福建金門地方法院93年度訴字第42號

• 裁判案由: 違反商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 福建金門地方法院
• 裁判日期: 94 年 04 月 15 日
• 當事人: 丁○○、甲○○

福建金門地方法院刑事判決　　　　　　　　93年度訴字第42號公　訴　人　福建金門地方法院檢察署檢察官
被　　　告　丁○○　男　39歲
甲○○　男　40歲
上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（93年度偵字第149 、400 號），本院金城簡易庭（93年度城簡字第93號）認不宜以簡易判決，改依通常程序審理，本院判決如下：
主 文
丁○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。又商業登記法規定之商業負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑參月，如易科罰金以參佰元折算壹日。
事實
一、丁○○係金門縣金沙鎮西園吳坑3 號「將座工程行」負責人，為商業會計法所規定之商業負責人，於民國88年、89年間承作岩輝營造有限公司（下稱岩輝公司）、太武建材有限公司（下稱太武公司）轉包之工程，明知甲○○、乙○○未在該工程行及上開二公司工作，竟先由具有幫助逃漏稅捐概括犯意之甲○○提供本人與其弟乙○○之
再由丁○○基於填製不實會計憑證，及行使業務上登載不實文書之概括犯意，將之交由不知情從事會計業務之丙○○，連續製作甲○○88年將座工程行新台幣（下同）24萬5 千元、89年岩輝公司20萬元之薪資印領清冊；乙○○88年太武公司、89年岩輝公司各18萬元之新資印領清冊（性質上屬會計憑證之原始憑證）並據以作成上開公司及將座工程行當年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（性質上非屬會計憑證）、營利事業所得稅結算申報書，向稅捐機關提出申報，使營業成本增加，營利所得減少，將座工程行、太武公司因而分別逃漏88年度營利事業所得稅61,250元、45,000元，岩輝公司則因此逃漏89年度營利事業所得稅73,519元，足以生損害於乙○○及稅捐機關對於稅務管理之正確性。嗣經甲○○檢舉為警循線查獲上情。
二、案經甲○○訴由金門縣警察局金沙警察所報請福建金門地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、被告丁○○部分：上揭事實，業據被告丁○○坦承不諱，核與共同被告甲○○、證人乙○○供稱未曾在將座工程行、岩輝公司、太武公司任職一事，及證人丙○○證述製作薪資印領清冊、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書，並申報稅捐等情節相符，復有財政部台灣省北區國稅局金門服務處93年2 月23日北區國稅金門一字第
0931000688 號 函檢送88年度將座工程行、89年度岩輝公司薪資印領清冊、扣免繳憑單、薪資具領收據、切結書，94年3 月21日北區國稅金門一字第0940000115號函檢送將座工程行、太武、岩輝二公司88、89年度減列甲○○、乙○○工資所得後應內稅額之明細等資料，及被告甲○○、證人乙○○88、89年度綜合所得稅核定通知書在卷可稽，事證明確，被告丁○○之犯行，足堪認定。
二、被告甲○○部分：訊據被告甲○○否認有何提供本人及其弟乙○○之
，以逃漏稅捐等犯行，辯稱與弟乙○○分別接到追繳個人薪資所得之通知後，始向被告丁○○查證，且為息事寧人，方在乙○○之授權下，自行並代理乙○○分別簽立薪資受領收據云云。然查，
（一）被告丁○○指稱與被告甲○○為舊識好友，乃以3000元至5000元不等之對價，由甲○○提供其與乙○○之
印章予之作為報稅資料，嗣因未繳納甲○○、乙○○之個人薪資所得稅，二人因而生怨，被告甲○○遂向國稅局檢舉上情；復為能遂行申報稅捐程序，乃由會計丙○○通知被告甲○○簽立受領薪資之收據等語，並提出被告甲○○先後二次提供其報稅使用之
敬提出被告甲○○75年3 月1 日核發，及87年10月20日補發之
分證之情節相符。倘被告丁○○係未經許可使用被告甲○○之
用，衡之常理，當不致再費心取得被告甲○○87年補發之告丁○○實難得悉補發
被告甲○○換發國民
分證；反之，則當更有所警惕，未經被告甲○○同意，理應不至再度使用其
未停止虛報被告甲○○之薪資所得，復得以取得其補發之告丁○○上開所言非全然無據。
（二）被告甲○○未曾受僱於人，皆自行經營小生意，業據其供述在卷（參本院94年4 月7 日審判筆錄），惟其88年度卻另有崴揚貿易有限公司、成中恆營造股份有限公司（下稱成中恆公司）薪資所得合計48萬餘元；89年度則另有金匯生有限公司薪資所得38萬餘元，有財政部台灣省北區國稅局綜合所得稅未申報核定書在卷可按；被告甲○○甚且自承對成中恆公司部分知情。被告甲○○連續兩年
多家公司使用，已非常情；而默許其已知情成中恆公司之行為，更屬不思議。另被告甲○○雖辯稱為息事寧人，始自行並代理其弟簽立薪資收據，然被告甲○○既未能確保其個人薪資所得稅得以受償，如何息事寧人；且既為息事寧人，又何以於事後訴請金門縣警察局金沙警察所辦理，所辯息事寧人之語，顯悖於情理，不足採信；遑論被告甲○○、乙○○於簽立薪資收據，顯已具幫助逃漏稅捐之實。
三、按「稅捐稽徵法第47條第3 款所定商業登記法規定之商業負責人應受處罰，係自同法第41條轉嫁而來，非因身分成立之罪，此一處罰主體專指商業登記法規定之商業負責人而言，原判決理由既謂上訴人非該實業社之負責人，即非轉嫁之對象，其縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第43條第1 項之幫助犯，原審引用刑法第31條第1 項仍以共犯論處斷，且未適用稅捐稽徵法第47條第3 款之規定，均有未合。」，最高法院著有75年台上字第6183號判例可資參照。次按商業會計法之商業會計原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，此觀商業會計法第15 條 之規定自明。而公司員工之薪資支出，乃以薪資印領清冊（表）等文件為造具記帳憑證之根據，是薪資表自屬會計憑證無疑。又公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1 款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬「代罰」之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。而刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係。另所得稅扣繳義務人依所得稅法第89條第3 項或同法第92條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第71 條 第11款規定：「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定」。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，抑非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第15條所規定之商業會計憑證（參最高法院92年度台上字第4888號、91年度台上字第2093號及91年度台上字第4229號判決）。又刑法第215 條所謂「業務上作成之文書」以文書之作成與其業務有密切關係，非執行業務即不能作成該文書者，均屬之。公司員工薪資扣繳暨免扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書為記載員工薪資狀況及公司向稅捐稽徵機關申報稅捐之文件，對於從事業務之會計，自屬業務上之文書。
四、核被告二人所為係犯商業會計法第71條第1 款填具不實會計憑證罪、刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書罪，及稅捐稽徵法第43條第1 項幫助逃漏稅捐罪；被告丁○○為將座工程行負責人，為稅捐稽徵法第47條第3 款為納稅義務人，另犯稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪。又被告丁○○利用不知情之會計多次製作業務上不實薪資印領清冊之商業會計原始憑證，及不實扣繳暨免扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書，並申報稅捐，為間接正犯；復與被告甲○○有犯意之聯絡，與行為之分擔，均為共同正犯，雖填具不實會計憑證部分以商業負責人為身分要件，被告甲○○無該特定關係，仍應以共犯論；且渠等上開多次行為，方法相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意所為，為連續犯，應以一罪論，並加重其刑。被告等連續業務上登載不實之低度行為為行使業務上登載文書罪之高度行為吸收，不另論罪。至被告等所為填具不實會計憑證雖同時觸犯刑法第215
條業務登載不實罪，然同一行為而有二種不同之處罰規定，應屬法規競合；而後者為前者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1 款之規定，不再論以刑法第216 條、第215 條之罪。另被告等非岩輝公司、太武公司負責人，參照上揭判例要旨，應論以稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，且其分別逃漏88、89年度稅捐，方法相同、觸犯構成要件相同之罪名，為連續犯，應以一罪論，並加重其刑。被告等所犯連續填具不實會計憑證、連續行使業務登載不實之文書，及連續幫助逃漏稅三罪間，均為一逃漏稅捐之目的，有方法結果之牽連關係，應從一重之連續填具不實會計憑證罪論處。至被告丁○○所犯連續填具不實會計憑證罪、逃漏稅捐罪，因後者為代罰性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，與刑法第55條所規定之牽連犯必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法之要件不同，且其犯意各別、方法互殊，應分論併罰之。本件聲請意旨認被告二人就稅捐稽徵法第41條部份有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯，且被告違反商業會計法第71條第1 款及稅捐稽徵法第41條之罪有牽連關係，揆諸首揭判例要旨與說明，容有誤會，附此敘明。
五、被告等行為後，刑法第41條業於90年1 月10日修正公布，而於同年1 月12日生效施行，其修正後之條文為：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。」，與修正前刑法第41條限最重本刑為三年以下有期徒刑之罪始得易科罰金之規定相較，修正後條文顯較有利於被告等，自應適用修正後刑法第41條之規定論科。爰審酌被告等之犯罪動機、手段、方法、所生之危害，被告丁○○犯罪後坦承之態度，及其他之一切情狀，分別量處如主文所示之刑及其應執行刑，併均諭知易科罰金之折算標準。
據上論斷，依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第41條、第47條第3 款、第43條第1 項，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、第28條、第31條第1 項、第56條、第216 條、第215 條、第55條、第51條第5 款、第41條第1 項前段，罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段、第2 條，判決如主文。
本件經檢察官吳祚延到庭執行職務。
中　　 華 　　民　 　國　94　年　4　月　　15　　日
福建金門地方法院刑事庭
審判長法 官 陳中和
法 官 林鈺琅
法 官 魏玉英
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，得於判決書送達之翌日起10日內，以書狀敘述理由，向本庭提出上訴。
書記官 郭友香
中　　　華　　　民　　　國　94　年　4　　月　　15　　日
附錄本案論罪科刑法條全文
商業會計法第71條第1款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣15萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條第3款：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
三 商業登記法規定之商業負責人。
稅捐稽徵法第43條第1項：
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
刑法第216條
行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第215條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或500元以下罰金。