福建高等法院金門分院95年度上訴字第10號｜法律人

福建高等法院金門分院刑事判決　　　　　95年度上訴字第10號上　訴　人即　被　告　甲○○ 選任辯護人　陳崇善律師上列上訴人因違反商業會計法案件，不服福建金門地方法院94年度訴字第13號，中華民國95年6月1日第一審判決（聲請簡易判決處刑書案號（原判決誤載為起訴案號）：福建金門地方法院檢察署93年度偵字第432號），提起上訴，本院判決如下：主文原判決撤銷。甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。事實一、甲○○係大山營造廠負責人，乃商業會計法所稱之商業負責人，明知大山營造廠之營造業登記證（俗稱牌照），不得交由他人使用，竟將其大山營造廠之牌照提供鄭朝雄（已於民國92年5月22日歿）與不知情之陳汝昌（陳汝昌涉犯共同違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪嫌，經檢察官調查結果，認為並無積極證據足資證明陳汝昌係明知鄭朝雄之上開牌照係借用自大山營造廠，因認陳汝昌犯罪嫌疑不足，故經檢察官於民國94年6月9日以93年度偵字第432號對於陳汝昌另為不起訴處分確定），作為陳汝昌、鄭朝雄向巨力營造有限公司（下稱巨力公司）於民國90年至91年間承攬台北縣政府違章拆除工程之轉包工程，而甲○○則分得上開轉包工程款一定比例之對價。甲○○明知巨力公司轉包工程係由鄭朝雄與陳汝昌二人實際承包施作，該二人為實際營業人即納稅義務人，詎甲○○仍基於幫助上開二納稅義務人逃漏稅捐之概括犯意；並與鄭朝雄基於共同製作不實會計憑證之概括犯意聯絡，自90年1月5日起至91年12月20日止，親自開立不實內容之大山營造廠統一發票71張，合計新台幣（下同）59,656,278元以此不正當方法使鄭朝雄得以向非實際營業對象之巨力公司請領工程款，並進而幫助鄭朝雄、陳汝昌逃漏營業稅計 2,982,817元。嗣經稅務人員檢舉，而為調查處循線查獲上情。二、案經法務部調查局福建省調查處移送福建金門地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由壹、關於證據能力部分：一、關於證人陳汝昌、王伯煌於調查站之供述筆錄及陳汝昌於偵查中在檢察官面前之供述筆錄：按「被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。」，刑事訴訟法第159條第1項固有明文；然「被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據。」、「被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前四條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。」、「當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意。」，同法第159條之1第2項、第159條之5第1項、第2項分別有例外之規定。查本件證人陳汝昌及王伯煌調查站之供述，雖屬傳聞性質，而有同法第159條第1項之情事；然被告及其辯護人於原審調查證據時，均已同意使用陳汝昌之調查處、偵查中證言為證據（原審卷第54頁）；且證人陳汝昌在偵查中向檢察官所為之陳述，前後一致，並無不可信之情況；而證人王伯煌之證詞於原審雖經辯護人聲請勘驗調查處錄音帶，惟於原審審理時又經辯護人當庭陳明捨棄該項證據之調查等語在卷（原審卷第179頁、181頁），足見被告及辯護人認可該項證據之採用。而證人陳汝昌、王伯煌等人之證言復與被告之陳述相符，衡情該等筆錄之作成，應無不當。是參照首揭法條規定，本院認證人陳汝昌於調查站、偵查中之證言，及王伯煌調查站之供述均有證據能力，可採為證據。二、關於被告甲○○於93年8月11日在法務部調查局福建省調查處所為之供述筆錄：（一）、按無證據能力之證據，不得作為證據，刑事訴訟法第 155條第2項定有明文。又法院得於第一次審判期日前，傳喚被告或其代理人，並通知檢察官、辯護人、輔佐人到庭，行準備程序，處理有關證據能力之意見。於前項第4款之情形，法院依本法之規定認定無證據能力者，該證據不得於審判期日主張之，同法第273條第1項第4 款、第2項亦有明文。經查，被告之選任辯護人於原審準備程序時，對檢察官所舉全部證據之證據能力，表示均無意見，惟爭執其證明力（原審卷第54頁），並聲請勘驗被告於93年8月11日在前開福建省調查處所為之供述錄音帶（同上卷第55頁），但未陳明其聲請勘驗之理由。嗣於原審第一次審判期日，辯護人則陳明為證明被告是否受調查人員誘導訊問，及是否有不當方法取得證據之情事，而為勘驗錄音帶之聲請（原審卷第121頁），原審爰予以准許。辯護人雖提出錄音譯文及註記，並質疑（1）、調查員對被告之權利告知不完全。（2）、錄音內容筆錄有未記載或記載與錄音內容不完全符合。（3）、調查員有誤導、誘導被告之嫌。（4）、筆錄記載被告之陳述有些為調查員所言，非被告親口表示。（5）、調查員有先擬稿再詢問被告之嫌；另對原審就調查員詢問被告製作筆錄完成後，被告與調查員聊天之錄音不予繼續勘驗，表示異議。惟經原審於95年5月17日審理時當庭勘驗被告於93年8月11日在上開福建省調查處詢問時之供述錄音帶結果（原審卷第164頁至第179 頁；另被告於93年8月11日在上開福建省調查處詢問時之調查筆錄見93年度偵字第432號偵查卷第6頁至第12頁）如下：（1）、調查員已告以被告涉嫌罪名、可以請律師、請求調查有利的證據，及「你可以不要講話，可以保持緘默」等語，雖未告知被告「無須違背自己之意思而為陳述」，但被告已知悉得以保持緘默，當不會違背自己之意思而為陳述。