94年度訴字第441號｜刑事：違反商業會計法等｜裁判日期：95 年 03 月 07 日

臺灣宜蘭地方法院刑事判決　　　　　　　 94年度訴字第441號公　訴　人　臺灣宜蘭地方法院檢察署檢察官被　　　告　乙○○ 選任辯護人　廖學興律師被　　　告　戊○○ 選任辯護人　柯士斌律師洪良凡律師上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（93年度偵字第2620號），本院判決如下：主文乙○○商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。緩刑貳年。戊○○商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。緩刑貳年。事實一、乙○○自民國83年4月30日至89年7月間止，係址設宜蘭縣宜蘭市○○街67號全德營造有限公司（下稱全德公司）之總經理，為商業會計法所稱之商業負責人，並以製作工資清單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單（以下簡稱扣繳憑單）、營利事業所得稅結算申報書為其附隨業務之人，負有據實登載營利事業所得稅結算申報書及製作扣繳憑單之義務，為從事業務之人。於84年間，全德公司將其承攬之交通部公路總局、宜蘭縣三星鄉公所瀝青混凝土舖設工程轉包予乙○○亦時任副總經理之立鼎興業股份有限公司（以下簡稱立鼎公司），並由乙○○僱工興作、由立鼎公司發放工人薪資。乙○○明知辛○○、壬○○○並非全德公司之員工，竟基於偽造商業會計憑證及不實登載業務上作成之文書之犯意，於申報84年度營利事業所得稅前，與立鼎公司達成「以辛○○、壬○○○係全德公司員工，支領全德公司薪資方式，據以申報全德公司之營利事業所得稅」之協議後，即由立鼎公司不知情之會計人員丙○○將辛○○、壬○○○之基本年籍資料交付予全德公司不知情之會計人員己○○，由己○○虛偽填製辛○○自84年1月至12月每月領取全德公司薪資所得新臺幣（下同）23,000元，合計當年度領取276,000元之薪資；壬○○○ 自84年1月至10月每月領取18,000元、11、12月每月領取22,000元，合計當年度領取224,000元之薪資，而於業務上製作不實之工資清單，以之為全德公司之會計憑證。嗣由尚達會計事務所不知情會計人員據以製作屬於業務上文書之辛○○、壬○○○84年度扣繳憑單，並填製全德公司84年度營利事業所得稅結算申報書，於申報書上之薪資支出欄為上開不實之登載。登載後持向財政部臺灣省北區國稅局宜蘭縣分局申報該年度營利事業所得稅而行使之，足生損害於辛○○、壬○○○及稅捐機關對於稅捐資料之管理及課稅之正確性。二、戊○○係址設宜蘭縣冬山鄉○○路706號力友企業社之負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，並以製作員工領取薪資之原始憑證、扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書為其附隨業務之人，負有據實登載營利事業所得稅結算申報書及製作扣繳憑單之義務，為從事業務之人。於83年間，戊○○將力友企業社所承包中國石油公司施作油槽清洗、冷作配管等工程，以承攬方式交由下包工頭許媽烟施作。戊○○明知辛○○並非力友企業社之員工，竟基於偽造商業會計憑證及不實登載業務上作成之文書之犯意，將許媽烟所提出虛偽填製辛○○當年度領取400,000元薪資之原始憑證交付不知情之新和會計事務所負責人庚○○，於業務上製作不實之薪資報表，以之為力友企業社之會計憑證。嗣由不知情之庚○○據以製作屬於業務上文書之辛○○83年度扣繳憑單，並填製力友企業社83年度營利事業所得稅結算申報書，於申報書上之薪資支出欄為上開不實之登載。登載後持向財政部臺灣省北區國稅局宜蘭縣分局申報該年度營利事業所得稅，足生損害於辛○○及稅捐機關對於稅捐資料之管理及課稅之正確性，惟未生短漏營利事業所得稅之結果。三、案經辛○○、壬○○○訴由臺灣宜蘭地方法院檢察署檢察官偵查起訴。事實一、被告乙○○部分得心證之理由：（一）訊據被告乙○○坦承伊自83年6月至85年間擔任立鼎公司副總經理職務；自83年4月30日起至89年7月間擔任全德公司總經理職務。