臺灣彰化地方法院96年度訴字第1344號

• 裁判案由: 違反稅捐稽徵法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣彰化地方法院
• 裁判日期: 96 年 10 月 26 日

臺灣彰化地方法院刑事判決　　　　　　　96年度訴字第1344號公　訴　人　臺灣彰化地方法院檢察署檢察官
被　　　告　甲○○
選任辯護人　林軍男律師
上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（九十六年度偵字第五七三九號），由本院合議庭裁定依簡式審判程序審理，判決如下：
主 文
甲○○商業負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑貳月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑貳月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；偽造之「乙○○」印章壹枚、於員工薪資印領清冊上偽造之「乙○○」印文共拾叁枚均沒收。應執行有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，偽造之「乙○○」印章壹枚、於員工薪資印領清冊上偽造之「乙○○」印文共拾叁枚均沒收。
犯罪事實
一、甲○○係設於彰化縣線西鄉○○村○○路70號永富企業社之負責人，屬商業會計法第4條所稱之依商業會計法第9條規定之商業負責人，並以製作薪資表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其附隨業務；其明知乙○○於民國92年間，並未在永富企業社任職支薪，竟仍為逃漏納稅義務人永富企業社應納之營利事業所得稅，利用乙○○與其岳母張美麗同居之際，取得乙○○之年籍資料後，即基於行使偽造私文書、行使業務上登載不實文書、填製不實會計憑證及逃漏稅捐之犯意，並利用不詳之已成年刻印業者偽刻乙○○印章1枚後，再委由
不知情之會計師事務所人員將乙○○於92年間在該公司工作，自1月份至12月份共支領新臺幣（下同）19萬8000元之不
實事項，填載於屬會計憑證之員工薪資印領清冊，並在其上蓋用上開偽造之乙○○印文13枚，而偽造乙○○於92年度共領得19萬8000元之內容不實具有收據性質之薪資印領清冊，及其於業務上所掌管製作之92年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載乙○○於92年度向永富企業社領得19萬8000元薪資，並據以填製永富企業社92年度之營利事業所得稅結算申報書，而於93年間，持向財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局申報該企業社92年度之營利事業所得稅而行使之，使之營業成本增加，營利所得減少，以此詐術逃漏營利業所得稅7萬4250元，足以生損害於乙○○及稅捐稽徵機關對於稅
捐稽徵之正確性。
二、案經乙○○訴由臺灣彰化地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
一、被告甲○○及其辯護人於本院準備程序時，就被訴事實為有罪之答辯，依刑事訴訟法第二百七十三條之一第一項之規定，由本院合議庭裁定依簡式審判程序審理，先予敘明。
二、上揭犯罪事實，業據被告甲○○於本院審理中坦承不諱；並據告訴人乙○○於偵查中指訴綦詳；此外，復有刑案人犯在監所資料報表、各類所得扣繳暨扣繳憑單、財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局95年6月14日中區國稅彰縣一字第095001931 6號函、92年度營利事業所得稅結算申報書、92年度員工支領名冊、虛報薪資案件談話紀錄、財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局96年9月14日中區國稅彰縣一字第0960029440號函等附卷可稽；被告犯行應堪認定。
三、按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂「原始憑證」，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；而「記帳憑證」則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之規定自明，且薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，營利事業所得稅查核準則第71條第11款亦有規定，是應認薪資印領清冊係商業會計法所規定之商業會計憑證。又薪資印領清冊如由薪資發放單位（如機關、公司行號或個人等）製作，經領款人員於其上簽章，用以證明該薪資業經其領取之文件，即具有收據之性質，因之領款人員在薪資印領清冊上簽章之行為，係用以表示其已經領取該項薪資之意思，即具有以其名義表達上開意思之私文書性質（最高法院92年度台上字第3846號判決、92年度台上字第4888號判決意旨參照）。復按營利事業填報「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，乃附隨其業務而製作，為業務上所掌文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名（最高法院70年9月21日第9次刑事庭會議決議參照）。
四、新舊法比較
（一）查被告甲○○行為後，商業會計法第71條第1款之以明知
為不實之事項，而填製會計憑證罪，亦經總統於95年5 月24日公布修正為處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新
臺幣60萬元以下罰金，並自同年5月26日起生效，比較新
舊法律，修正後之規定並非較有利於被告，依刑法第2條
第1項前段之規定，自應適用行為時即修正前商業會計法
第71條第1款之規定論處。
（二）被告甲○○行為後，刑法業於94年1月7日修正，同年2月
2日公布，於95年7月1日施行，其中新法修正第二條、第
三十三條之規定。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第二條第一項訂有明文。此條規定乃與刑法第一條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第二條本身雖經修正，但刑法第二條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第二條規定，以決定適用之刑罰法律，先予辨明。又以本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院95年5月23日，著有九十五年度第
八次刑庭會議決議可資參照。
（三）刑法第二百十五條之罪，法定刑得科銀元五百元以下罰金，依修正後刑法施行法增訂第一條之一：「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍」及刑法第三十三條第五款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」等規定觀之，依修正後之法律，刑法第二百十五條之罪所得科處之罰金刑最高為新臺幣一萬五千元、最低為新臺幣一千元，然依被告陳之圳行為時之刑罰法律，即罰金罰鍰提高標準條例第一條前段規定之提高倍數十倍及修正前刑法第三十三條第五款規定之罰金最低額一元計算，則被告陳之圳所犯刑法第二百十五條之罪所得科處之罰金最高為銀元五千元，最低額為銀元十元，若換算為新臺幣，最高額雖與新法同為新臺幣一萬五千元，然最低額僅為新臺幣三十元。因此，比較上述修正前、後之刑罰法律，自以被告行為時關於科處罰金刑之法律較有利於被告。