調查員所為核與刑事訴訟法第95條權利告知係為保障被告之緘默權及防禦權之目的，不相違背，難認違法或不適當。（2）、調查員於製作詢問筆錄前，與被告溝通聊天，雖未全部記載於筆錄，惟該部分因與案情無關，難認有違法之情事。（3）、調查員：「不過你這也不是很重的罪，只是開個發票給人，倒不需要（指不需要選任辯護人）」之詢問，乃是針對被告先前「我哪有錢請律師」之回答所作之回應，對於被告應無誘導，更不致誤導被告，辯護人稱誘導或誤導，顯屬無據。且從調查員詢問全程之錄音觀之，調查員態度和諧懇切，對被告相當禮遇；而被告則與調查員談笑風生，語氣自然，顯現被告於接受調查員詢問時，並未受強暴、脅迫、詐欺、利誘或不正方法取供之情形。又調查員雖以台灣地區出借牌照販賣發票之一般犯罪情形，說明被告借牌所得偏低，此乃被告供述其出借大山營造廠牌照應得之金額後所為比喻，尚難謂調查員有不當誘導之詢問。（4）、被告於調查員詢問：87、88年承包力霸後，就沒有再作（意指大山營造廠未再承作任何工程）時，以閩南語答稱：「亨阿（意指這樣沒錯，與「是的」同義）」，且調查員雖有詢問被告關於大山營造廠之停業日期，但被告並未明確回答。大山營造廠停業、復業之日期，確實未經被告供述，且由調查筆錄附有營造業管理資訊系統記錄大山營造廠之停業、復業資料觀之，應可推知調查筆錄記載之大山營造廠停業、復業具體日期，係調查員根據該資料逕為記錄。大山營造廠之停業、復業日期之筆錄記載，既未經被告供述，且與錄音不符，依刑事訴訟法第100條之1第2項規定，應予排除，不得作為證據。（5）、按審判長指揮訴訟，係在確保訴訟程序之有效、順暢進行，對於與待證事實無重要關係之證據調查，認無必要者，法院自得予以駁回，此觀刑事訴訟法第163條之2第1項、第2項第2款之規定甚明。原審依辯護人之聲請勘驗被告在上揭調查處所為之供述錄音，與筆錄記載是否相符，勘驗至調查員詢問被告完畢，整理筆錄供被告簽名時，被告仍然與調查員談天說地，該內容雖均未記載於上述筆錄，然公訴人及辯護人既均未以該聊天內容作為證據；且依辯護人提出之錄音譯文，已可悉該部分與待證事實無重要關係，欠缺勘驗之必要，原審自得予以駁回。辯護人空言表示異議，自無理由。（6）、綜上所述，被告於93年8月11日在前開調查處所為之供述筆錄，除上述（4）、部分無證據能力外，其餘部分，被告之供述，並無受違法或不當之詢問，尚難認定為無證據能力，而予排除。貳、關於實體部分：一、本件訊據被告甲○○固供承有將大山營造廠牌照交鄭朝雄使用，且自90年1月5日起至91年12月20日止，親自開立大山營造廠之統一發票71張，合計62,639,095元，交鄭朝雄向巨力公司請領工程款等情，惟矢口否認有何公訴人所指訴之違反商業會計法之明知為不實之事項而填製會計憑證罪與幫助逃漏稅捐罪等犯行，辯稱：1、其本人是正當的作生意，幫對方做事，都有開發票、領錢，並無檢察官所指稱的犯罪事實。2 、本件是其本人與鄭朝雄合夥做的，有合夥契約書；其本人確實有承包工程，並沒有提供人頭虛報薪資，亦沒有漏稅的事實。3、當時其本人在調查處接受調查人員詢問時，因調查人員都說借牌的一大堆，是公開的秘密，故其本人才順著調查人員的話說；其實其本人並沒有向人家借牌，如果有向人家借牌，就不用跟人家打合夥契約。二、辯護人除提出辯護意旨狀外，並為被告辯護略稱：1、被告並無以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之情事。被告亦無借牌情事，相關筆錄內容係受到調查人員不當誤導，而有此種回答；且被告亦無教唆或幫助逃漏稅之情事。2、被告在調查處所為的供述是受到調查員的誘導所為不利自己的陳述；在檢察官所為的陳述應該也是因受到調查員的誘導所為的一種延續，故該部分的證明力有問題。被告於偵查中雖有這樣講，是因為受到誘導。3、被告與鄭朝雄確有合夥關係，由鄭朝雄在台北承包二手工程，這部分是存在的，且經過當時的見證人謝秀英在原審作證。人民商業的形式有很多種，最高法院認為即便登記為獨資，但事實上是合夥，亦應認為是合夥。不能因為大山營造廠登記為獨資，而認定說不可能有合夥，雖然這是民事方面的見解，但人民的商業行為，民事的關係本來就有多種存在的可能性，被告確實與鄭朝雄是合夥，惟被告與陳汝昌並無任何關係。被告之大山營造廠與巨立公司之間有工程的轉包關係，因商業上的互動，而依法開立發票，故被告並無任何協助逃漏稅或逃漏稅及違反商業會計法的行為。三、本院認定被告有罪之理由如下：（一）、原審於95年5月17日審理時當庭勘驗被告甲○○於93 年8月11日在上開福建省調查處詢問時之供述錄音帶結果，亦據被告甲○○當時於該調查處供稱，其本人不認識巨力公司，而是鄭朝雄向其本人借大山營造廠牌照作二手下包，所以一定要用其大山營造廠的名義開立發票，所以才開發票給鄭朝雄；其本人借牌給鄭朝雄，並非賣發票，鄭朝雄要付其本人6.5%的對價，其本人並不是在賺錢等情，此有原審於95年5月17日之勘驗筆錄在卷可稽（原審卷第164頁、172頁至第177頁、179頁）。再者，被告甲○○於93年11月26日在檢察官偵查時亦具結證稱，其本人係設於金門縣金寧鄉古寧村北山118號大山營造廠之負責人，其本人於調查處所言均實在；其本人之前因被金門縣稅捐處登報欠稅，所以之後就無法拿到工程，嗣鄭朝雄就向其表示，將其本人的牌照借他（即鄭朝雄）使用，故其本人就將牌照借給他（即鄭朝雄），其本人並不知道該工程實際上是在何處施作。民國八十九年至九十二年二月間，其本人沒有承攬過工程，但鄭朝雄有來向其借（牌照）；因為鄭朝雄是以其本人大山營造廠的名義去標工程，所以其本人就開大山營造廠的發票給鄭朝雄，至於鄭朝雄去何處請錢，其本人不知道，所以也沒有跟他去。