於84年間立鼎公司向全德公司承包交通部公路總局、宜蘭縣三星鄉公所瀝青混凝土舖設工程之工務部分由伊負責。另辛○○、壬○○○於84年間確實並未受僱於全德公司，然嗣全德公司會計人員丙○○仍填製辛○○自84年1月至12月每月領取全德公司薪資所得23,000元，合計當年度領取276,000元薪資；壬○○○自84年1月至10月每月領取18,000元、11、12月每月領取22,000元薪資，合計當年度領取224,000元薪資之工資清單。再透過尚達會計事務所會計人員據以製作辛○○、壬○○○84年度扣繳憑單，並據以填製全德公司88年度營利事業所得稅結算申報書，持向財政部臺灣省北區國稅局宜蘭縣分局申報該年度營利事業所得稅行使之事實。此亦經告訴人即證人辛○○、壬○○○迭於警詢、偵查及本院審理時證述伊等確實未受僱於全德公司，亦未支領全德公司之薪資無訛，並有辛○○、壬○○○84年度扣繳憑單申報資料、全德公司84年度結算申報書、辛○○、壬○○○之工資清單、經濟部中部辦公室函附之全德公司、立鼎公司公司變更登記資料各1件可為佐證。（二）惟被告乙○○否認有何犯罪行為，辯稱：辛○○、壬○○○之薪資資料是由立鼎公司所提供，伊只負責交通部公路總局、宜蘭縣三星鄉公所瀝青混凝土舖設工程之工務部分，行政部分是由立鼎公司總經理丁○○負責，薪資資料並不是伊拿給立鼎公司會計人員丙○○的云云。經查，被告乙○○於第1次之警詢中即自承，辛○○及壬○○○受領薪資之文件是伊公司（指全德公司）會計人員己○○依據外包公司資料所製作等語、於第2次警詢亦自承應是立鼎公司所提供之報稅資料等語（參見警詢卷第12、15頁）、另於偵查中自承，辛○○及壬○○○之工資清單係屬於立鼎公司向全德公司承包之交通部公路總局、宜蘭縣三星鄉公所瀝青混凝土舖設工程之薪資資料，該工程工資、材料及運費均由立鼎公司負責，全德公司不必支付等語（參見93年度偵字第2620號卷第38頁），顯見全德公司為申報84年度營利事業所得稅，將立鼎公司承包全德公司之前揭工程所支出之薪資資料交予全德公司，以列為全德公司之薪資支出，而辛○○及壬○○○之工資清單即是在此情形下，由立鼎公司交付予全德公司應屬甚明。（三）被告乙○○雖辯稱，辛○○及鄭素珍之薪資資料是伊不知情之情況下，由立鼎公司會計人員丙○○拿給全德公司會計人員己○○、立鼎公司與全德公司間之報稅是由2家公司之會計小姐去接洽聯絡云云（參見本院卷第123、110頁）。然證人即立鼎公司董事長癸○○○、總經理丁○○、立鼎公司會計人員丙○○、全德公司會計人員己○○於本院審理時均證稱，立鼎公司向全德公司承包之交通部公路總局、宜蘭縣三星鄉公所瀝青混凝土舖設工程之工務部分由被告乙○○負責等語、證人丙○○復證稱，之前之會計即已告知伊立鼎公司承包全德公司之工程之工資表要交給全德公司，因為伊到職以前之流程即是如此等語（參見本院卷第108頁）、另證人己○○於本院審理時證稱，全德公司係採股東制，工程由股東自行負責，也就是包括工程、發薪及報稅都由該名股東負責，交通部公路總局、宜蘭縣三星鄉公所瀝青混凝土舖設工程在全德公司是由被告乙○○負責，辛○○、壬○○○之薪資資料是被告乙○○或小姐交付的，伊忘記了等語（參見本院卷第109、110頁）。核被告乙○○為全德公司之總經理，綜理全德公司全部業務，對於全德公司究有哪些員工，職務如何分派應當知悉。證人丙○○、己○○僅擔任公司會計人員，多聽命於公司上級指示，通常情形證人己○○應係聽命身為全德公司總經理乙○○之指示行事，若全德公司方面未與立鼎公司達成「以辛○○、壬○○○係全德公司員工，支領全德公司薪資方式，據以申報全德公司之營利事業所得稅」之協議，證人丙○○、己○○信不可能自作主張僅由其2人即得決定將立鼎公司承包全德公司工程之工人薪資表，轉由全德公司報稅。且被告乙○○為立鼎公司承包全德公司之交通部公路總局、宜蘭縣三星鄉公所瀝青混凝土舖設工程就工務部分之負責人，依證人己○○前揭證詞，被告乙○○於全德公司負責之業務，自當包括該工程報稅之部分。又被告乙○○自承，該工程由伊負責接洽每天之工程進度及推動等語（參見本院卷第105頁），則就該工程之施作有無僱請辛○○、壬○○○乙節；及就該工程工人薪資係由立鼎公司發放，但作為全德公司薪資支出以報稅之用，辛○○、壬○○○絕無可能為全德公司之員工乙節，更難諉稱不知。