（四）刑法第五十五條牽連犯之規定業於94年1月7日修正公布刪除，並於95年7月1日施行，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第二條第一項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法論以牽連犯。
（五）修正後刑法第四十一條第一項前段關於得易科罰金之折算標準，由「得以一元以上三元以下折算一日」（按：此規定配合修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條【現已刪除】規定，就其原定數額提高為一百倍折算一日，則最高應以銀元三百元折算一日，經折算為新台幣後，應以新台幣
九百元折算一日），提高為「以新台幣一千元、二千元或三千元折算一日」，並刪除「因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難」之條件。是以修正前關於易科罰金之折算標準金額較低，自係較為有利。（六）修正後刑法第五十一條第五款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年。」，與修正前同條款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年。」之規定比較，自以修正前規定之定應執行刑之上限為二十年，對行為人較為有利，此為影響行為人刑罰之法律效果，是受刑人行為後法律已有所變更，經比較修正前後刑法第五十一條第五款之規定，新法之規定對受刑人並無較為有利之情形，應依刑法第二條第一項前段之規定，適用受刑人行為時之舊法，而定其應執行之刑。
五、被告為永富企業社之負責人，亦為商業會計法第4條所稱之
依商業登記法第9條規定之商業負責人，其以行使記載不實
之薪資印領清冊及行使登載不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，使永富企業社逃漏稅捐。核其所為，係犯刑法第216條
、第210條之行使偽造私文書罪（行使內容不實之薪資印領
清冊），同法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪（行使不實之所得扣繳憑單），違反修正前商業會計法第71條第1款之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑
證罪（填製不實之薪資印領清冊）、稅捐稽徵法第47條第3
款之商業負責人以不正當之方法，為納稅義務人逃漏稅捐罪，應依同法第41條處斷之逃漏稅捐罪嫌。被告偽造印章、印文，係其偽造私文書之部分行為，及其偽造後持以行使，偽造私文書之低度行為應為行使偽造私文書之高度行為所吸收，均不另論罪。被告登載不實事項於業務上之文書後持以行使，登載不實之低度行為為高度之行使行為所吸收，亦不另論罪。被告利用不知情之刻印業者偽造乙○○之印章，及明知不實事項而利用不知情之會計人員製作員工薪資印領清冊，並持以行使上開薪資印領清冊及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，為間接正犯。被告所犯商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪及行使偽造私文書罪二罪間，具有方法、目的之牽連關係，應從一重之行使偽造私文書罪嫌處斷。又其以一行為觸犯行使偽造私文書罪及行使業務登載不實文書罪二罪，為想像競合犯，應從一重之行使偽造私文書罪處斷。至被告所犯稅捐稽徵法第47條第3款之罪，因按稅捐稽徵
法第47條規定，係將納稅義務人之責任，基於刑事政策之考量，於其應處徒刑之範圍內，轉嫁於商業之負責人，則因此情形而受罰之商業負責人，乃屬於「代罰」之性質，其本身非逃漏稅捐之納稅義務人，亦即非犯罪之主體，故與他罪自無方法目的之牽連關係可言，應予分論併罰（最高法院92年度台上字第6078號判決意旨）。是被告所犯之行使偽造私文書罪與以不正方法逃漏稅捐罪，犯意個別，應予以分論併罰。爰審酌被告利用人頭虛報薪資，欲藉以逃漏永富企業社營利事業所得稅，其對乙○○所生之損害程度、逃漏稅款之金額多寡、現已補繳漏稅額及罰款，及其犯後坦承犯行、態度尚佳等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。又被告犯罪時間，均係在九十六年四月二十四日以前，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例規定基準日之前，且無該條例規定不予減刑之情形，應依該條例第二條第一項第三款之規定，減其宣告刑期二分之一，並諭知易科罰金之折算標準及定其應執行之刑。至偽造之「乙○○」印章1沒雖未扣案，但無證據證明業已滅失，與上開薪資印領
清冊上偽造之「乙○○」印文共13枚，均應依刑法第219條
之規定宣告沒收。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百七十三條之一第一項、第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條，（修正前）商業會計法第七十一條第一款，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第二百十六條、第二百十五條、第二百十條、第五十五條前段、（修正前）第四十一條第一項前段、第二項、（修正前）第五十一條第五款、第二百十九條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、（修正刪除前）第二項，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條之規定，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　10 　　月　　26 　日刑事第三庭 法 官 吳俊螢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內，向本院提出上訴書狀，上訴書狀應「敘述具體上訴理由」，並按他造當事人之人數附繕本。「切勿逕送上級法院」。
告訴人或被害人對於判決如有不服具備理由請求檢察官上訴者，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　10 　　月　　26 　日書記官 詹國立
附錄本案論罪科刑法條全文：
中華民國刑法第二百十六條
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第二百十五條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
中華民國刑法第二百十條
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
稅捐稽徵法第四十一條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他法人團體之代表人或管理人。
商業會計法第七十一條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。