有關統一發票內容之工程合約書、監工日報表、收入傳票帳簿記載憑證或金融機構存摺記載該等物品應該只有鄭朝雄才有；其本人有關販售或借牌給鄭朝雄使用，因而開立給巨力、立固之統一發票金額八十張部分，並沒有講代價，只是其營造廠要僱用技士，所以僱用技士的款項就由鄭朝雄負責。其與鄭朝雄並無任何契約關係；當時鄭朝雄帶其本人去巨力公司泡個茶就回來；各等語明確在卷（93年度偵字第432 號偵查卷第201頁至第203頁；第206頁至第207頁）。（二）、證人陳汝昌於法務部調查局台北縣調查站調查詢問時證稱（原審誤載為警詢）：「在民國90年初，王伯煌（巨力公司負責人）承包台北縣政府拆除工程後將部分工程轉包給我，但是需要有營造公司之執照及統一發票才能轉包，我乃與我熟識之土木包工業者鄭朝雄（住新店）聯繫，鄭朝雄說他是金門大山營造廠股東，可以介紹大山營造廠董事長甲○○用他的牌照來轉包王伯煌工程，故我與鄭朝雄、甲○○於90年1月18日共同赴巨力營造公司，與王伯煌簽訂承攬契約書。甲○○與王伯煌並不認識，該二人只見過那麼一面，王伯煌是信任我的拆除工程，才轉包給我做，我也不認識甲○○，係因鄭朝雄的介紹，才用他大山營造廠的牌照。我在民國90年元月初期，即陸續施作轉包王伯煌之工程，並將施作工程之品名、日期、金額告訴鄭朝雄，再由鄭朝雄轉告甲○○，由甲○○親自開具大山營造廠之統一發票，交給鄭朝雄向巨力公司請款。」、「大山營造廠90年至91年間開具給台北縣永和市巨力公司統一發票共計71張影本，金額合計62,639,095元（實際正確金額應為59,656,278元），該等工程確實是由我施作，工程款係由鄭朝雄領取後再轉交給我，鄭朝雄領取之工程款扣除百分之七作為借用大山營造廠牌照費用（百分之五繳交營業稅，餘百分之二為房租水電費），我實際只領到工程款的百分之九十三，至於該百分之二七的借牌費，鄭朝雄與甲○○如何分配，要問他們當事人才清楚」等語（見同上偵卷第13頁、14頁至第16頁）；嗣於93 年11月26日在檢察官偵查時亦證稱：其本人於調查處所言均實在；「（問：是否有承包王伯煌之台北縣政府發包之違章拆除工程？情形如何？）因為我與王伯煌認識很久了，所以王伯煌就請我幫他處理部分的工程，可是因為需要有牌照，我自己本身沒有，在一次在萬華集會，我遇到鄭朝雄，他聽到我說沒有營造牌，他說他有大山營造牌，我說好，他出牌、發票及資金，我出經驗，九十年一月十八日左右我及鄭朝雄帶甲○○到王伯煌處簽約，簽約的時候要看牌照。」，「（問：你與鄭朝雄之間有無契約存在？）沒有。我們（指與鄭朝雄）只有口頭承諾，一個出資金、牌照及發票，一個出經驗。」，「（問：是否認識甲○○？甲○○與王伯煌是否認識？）就在簽約當天有見過面，甲○○與王伯煌原本不認識。」，「（問：（提示發票）大山營造廠七十一張統一發票之實際工程是否由你施作？工程款如何領取？領取後如何處理？）是我負責施作的，我有與鄭朝雄討論如何施作，工程款是由鄭朝雄拿大山營造廠的發票去請領，鄭朝雄就依我出工的記錄支付我的工資。」，「（問：有無給付甲○○開具統一發票之報酬？如何給付？鄭朝雄與甲○○如何分配？）我們於案件結束後，就會作檢討，就先提撥出百分之五之稅金及百分之二辦公室的管銷費及人事費用，至於鄭朝雄如何交給甲○○，我不清楚；但鄭朝雄每二個月都會拿四○一申報書給巨力及我看，表示有繳稅。提撥之百分之七中之百分之五是要拿去繳稅的，他有去繳，至於其餘的百分之二，他有無拿給甲○○，我不知道。」等語綦詳（同上偵查卷第203頁至第206頁）；繼於95年5月17日在原審審理時證稱：「（問：你是否認識巨力營造公司王伯煌先生？）認識，我有幫他處理收尾的工作。我也認識鄭朝雄先生，我是在和鄭朝雄合夥承攬巨力公司的拆除工作後認識，和王董事長認識很久，王伯煌叫我來看看能不能作，如果可以的話，他要分一點給我做，當時我的經濟狀況不好。他（指王伯煌）叫我去找一個營造牌來做，我就說我和鄭朝雄夥的是否可以，王伯煌說可以。」，「（問：你是何時承包台北縣政府的拆除工作？）89年或90 年間，確實時間我記不清楚。」，「（問：是你自己做的否？還是合夥？）我和鄭朝雄合夥承作（指巨力公司轉包工程），因為鄭朝雄說他是大山營造的股東。」，「（問：你如何確定鄭朝雄是大山股東？）他（指鄭朝雄）當時有拿一份文件給我看，是他和大山合夥的契約給我看。」，「（問：當初簽約的時候，甲○○是否有去？）大山營造負責人甲○○有一起去。」，「（問：工程是由誰負責現場施作？）這工程大部分是由我和鄭朝雄。」，「（問：當時甲○○先生有無參與工程的進行？）實際上是我和鄭朝雄先生在進行。」，「現場是我和鄭朝雄負責，甲○○是老闆，一般老闆不會到現場。」，「（問：甲○○在這工程裡面他是老闆，所以他是否有參與工程的承包？）他出來簽約，我們才能做。」，「（問：是否在九十年和九十一年承包台北縣政府發包之違章拆除工程？）是的。」，「（問：契約書簽約的日期是否是和巨力營造公司在九十年一月十八日簽約（提示契約書）？是的，也就是這張契約書。」，「這契約書是在巨力那邊簽的。」，「（問：這件談多久？）約半個小時。」，「（問：雙方講何內容？）當初巨力拿得標的金額，跟我說，我轉包給你‧‧‧認為我可以做，我就做。」，「（問：為何王伯煌說是你包的？）（提示94年5月31日調查站筆錄並告以要旨）王伯煌認定是我包的，因為我沒有牌。他說要找人合夥，找壹支牌來，王伯煌才要讓我做。」，「（問：你在偵查時說是你自己包的？）（提示偵卷第204頁筆錄）這是事實，我是和鄭朝雄合夥的，事實上是這樣。」，「（問：合夥如何約定？）