，有修正刪除前連續犯裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第300 條，修正前商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條，刑法第11條前段、第2 條第1 項前段、修正刪除前第56條、修正前第28條、刑法第216 條、第215 條、修正前第55條、第41條第1 項前段、第51條第5 款，罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段，修正刪除前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。本案經檢察官莊佳瑋到庭執行職務。中　　華　　民　　國　　96　　年　　11　　月　　30　　日刑事第五庭審判長法官許旭聖法官楊舒嵐法官簡婉倫以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後10日內，向本院提出上訴書狀，上訴書狀應「敘述具體上訴理由」，並按他造當事人之人數附繕本。「切勿逕送上級法院」。中　　華　　民　　國　　96　　年　　11　　月　　30　　日書記官附錄本案論罪科刑法條：修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣15萬元以下罰金： 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或5 百元以下罰金。中華民國刑法第216條行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣 6 萬元以下罰金。稅捐稽徵法第47條 (法人或非法人團體負責人之刑責) 本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一公司法規定之公司負責人。二民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三商業登記法規定之商業負責人。四其他非法人團體之代表人或管理人。附表： ┌──┬─────┬─────────────────────────┐ │編號│修正事項 │ 以各別修正事項討論新、舊法之比較適用 │ ├──┼─────┼─────────────────────────┤ │ 1 │連續犯 │被告行為後，刑法第56條連續犯之規定，業經刪除，則被│ │ │ │告之犯行，因行為後新法業已刪除連續犯之規定，此刪除│ │ │ │雖非犯罪構成要件之變更，但已顯已影響行為人刑罰之法│ │ │ │律效果，自屬法律有變更，且比較新、舊法結果，以舊法│ │ │ │論以連續犯對被告較為有利，應依刑法第2條第1項前段，│ │ │ │適用舊法之規定 │ ├──┼─────┼─────────────────────────┤ │ 2 │牽連犯 │被告行為後，刑法第55條牽連犯之規定，業經刪除。本件│ │ │ │被告所犯上開2 罪，具有牽連犯之關係，依修正前即行為│ │ │ │時之規定，應從一重之連續填製不實會計憑證罪處斷；依│ │ │ │修正後之刑法既已刪除牽連犯之規定，則所犯上述 2罪即│ │ │ │應依數罪併罰之規定分論併罰。經比較新舊法之規定，修│ │ │ │正後之規定並非較有利於被告。 │ ├──┼─────┼─────────────────────────┤ │ 3 │共同正犯 │刑法第28條有關共同正犯之規定，僅作文字修正，對於狹│ │ │ │義共同正犯（指有犯意聯絡及行為分擔之數行為人）之認│ │ │ │定，不生任何影響 │ ├──┼─────┼─────────────────────────┤ │ 4 │易科罰金 │刑法第41條第1 項前段關於得易科罰金之規定，修正前係│ │ │ │以「因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，│ │ │ │執行顯有困難」為其要件，新法則刪除此要件，修正理由│ │ │ │說明上述規定限制過嚴，欠缺彈性，與易科罰金制度旨在│ │ │ │救濟短期自由刑流弊之旨趣不符，且刪除該要件後使檢察│ │ │ │官得視具體個案審酌宜否易科罰金，更符告易科罰金制度│ │ │ │之意旨。另修正前刑法第41條第1 項前段配合罰金罰鍰提│ │ │ │高標準條例第2 條（現已刪除）之規定，係以「銀元3 百│ │ │ │元即新台幣9 百元折算1 日」為易科罰金之折算標準，至│ │ │ │修正後之刑法第41條第1 項乃係以「新台幣1 千元、2 千│ │ │ │元或3 千元折算1 日」為易科罰金之折算標準。而觀諸歷│ │ │ │年來之實務運作情形，在法院宣告易科罰金折算標準之案│ │ │ │件，檢察官執行時乃以准予易科罰金為原則，不准易科罰│ │ │ │金為例外，是以比較修法前後之規定，應認修正後刑法第│ │ │ │41條第1 項前段提高易科罰金之折算標準之適用，對於行│ │ │ │為人而言較為不利 │ ├──┼─────┼─────────────────────────┤ │ 5 │主刑罰金刑│刑法第33條第5 款有關罰金刑部分，在新法部分係規定為│ │ │ │罰金：新臺幣1 千元以上，以百元計算之。而舊法時則係│ │ │ │規定為罰金：1 元以上。經比較修法前後之規定，應認修│ │ │ │正前刑法第33條第5款之規定，對行為人有利。 │ ├──┼─────┼─────────────────────────┤ │ 6 │定應執行刑│關於刑法第51條，依舊法第5 款之規定，宣告多數有期徒│ │ │ │刑合併定應執行刑者，不得逾20年，依新法第5 款規定調│ │ │ │高為30年，應以新法對行為人較為不利 │ ├──┴─────┴─────────────────────────┤ │總結：本案經綜合前開結果，認仍應適用舊法之規定。 │ └──────────────────────────────────┘

臺灣彰化地方法院95年度訴字第86號

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