至辯護人以立鼎公司董事長癸○○○方為立鼎公司最後核定人，總經理丁○○方為立鼎公司行政、財務等事項之負責人，立鼎公司因跳開發票逃漏稅提供人頭交付全德公司報稅，真正獲益者為立鼎公司云云，並以證人癸○○○、丁○○、丙○○、己○○及時任立鼎公司監察人之甲○○之證詞為據。然而此乃立鼎公司之癸○○○、丁○○是否知悉辛○○、壬○○○未曾受領立鼎公司薪資而與被告成立共犯關係，以及立鼎公司是否因此有逃漏稅捐之問題，均無法因此解免被告乙○○身為全德公司總經理，明知辛○○、壬○○○並未受僱於全德公司，竟製作不實之會計憑證，並進而持向稅捐機關行使之刑事責任。是渠等證人之證詞，尚難引為有利於被告乙○○之論據。（三）綜上，被告乙○○應明知辛○○、壬○○○非全德公司員工，亦未領取全德公司之薪資應甚明確，本件事證明確，犯行堪以認定。二、被告戊○○部分得心證之理由：（一）訊據被告戊○○固均坦承伊為力友企業社之負責人，於83年間，力友企業社係承包中國石油公司施作油槽清洗、冷作配管等工程，辛○○於83年間並未受僱於力友企業社，且被告戊○○將下包工頭許媽烟所提出，辛○○當年度領取400,000元薪資之原始憑證交付新和會計事務所負責人庚○○。由庚○○虛偽填製，以支領薪資之方式製作83年度之工資清單、扣繳憑單，並填載營利事業所得稅結算申報書之文件，登載後持之申報營利事業所得稅等事實。此有告訴人即證人辛○○迭於警詢、偵查及本院審理時證述伊確實未受僱於力友企業社，並領取力友企業社之薪資400,000元無訛。且有力友企業社之營利事業暨扣繳單位稅籍線上查調結果資料、財政部臺灣省北區國稅局對壬○○○所發之83年度綜合所得稅核定通知書各1件可為佐證。但矢口否認有任何犯罪行為，辯稱：辛○○之薪資資料是由下包工頭許媽烟所給，伊並不知辛○○究有無受僱於力友企業社。對於下包工頭所找之臨時工人也是力友企業社之員工云云。（二）惟查，被告戊○○於83年間，將力友企業社所承包中國石油公司施作油槽清洗、冷作配管等工程，以承攬方式轉包予下包工頭等情，已經被告戊○○於偵查中供承：「力友企業社.... 有下游包商，他們拿辛○○、壬○○○（實僅有辛○○）的資料來申報薪資，我不知道。」等語（參見臺灣宜蘭地方法院檢察署93年度偵字第2620號卷第16頁），於本院準備程序中亦供承：「我們的工程都是由工頭負責，薪資資料都是下包工頭（許媽烟）拿給我的。」等語。另參以如辛○○係受僱於力友企業社，必有辛○○勞工保險之投保資料存在，是辛○○並無受雇於力友企業社至臻明確。被告戊○○辯稱辛○○係屬力友企業社之員工云云，純屬卸責之詞，不足採信。（三）按納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單，自繳稅款繳款書收據，及其他有關證明文件、單據；其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表。納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，被告戊○○申報營利事業所得稅時之所得稅法第71條第1項前段、第76條第1項定有明文。又商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之規定自明。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第71條第11款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。是財政部臺灣省北區國稅局對壬○○○所發之83年度綜合所得稅核定通知書既有辛○○受僱於力友企業社之薪資支出紀錄，則被告戊○○申報83年度之營利事業所得稅時，必提出辛○○領取力友企業社之原始憑證，以作為薪資支出之證明文書，並曾於申報時依法填具結算申報書，是辛○○83年度扣繳憑單及力友企業社83年度營利事業所得稅結算申報書雖未扣案，被告戊○○確有製作辛○○領取力友企業社薪資不實之原始憑證，並據以填具不實之結算申報書，亦應可認定。（四）綜上，被告戊○○應明知辛○○非力友企業社員工應屬甚明，本件事證明確，犯行堪以認定。