我們約定賺賠大家各自出一半，我們只是口頭約定沒有書面契約，必須先提撥使用牌照費用。」，「（問：你拿給大山多少錢？）我沒拿錢給大山，是大山請款後再撥錢給我。」，「（問：是何人請款？）是鄭朝雄請款拿錢給我。」，「（問：你有無拿錢給大山？）沒有，我只是從鄭（朝雄）那邊接錢而已，我沒拿錢給大山。」，「（問：你簽約和何人講？）簽約是李董和王董簽約的，我沒有那身分簽約。」，「（問：但你是和大山合夥？）是和鄭朝雄合夥。鄭朝雄和甲○○如何約束我不知道，我都是和鄭朝雄談，我當時只是做工而已。」，「（問：你是否有在調查站和調查員說事實上王伯煌轉包的工程是由你負責施工，鄭朝雄負責請款？）是的，我們分工負責。」各等語明確（原審卷第155 頁至第164頁）。（三）、又證人即巨力公司負責人王伯煌在前開台北縣調查站調查詢問時證稱（原審誤載為警詢）：「我不認識大山營造廠甲○○，因為在民國九十年、九十一年間我承包台北縣政府發包之違章拆除工程‧‧‧，我有將我承包的工程部分發包給大山營造廠承作，當時我所認識的陳汝昌他自稱是大山營造廠的人，他在九十年元月十八日帶同大山營造廠負責人甲○○到我的巨力營造公司簽訂工程承攬契約書，、、、」、「大山營造廠於民國九十年開具給台北縣永和市巨力公司統一發票共計三十四張，金額合計新台幣（下同）三千二百七十九萬三千二百二十五元（實際正確金額應為31,231,640元），在九十一年又開具給巨力公司統一發票共計三十七張，金額合計二千九百八十四萬五千八百七十元（實際正確金額應為28,424,638元），在九十年、九十一年間大山營造廠總計開具給巨力公司統一發票合計七十一張，金額合計六千二百六十三萬九千零九十五元（實際正確金額應為 59,656,278元）。實際工程負責人是我所認識的陳汝昌，、、、」、「、、、，我的工程確實是給陳汝昌承包的」等語在卷（同上偵查卷第19頁、20 頁）。（四）、故由上開證人陳汝昌與王伯煌二人之前揭證述內容可知，上開巨力公司之負責人王伯煌僅認識證人陳汝昌；至於巨力公司之負責人王伯煌則與被告甲○○並不認識，且證人陳汝昌亦不認識被告甲○○；巨力公司之負責人王伯煌是將承包上開台北縣政府發包之違章拆除工程轉包給陳汝昌施作，惟因陳汝昌並無營造廠牌照，而是經由鄭朝雄之介紹，形式上才利用被告甲○○設立經營之大山營造廠牌照，而由被告甲○○之大山營造廠與巨力營造有限公司之負責人王伯煌簽訂前開台北縣政府拆除工程承攬契約書；惟實際上則係由陳汝昌與鄭朝雄二人施作前開拆除工程之工作；嗣由被告甲○○再開立其大山營造廠之統一發票交由鄭朝雄向巨力公司請領款項；至於被告甲○○之大山營造廠實際上並非轉包上開巨力公司所承包台北縣政府發包之違章拆除工程各等情甚明。可見被告甲○○於前開調查處供述之自白與檢察官之自白等內容核與上開證人陳汝昌、王伯煌等二人之上開證述內容均相符合；此外並有大山營造廠與巨力公司間承攬契約書一份、大山營造廠統開立給巨力公司之統一發票71張（影本）等各在卷可稽（同上偵查卷第22頁至第23頁；第56頁至第91頁）；由此可知，足認被告甲○○明知其大山營造廠並未實際承攬巨力公司轉包工程，而鄭朝雄、陳汝昌始為巨力公司轉包工程之實際承攬施作之人，詎被告甲○○仍提出其大山營造廠牌照供鄭朝雄、陳汝昌等人使用，並開立其大山營造廠發票71紙交鄭朝雄藉以向巨力公司請領工程款，而被告甲○○自己則由鄭朝雄向巨力公司所請領之工程款中取得一定比例之對價。（五）、依被告甲○○於前揭偵查中供稱：「當時鄭朝雄帶我去巨力公司泡個茶就回來了，陳汝昌沒有問我牌照是何人的。」等語可知（同上偵查卷第207頁），苟如被告所辯係由大山營造廠承攬巨力公司之轉包工程，則被告甲○○之大山營造廠與巨力公司等二家公司負責人於見面簽約時，豈有不詳細談論契約內容與細節，亦不過問牌照何人所有，卻僅只泡個茶而已之理？被告之前開說法與辯解，顯違一般簽訂契約與商業常規慣例。再者，前揭大山營造廠與巨力公司所簽訂之承攬契約書，全文僅7 條，工程金額又記載暫定為500萬元，違約之賠償則約定由第三者良性溝通，賠償金額由第三者及甲方（即巨力公司）決定，乙方（即大山營造廠）不得異議，有上開契約書影本在卷足憑（同上偵查卷第22頁）。上開承攬契約書其內容約定之簡陋，超乎常情，甚至不可行。足見被告甲○○前往巨力公司僅係應巨力公司及鄭朝雄之要求，見面確認大山營造廠之牌照為被告甲○○所有而已，大山營造廠並無承攬轉包巨力公司前開拆除工程之實至明。（六）、又大山營造廠係於88年9月3日停業，未辦理復業，又於92年2月14日起登記停業，此有大山營造廠營造業管理資訊系統資料在卷可證（同上偵查卷第117頁）；再依被告於上揭偵查中供稱：「八十九年至九十二年二月間未承攬過工程，但鄭朝雄有來向我借。因鄭朝雄以我營造廠名義去標工程，所以我就開大山營造廠的發票給他。至鄭朝雄去那邊請錢，我不知道，我也沒有跟他去。」等語可知（同上偵查卷202頁、203頁），可見大山營造廠在民國九十年、九十一年間均處於停業狀態甚明。由上可知，巨力公司轉包前揭拆除工程並非由被告甲○○之大山營造廠承攬至明。被告明知巨力公司轉包前述拆除工程係由鄭朝雄、陳汝昌二人實際承攬施作，該二人為實際營業人而負有納稅之義務，被告甲○○除開立不實之大山營造廠之發票供鄭朝雄向巨力公司請領工程款外，並進而以大山營造廠之名義，申報向巨力公司轉包工程款營業收入之稅捐，應繳稅額經財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所核定為2,982,817元（90年度大山營造廠開立之統一發票共計34張，金額31,231,640元稅額為1,561,585元；90年度大山營造廠開立之統一發票共計37張，金額28,424,638元，稅額為1,421,232元；總計金額59,656,278元，稅額計2,982,817元），由此可見，被告確有幫助鄭朝雄、陳汝昌逃漏稅捐之犯意甚明；此外並有大山營造廠90年、91年營業人銷售額與稅額申報書（401）共12紙；財政部台灣省北區國稅局金門服務處93年7月13日北區國稅金門一字第093100324 9號函檢附之大山營造廠90、91年度營利事業所得稅結算申報資料；財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所94年5 月2日北區國稅中和三字第0940013678號函等各在卷可稽（同上偵查卷第92頁至第102頁；104頁至第108頁；第226頁）。可見本件事證明確。（七）、被告雖抗辯其於93年8月11日在上開調查處接受調查人員詢問時，因受調查人員誤導而供稱使用「借牌」一詞，然經原審於95年5月17日審理時當庭勘驗被告於前揭調查處之錄音帶，被告語意清晰，談笑風生，並無誤導之情，有原審勘驗筆錄在卷可證（原審卷第164頁至第 179頁）；再者，大山營造廠之牌照確為被告甲○○獨資所有，有上開大山營造廠營造業登記證、大山營造廠營造業管理資訊系統資料在卷可證（同上偵查卷第109 頁、第117頁）；由上述可知，大山營造廠之牌照既係所有人即被告甲○○同意交由鄭朝雄使用，故被告於前開偵查中供稱其將大山營造廠之牌照「借牌」給鄭朝雄去標工程等語，應係實情。又大山營造廠為獨資廠商已如上述，另參照被告甲○○於前揭偵查中自承，其與鄭朝雄並無任何契約關係等語以觀（同上偵查卷第206 頁），可見鄭朝雄並非大山營造廠之顯名合夥人自明。被告事後於原審辯稱其與鄭朝雄於89年10月16日簽訂有合夥承諾書，主張其與鄭朝雄係合夥關係云云（該合夥承諾書影本見原審卷第58頁；合夥承諾書原本，附於原審卷第207頁證件存置袋）；惟參酌民法第704條第1項「隱名合夥之事務，專由出名營業人執行之。」之法律性質以觀，亦與鄭朝雄為巨力公司轉包系爭拆除工程之實際執行人之情形，及被告與鄭朝雄所簽訂之前揭「合夥承諾書」第4條所載：「承包二手工程一切由甲方（指鄭朝雄）全權管理施工，乙方（指被告）不得干涉營運作業。」之約定不符合。查被告甲○○於前開調查處詢問或檢察官偵查時，從未抗辯或主張第三人鄭朝雄係大山營造廠之投資人，承包工程一切係由鄭朝雄全權處理；其事後於原審及本院執上開「合夥承諾書」為由，辯稱其與鄭朝雄為合夥關係云云，無非事後卸責之詞，委不足採。（八）、查證人謝秀英於原審95年4月22日審理時雖證稱其係於民國89年間在被告甲○○的大山營造廠任職，是在臺灣幫甲○○聯絡在金門的出入事宜，其本人認識鄭朝雄，知道被告甲○○與鄭朝雄有簽署過合作的合夥承諾書；當時是在台北縣北新路的一間房子簽立上開「合夥承諾書」，該房子是作為甲○○在臺灣的聯絡地點，簽立前揭「合夥承諾書」時其本人有在場，有看過上揭「合夥承諾書」云云。惟證人謝秀英則另證稱，鄭朝雄與被告甲○○簽訂上揭「合夥承諾書」，其本人沒有在場，鄭朝雄與被告甲○○雙方在談的時候，其本人並未參加，只是因為被告甲○○與鄭朝雄雙方要簽契約，故請其本人幫他們見證；其本人知道被告甲○○與鄭朝雄間在四、五年前有簽過一份合夥承諾書，是在民國九十年左右云云（原審卷第122頁、125頁、123頁）；故由證人前開先後證詞可知，證人謝秀英初則證稱，被告甲○○與鄭朝雄簽立前揭「合夥承諾書」時，其本人有在場；後則證稱，被告甲○○與鄭朝雄簽立上開「合夥承諾書」時，其本人並未在場；對於被告甲○○與鄭朝雄簽立上開「合夥承諾書」時，證人謝秀英是否在場一節，證人謝秀英之證詞先後不一，則其證詞之可信度實已值得存疑？再者，依證人謝秀英後之證證述，證稱其本人於被告甲○○與鄭朝雄雙方所簽訂之上揭「合夥承諾書」時並未在場，則證人謝秀英如何知悉被告甲○○與鄭朝雄雙方所簽訂之上揭「合夥承諾書」之內容為何？如何能夠當作見證人？另依被告所提出之前開「合夥承諾書」，其上書立之日期為民國八十九年十月十六日，有前述「合夥承諾書」在卷足憑（原審卷第54頁、58頁、第 207頁）；然證人謝秀英則證稱，前開「合夥承諾書」是在民國九十年左右簽立云云，證人證述上開「合夥承諾書」之簽立時間點顯然與被告提出之上開「合夥承諾書」之簽立時間點不符，故證人之上開證詞真實性亦令人質疑！故被告與其辯護人於原審雖聲請傳訊證人謝秀英作證，以證明被告甲○○之大山營造廠與鄭朝雄間有合夥關係云云，然查證人謝秀英證詞之可信度既有上述質疑，則證人謝秀英於原審雖證稱被告甲○○之大山營造廠與鄭朝雄間有合夥關係云云，實難採信。（九）、查鄭朝雄已於民國92年5月22日死亡，此有戶籍謄本1紙在卷足憑（同上偵查卷第119頁）；被告甲○○於上揭調查處詢問或檢察官偵查時，並未抗辯或主張第三人鄭朝雄係大山營造廠之投資人，有關承包工程一切係由鄭朝雄全權處理等情，已見前述；則被告事後於原審及本院辯稱，其與鄭朝雄間有合夥關係一節，因第三人即證人鄭朝雄業已死亡，已死無對證，難以查證，被告事後將問題推給已死亡之第三人鄭朝雄一節，自不足取。故由上述（八）、及本段所述可知，被告甲○○於原審所提出之前揭「合夥承諾書」，其上雖有見證人謝秀英之簽名一節云云，實亦難認該「合夥承諾書」為真實（原審卷第58頁、第207頁）。何況該第三人鄭朝雄究竟有無投資？是否真實合夥，被告甲○○亦並未進一步提出出資之證明，以實其說；其事後始提出前揭「合夥承諾書」，辯稱與鄭朝雄有合夥關係云云，將責任完全推給已死之鄭朝雄，然鄭朝雄業已死亡，無從查證，故上揭「合夥承諾書」究竟是否真實？顯有疑問且令人質疑！