三、論罪及科刑：（一）核被告乙○○身為全德公司之總經理，為公司法第8條第 2項所稱之公司負責人，為商業會計法所稱之商業負責人。其接續虛偽登載辛○○、壬○○○為全德公司之員工，而在業務上製作之工資清單會計原始憑證上為不實之登載，係犯商業會計法第71條第1款製作不實會計憑證之罪；被告復填製不實之84年度扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書等業務上之文書並持以行使，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實之文書罪。被告乙○○登載之低度行為為行使之高度行為所吸收，不另論罪。又被告乙○○接續填製不實之84年度扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書2種業務上之文書，為單純一罪。被告乙○ ○指示全德公司不知情之會計人員己○○製作工資清單會計憑證，接續製作業務上不實之84年度扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書，嗣交付會計事務所人員，由不知情之會計事務所人員持以向稅捐機關申報營利事業所得稅，係利用不知情之他人為工具而實施犯罪行為，應依間接正犯論處。被告以一填製行為，同時製作辛○○、壬○○○2紙工資清單，為一填製行為，係以一行為觸犯數罪名，為想像競合犯，應從一重論以製作不實會計憑證罪。其所犯製作不實會計憑證罪及行使業務上登載不實之文書罪，有方法、結果之牽連關係，應從重論以製作不實會計憑證罪。起訴書未論及違反商業會計法部分犯行，然此部分與已起訴之行使業務上登載不實之文書罪既有裁判上一罪之牽連關係，本院自得併予審理。（二）核被告戊○○身為力友企業社之負責人，為商業會計法所稱之商業負責人。其虛偽登載辛○○為力友企業社之員工，而在業務上製作之會計原始憑證上為不實之登載，係犯商業會計法第71條第1款製作不實會計憑證之罪；被告復填製不實之83年度扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書等業務上之文書並持以行使，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實之文書罪。被告戊○○登載之低度行為為行使之高度行為所吸收，不另論罪。又被告戊○○接續填製不實之83年度扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書2種業務上之文書，為單純一罪。被告戊○○製作會計原始憑證後，接續製作業務上不實之83年度扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書，嗣交付會計事務所人員庚○○，由不知情之庚○○持以向稅捐機關申報營利事業所得稅，係利用不知情之他人為工具而實施犯罪行為，應依間接正犯論處。被告戊○○所犯上開製作不實會計憑證罪，及行使業務上登載不實之文書罪，有方法、結果之牽連關係，應從重論以製作不實會計憑證罪。（三）爰分別審酌被告乙○○、戊○○犯罪之動機、手段、所生危害、並未發生逃漏稅捐之結果（被告乙○○部分詳下述）、事後告訴人壬○○○表明不再追究（參見93年度發查卷第44號第25頁）及其犯罪後態度等一切情狀，各判處如主文所示之刑，及諭知易科罰金之折算標準。被告2人犯罪後，刑法第41條業於90年1月10日修正公布，同年月12 日生效，修正前之刑法第41條規定，犯最重本刑為3年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金；修正後之刑法第41條第1項前段規定，犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金。比較新舊法之規定，以修正後之新法有利於行為人，自應依刑法第2條第1項前段之規定，適用裁判時之新法，諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。