（十）、綜上調查，可見本件被告甲○○明知巨力公司轉包工程為鄭朝雄、陳汝昌實際承攬施作，該鄭朝雄、陳汝昌等2人為實際營業人而負有納稅之義務甚明；然被告除開立其不實之大山營造廠之發票供鄭朝雄向巨力公司請領工程款外，並進而以大山營造廠之名義，申報巨力公司轉包工程款營業收入之稅捐，該應繳稅額經核定為2,982,817元，亦如前述；由此可見，本件事證明確，被告確有幫助逃漏稅捐罪與違反商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪等犯行應堪認定。被告與其辯護人所辯，被告與鄭朝雄有投資合夥關係，確實有承包工程，並未借牌給鄭朝雄；被告在調查處所為的供述是受到調查員的誘導所為不利自己的陳述；在檢察官所為的陳述應該也是因受到調查員的誘導所為的一種延續，故該部分的證明力有問題；故被告並無任何幫助逃漏稅及違反商業會計法犯行云云，無非事後卸責，委不足採。（十一）、 1、又本件事證已明，且證人陳汝昌已於偵查中及原審到庭證述明確，故檢察官於本院準備程序時，聲請傳訊證人陳汝昌，以證明九十年至九十一年間大山營造廠是否有承包工程一節，核無必要，故不再傳喚證人陳汝昌到庭作證。 2、查卷附財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所96年1月29日北區國稅中和四字第0961002234號函，及其附件：鄭朝雄、陳汝昌90、91年度營業稅、營所稅漏稅額附表等部分（即1、鄭朝雄90年度營業稅漏稅額780,791元、91年營業稅漏稅額710,616元。2、陳汝昌90年度營業稅漏稅額780,791元、91年營業稅漏稅額710,616元。3、鄭朝雄90年度營所稅漏稅額484,172元、91年度營所稅漏稅額439,757元。4、陳汝昌90年度營所稅漏稅額484,172元、91年度營所稅漏稅額439,757元。）（本院卷第45頁至第46頁）；因依：1、依營業稅法第14 、15條規定，營業稅應納稅額或溢付稅額為營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，本件僅係當期之一筆交易，致無法核算營業稅應納稅額或溢付稅額。2、該商號90、91年度營利事業所得稅，分別核定應納稅款1,416,034元及0元，因其課稅基礎是以「所得」為概念，尚難區分開立予巨力營造有限公司統一發票金額，應繳多少營利事業所得稅，此有財政部臺灣省北區國稅局金門服務處96年2月12日北區國稅金門一字第0961000714號函在卷可稽（本院卷第47頁），故前揭財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所96年1月29日北區國稅中和四字第0961002234號函，及其附件自與本案被告甲○○前揭幫助逃稅部分無直接關聯，併予敘明。四、查被告甲○○於行為後，刑法於94年2月2日修正公布，並自95年7月1日起施行，行為後法律有變更者，應依刑法第2條第1項予以比較適用。又刑法第2條第1項「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」之規定，係規範行為後法律變更所生新、舊法律比較適用之準據法，並非刑法實體法律，自不生行為後法律變更之比較適用問題，故刑法修正施行後，應適用修正後第2條第1項規定，依「從舊、從輕」原則，為新舊法律之比較適用。又比較新舊法時，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較後，再適用有利於行為人之法律處斷，而不得一部割裂分別適用不同之新、舊法（最高法院24 年上字第4634號、29年上字第964號判例意旨及最高法院95年度第8次刑事庭會議決議參照）。再者，刑法第2條第1項係規範行為後「法律變更」所生新舊法比較適用之準據法，故被告行為後刑法條文之修正，對於被告並無有利或不利之情形者（例如新舊法處罰輕重相同，犯罪構成要件亦無寬嚴之別等），即無庸適用修正後刑法第2條第1項規定。爰就新舊法之比較適用分敘如下：（一）、按刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」，嗣新法修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」，將舊法之「實施」修正為「實行」。其中「實施」一語，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其範圍較狹；亦即新修正之刑法第28條雖將「實施」修正為「實行」，排除完全未參與犯罪相關行為之「實行」的「陰謀共同正犯」與「預備共同正犯」，但仍無礙於「共謀共同正犯」之存在。是修正後刑法共同正犯之範圍已有限縮，共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，自有新舊法比較之適用之問題。查被告甲○○就事實欄第一段所述有關製作不實會計憑證罪犯行部分，與鄭朝雄間互有共同之犯意與行為分擔，係以自己共同犯罪之意思而參與，並已分擔實施製作不實會計憑證罪之構成要件行為，自屬共同實行犯罪之共同正犯。可見修正後共同正犯之範圍已有減縮，自屬法律變更；故經比較新舊法刑法第28 條適用之結果，修正後之刑法第28條並非較有利於被告，故依上「從舊、從輕」原則，自以適用行為時即修正前刑法第28條之規定（最高法院96年度臺上字第 934號判決、第127 1號判決參照）。（二）、被告於行為後，刑法第55條關於牽連犯之規定、第56條連續犯之規定，業於94年2 月2日修正公布刪除，並於 95年7月1日施行，則被告所犯之上開二罪，因行為後新法業已刪除牽連犯、連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依刑法第2條第1項規定，比較新、舊法之結果，仍應適用較有利被告之行為時法，即修正前刑法第55條關於牽連犯與刑法第56條連續犯等之規定。（三）、又修正前刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當理由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金」；第2項規定：「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾6月者，亦同。」；而刑法修正施行前之易科罰金折算標準，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段規定（95年5月17日修正刪除，95年7月1日施行），就其原定數額提高為100倍折算1日，則刑法修正施行前易科罰金折算標準，應以銀元300 元（即新臺幣900元）折算1日；而修正後刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日，易科罰金」；第2 項規定：「前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾6 月者，亦適用之。」。綜合比較新舊法易科罰金之折算標準，修正後之刑法之規定，並非較有利於被告，自應依刑法第2條第1項前段之規定適用有利於行為人之修正前刑法第41條第1項前段規定，諭知易科罰金之折算標準。（四）、查被告行為後，商業會計法於民國95年5月24日經總統以華總一義字第09500074911號令修正公布全文83條；並自公布日施行，並於同年5月26日生效；修正前即89 年4月26日修正公布之商業會計法第71條第1款之法定刑度為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣15萬元以下罰金」；惟修正後同條款之法定刑度則改為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣60萬元以下罰金」；故經比較新舊法之適用結果，修正後之商業會計法並非較有利於被告，故以修正前即89年4月26日修正公布之商業會計法有利於被告。（五）、綜上所述，有關新、舊法關於刑法第28條共同正犯、第55條牽連犯、第56條連續犯，刑法第41條易科罰金之規定及商業會計法第71條等之適用，新法之規定並非較有利於於被告，爰依整體比較之結果，依修正後刑法第2 條第1項前段之規定，適用行為時之舊法處斷。（六）、又被告行為後，稅捐稽徵法雖於民國98年1月21日經總統以華總一義字第09800014581號令修正公布第28條條文；惟查有關稅捐稽徵法第43條之條文序號與刑度均未修正變動，自不生有利不利之比較適用問題，而以適用現行法即可，併予敘明。（七）、按中華民國96年罪犯減刑條例業經立法院於96年6月15 日三讀通過，嗣經總統於96年7月4日令公布，依同條例第16條規定，於96年7月16日施行。查上開被告犯罪時間，係在民國96年4月24日以前，所犯之罪亦合於中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款規定之減刑條件，故被告自有上開減刑條例之適用，併此敘明。五、查被告甲○○係前揭大山營造廠之負責人，已如上述；故被告自係商業負責人，而統一發票乃證明交易事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯修正前即89年4月26 日修正公布之商業會計法（以下簡稱修正前商業會計法）第71 條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，故不再論以刑法第215條業務上登載不實文書罪（最高法院94年度台非字第98 號刑事判決參照）。本件被告甲○○為商業負責人而填製不實之統一發票，供鄭朝雄、陳汝昌請領工程款，並因而逃漏營業稅2,982,81 7元，已如前述。核被告所為係犯修正前商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪，及稅捐稽徵法第 43條第1項幫助逃漏稅捐罪。被告所犯前揭填製不實會計憑證之行為，雖亦屬刑法第215 條業務上登載不實文書罪，惟填製不實會計憑證罪，為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，故不再論以刑法第215條業務上登載不實文書罪。被告填製不實會計憑證罪部分與鄭朝雄間有犯意之聯絡與行為之分擔，為共同正犯；又被告先後填製71張不實統一發票及幫助納稅義務人逃漏90年、91年度稅捐，均各時間緊接，方法相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯係各基於概括犯意為之，均應各依修正前刑法第56條連續犯規定論以一罪，並依法加重其刑。又被告所犯上開二罪間，有方法、目的之牽連犯關係，應從一重之連續犯修正前商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪處斷。六、原審對於被告予以論罪科刑，固非無見。惟查：（一）、本件被告所開立之前開大山營造廠不實統一發票共計71張，其金額合計新台幣59,656,278元，業計本院核算無訛，並有前開財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所94年5月2日北區國稅中和三字第0940013678號函之說明欄陳報之上述金額在卷可稽（同上偵查卷第226頁）；惟原判決事實欄合計之金額則記載為62,639,095元，有關上開發票共計71張統計之金額顯然有誤。