又以，被告2人前均未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表2紙在卷可憑，因認被告2人經此刑之宣告後，應知警惕而無再犯之虞，所宣告之刑以暫不執行為當，均爰予以宣告緩刑，用啟自新。四、被告乙○○不另為無罪部分：（一）公訴意旨另以：被告乙○○基於幫助逃漏稅捐之犯意，明知辛○○、壬○○○及其他參與全德公司轉包予立鼎公司之瀝青混凝土舖設工程年籍姓名不詳之工人，並非全德公司及立鼎公司之員工，竟將虛偽填製之辛○○及鄭萬劉素珍及其他工人之前揭工資清單，交由尚達會計事務所不知情會計人員據以製作屬於業務上文書之辛○○、壬○○○84年度扣繳憑單，並填製全德公司84年度營利事業所得稅結算申報書，於申報書上之薪資支出欄為上開不實之登載。登載後持向財政部臺灣省北區國稅局宜蘭縣分局申報該年度營利事業所得稅而行使之，幫助全德公司逃漏營利事業所得稅至少125,000元之結果，因認被告乙○○另涉犯幫助全德公司逃漏稅捐云云。（二）被告乙○○雖明知辛○○及壬○○○絕非受僱於全德公司，業如前述。然核，一般工程公司於承包工作時，往往基於趕工或其他因素僱請短期之臨時工，待工作一完成後即由工程公司或工頭發放薪資、離開工地，而該工程公司卻待年度報稅期間始要求工頭提出或蒐集該年度工人薪資證明文件，以製作扣繳憑單作為工程工司之營業成本之依據，此乃為常見之現象，若該工程公司於申報稅捐時無法取得工人之薪資證明，即有可能以人頭申報該公司薪資支出，此種情形該工程公司實際確有發放符合營業成本、相同數額之薪資支出，僅係出具之原始憑證不實，應不生短漏營利事業所得稅之情形。訊據被告乙○○堅詞，上揭由立鼎公司向全德公司承包後，立鼎公司均有如數發放薪資予工人等語，且其於偵查陳稱：本件工程立鼎公司承包下來後，所有之工資、材料及運費均由立鼎公司自己負責等語（參見93年度偵字第2620號卷第38頁），全德公司應係以俗稱包工方式將工程轉包予立鼎公司，則全德公司既已將工資、材料及運費支付予全德公司，立鼎公司並均給付工人應領取之薪資，並經實際發放，則辛○○、鄭素珍之薪資資料雖屬不實，全德公司於申報營利事業所得稅時將之列為薪資支出亦有錯誤，然並無證據足以證明列為全德公司營業成本之金額有虛列情事，故全德公司應不生逃漏稅捐之結果。是此部分之犯行，應屬不能證明，本應為無罪之諭知，惟因公訴意旨認為此部分若成立犯罪，與前開論罪科刑之部分，有裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。另查，公訴人認被告乙○○亦登載參與全德公司轉包予立鼎公司之瀝青混凝土舖設工程年籍姓名不詳之其他工人之不實工資資料、扣繳憑單、84年營利事業所得稅結算申報書，進而向稅捐機關行使之犯行云云。然其所援引之證據亦無法證明被告乙○○確有幫助逃漏該部分稅捐、幫助行使該部分業務上登載不實文書之犯行，是被告乙○○此部分之犯行，亦屬不能證明，併此敘明。據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、商業會計法第71條第1款、刑法第11條前段、第2條第1項前段、第216條、第215 條、第55條、第41條第1項前段、第74條第1款、罰金罰鍰提高標準條例第2條，判決如主文。本案經檢察官陳嘉瑜到庭執行職務中　　華　　民　　國　　95　　年　　3 　　月　　7 　　日刑事第四庭審判長法官林惠玲法官劉家祥法官　郭淑珍以上正本證明與原本無異。如不服本判決應收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書狀(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。書記官林秀麗中　　華　　民　　國　　95　　年　　3 　　月　　8 　　日附錄：本案論罪科刑法條全文刑法第216條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。商業會計法第71條第1款：商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。

臺灣宜蘭地方法院94年度訴字第441號

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