（二）、原判決關於被告所犯前開修正前商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪部分，雖於理由欄有記載敘明被告填製不實會計憑證罪部分與鄭朝雄間有犯意之聯絡與行為之分擔，為共同正犯；然查原判決於事實欄則未明確記載敘明被告與鄭朝雄間係基於共同製作不實會計憑證之概括犯意聯絡；則原判決認定前開有關共犯部分之理由顯然欠缺事實之依據。（三）、被告於行為後，商業會計法於民國95年5月24日經總統以華總一義字第09500074911號令修正公布全文83條；並自公布日施行，並於同年5月26日生效；89年4月26日公布修正前之商業會計法第71條第1款之法定刑度為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣15萬元以下罰金」；惟修正後同條款之法定刑度則改為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣60萬元以下罰金」；原判決未就比較新舊法予以比較適用，尚有未洽。（四）、被告於行為後，刑法於94年2月2日修正公布，並自95 年7月1日起施行，行為後法律有變更者，應依刑法第2 條第1項予以比較適用。惟原判決未及就刑法第28條共同正犯、第55條牽連犯、第56條連續犯，刑法第41 條易科罰金之規定及商業會計法第71條等之適用，予以比較新舊法之適用，亦有未洽。（五）、本件被告犯罪時間，係在民國96年4月24日以前，所犯之罪亦合於中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3 款規定之減刑條件，原判決未及適用上揭減刑條例，容有未洽。（六）、證人謝秀英經被告與其辯護人聲請傳喚，已於原審審理時到庭作證，惟該證人謝秀英之證詞對於被告是否有利，原審未予評價交代說明，理由容未完備。（七）、本件檢察官對於被告係以聲請簡易判決處刑書之方式，對於被告聲請簡易判決處刑，嗣經原審法院簡易庭改依通常審判程序調查審理，原判決誤載為提起公訴；且本案原係由法務部調查局福建省調查處移送福建金門地方法院檢察署檢察官偵辦（關於證人陳汝昌、王伯煌二人之筆錄則係由法務部調查局台北縣調查站調查詢問）；惟原判決於理由欄壹、一部分，則記載：對於證人陳汝昌、王伯煌於於「警詢」之供述筆錄等語，其記載則未盡詳實。（八）、被告提起本件上訴，辯稱其與鄭朝雄係合夥關係，並未借牌給予鄭朝雄，故其未幫助逃漏稅及違反商業會計法犯行，並未犯罪云云，顯不足採；經核其上訴並無理由，應予駁回；然查原判決既有上開不當與違誤之處，顯屬無可維持，自應由本院將原判決撤銷改判。七、爰審酌被告從事營造業有十餘年之久，當知借牌之違法性，竟因積欠稅捐，資金周轉不靈而萌生犯罪之動機、手段、目的，所生之危害與仍否認犯罪，並無悔意等一切情狀，改判處如主文第二項所示之宣告刑，併依修正前刑法第41條第1 項前段，諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。又本件被告犯罪時間，係在民國96年4月24日以前，所犯之罪亦合於中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款規定之減刑條件，爰予以減其宣告刑二分之一，併依修正前刑法第41條第1 項前段規定，諭知易科罰金之折算標準。據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，修正前（即89年4月26日）商業會計法第71條第1 款、現行稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11 條前段、修正前刑法第28條、第56條、第55條、第41條第1項前段，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。本案經檢察官張益昌到庭執行職務。中　　華　　民　　國　　98　　年　2　　月　　19　　日刑事庭審判長法　官沈宜生法　官　陳容正法　官陳坤地上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並淂於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）。書記官黃月瞳中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　　月　　20　　日附錄本案論罪科刑法條全文修正前商業會計法第71條第1款：商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣15萬元以下罰金：一　以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。現行稅捐稽徵法第43條第1項：教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。稅捐稽徵法第41條：納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。

福建高等法院金門分院95年度上訴字第10號

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