高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)100年度簡更一字第4號
關鍵資訊
- 裁判案由營利事業所得稅
- 案件類型行政
- 審判法院高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
- 裁判日期100 年 05 月 30 日
- 當事人久田營造有限公司、黃振財
高雄高等行政法院簡易判決 100年度簡更一字第4號 原 告 久田營造有限公司 代 表 人 黃振財 被 告 財政部臺灣省南區國稅局 代 表 人 許春安 局長 上列當事人間營利事業所得稅事件,原告不服財政部中華民國98年9月21日臺財訴字第09800448370號訴願決定,提起行政訴訟,本院判決後,被告不服,提起上訴,經最高行政法院將原判決廢棄,發回本院更為判決如下: 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用(含更審前訴訟費用)由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要: 緣原告民國94年度未分配盈餘申報,列報「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」虧損新臺幣(下同)390,812元, 經被告核定1,760,741元,核計94年度未分配盈餘為1,760,741元,加徵百分之10營利事業所得稅176,074元。原告不服 ,申請復查,未獲變更,提起訴願,遭決定駁回,遂提起行政訴訟,經本院以98年度簡字第243號判決將訴願決定及原 處分(復查決定含原核定處分)均撤銷。被告不服,提起上訴,經最高行政法院100年度判字第158號判決廢棄原判決,發回本院更為審理。 二、本件原告主張︰ (一)按「自87年度起,營利事業當年度之盈餘未作分配者,應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘,自94年度起,係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益,減除下列各款後之餘額。」乃所得稅法第66條之9第1項及第2項所明定。次按「營業收入應於交易 完成時認列。前項所稱交易完成時,在採用現金收付制之商業,指現金收付之時而言;採用權責發生制之商業,指交付貨品或提供勞務完畢之時而言。」為商業會計法第59條所規定。再按「各公開發行公司處分不動產,除農地因法令規定致尚無法完成過戶予買受人外,其餘交易(含工業用地之處 分)均應於完成不動產所有權移轉登記予買受人及實際交付 標的物後,始可認為收益業已賺得。」為行政院金融監督管理委員會(改制前為財政部證券管理委員會)84年3月25日 臺財證㈥字第11592號函所釋示。 (二)原核以營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第24條之2規定「營利事業出售不動產,其所得歸屬年度之認定,應 以所有權移轉登記日期為準,但所有權未移轉登記予買受人以前,已實際交付者,應以實際交付日期為準;兩者皆無從查考時,稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」為核課本案稅捐之唯一依據。惟按查核準則既非商業會計法主管機關經濟部所發布(實際上為財政部所訂頒),亦無商業會計法之授權,因此該準則之規定並非等同商業會計法之規定。尤有甚者,查核準則第2條第2項亦明定「營利事業之會計事項,應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載,產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時,其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者,應於申報書內自行調整之。」已明確指出商業會計法與查核準則並非相同,二者之規範亦不相同,商業會計法係用以規範「會計事項」之記載,而查核準則規範「所得稅結算申報」事宜。簡言之,營利事業應依據商業會計法記帳,於所得稅結算申報時,若有帳載事項與相關稅法(查核準則是其中之一)規定不合者,營利事業再依相關稅法規定於申報書內自行調整之。由此可知,二者之規定並非相同,被告卻予以混淆,顯有違法。 (三)商業會計法主管機關經濟部依該法第13條之授權訂定商業會計處理準則,該準則第2條「商業會計事務之處理,應依本 法、本準則及有關法令辦理;其未規定者,依照一般公認會計原則辦理。」而一般公認會計原則之範圍依行政院金融監督管理委員會94年9月27日金管證六字第0940004296號函「 包括財團法人中華民國會計研究發展基金會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋」,財團法人中華民國會計研究發展基金會所公布之財務會計準則公報第32號(此號公報亦經鈞院94年度訴字第521號判決引用在案)「收入認列之會計 處理準則」第4段規定收入認列之時點須全部符合下列4項要件:具有說服力之證據證明雙方交易存在。商品已交付且風險及報酬已移轉,勞務已提供或資產已提供他人使用。價款係屬固定或可決定。價款收現性可合理確定。訴願決定認定所有權移轉登記後,則所稱風險及報酬已移轉,因而認定應於所有權移轉登記年度為收入認列之年度,顯有錯誤,茲陳明如下:1.本案於所有權移轉登記日商品之風險尚未移轉:原告與買方所訂定之不動產買賣契約書第7條第3項「本買賣標的物未點交前,如有被人侵占使用或天災地變及其他不可抗力之事故而毀損滅失者,乙方應負責排除或修復。」易言之,所有權移轉登記日後至點交前,買賣標的物的風險仍由乙方(即原告)負責,如此所有權移轉登記日後至點交前,商品風險仍屬原告承受,並未移轉。2.本案於所有權移轉登記日商品之報酬亦尚未移轉:不動產買賣契約書第7條第4項「乙方於現場點交甲方或登記名義人,乙方應於點交日前搬遷完畢。」易言之,點交日前,對於買賣標的物仍可由乙方(即原告)使用獲利,如此所有權移轉登記日後至點交前,商品報酬仍歸原告所有(舉例言之:買賣標的物若有出租,則點交前之租金收入歸原告所有),尚未移轉。3.本案截至94年底僅收取50萬元,為合約總價280萬元之百分之18,比 例偏低,餘款是否可如數收現,尚難確定。4.退萬步言,縱本案如訴願決定所稱風險及報酬均已移轉,惟財務會計準則公報第32號第4段第2點尚包含「已交付」,即若商品之風險及報酬已移轉,但未交付,則亦不符合上開規定,商業會計法第59條第2項「交付貨品」亦有相同之規定。本案交付日 為95年1月10日(被告並不爭執),非屬94年度,原告據以 列為95年度之收入,並無違誤。 (四)「拍賣不動產,應由執行法院先期公告。前項公告,應載明左列事項:...七、拍賣後不點交者,其原因。」為強制執行法第81條第1項及第2項第7款所明定。換言之,不點交 乃法拍重要例外,故需敘明原因。法院拍賣房屋,若有點交,則參與投標者意願較高,反之,若無點交,則意願較低,乃一般經驗法則,無需贅言,依此經驗法則,吾人可清楚知悉,點交乃買賣房地之重要步驟之一,未經此步驟,買賣不算完成,行政院金融監督管理委員會84年3月25日臺財證( 六)字第11592號函因而規定「應於完成不動產所有權移轉 登記予買受人及實際交付標的物後,始可認為收益業已賺得。」鈞院94年度訴字第521號判決係徵納雙方爭執財團法人 之結餘經費是否於3年內使用完竣,該判決引上開準則(財 務會計準則公報第32號),做為交易完成與否之判斷準繩,對於已「交貨驗收付款」者判決為已完成交易,反之,則屬交易尚未完成,最高行政法院98年度判字第317號判決亦持 相同見解。本案不動產係於95年1月10日始由買方驗收,因 此依上開判決見解,交易完成年度為95年度非94年度等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)。 三、被告則以︰ (一)依95年5月30日修正所得稅法第66條之9第2項規定,所稱未 分配盈餘自94年度起,係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益,減除該項各款規定後之餘額。次按商業會計處理準則第2條第2項規定,商業會計事務之處理,及編製財務報表應依據商業會計法及一般公認會計原則為之,而所謂一般公認會計原則,係指財務會計準則公報揭櫫之各類處理原則。本件不動產交易依準則公報應為之會計處理,屬個案事實認定問題,並非原告所稱商業會計法主管權爭議。(二)原告所稱依商業會計法第59條第1項及第2項規定,採用權責發生制之商業,所稱交易完成,係指「交付貨品」日期。惟不動產買賣交易之所有權移轉,係以登記為要件,與動產交易係以交付為要件不同,按「不動產物權,依法律行為而取得、設定、喪失及變更者,非經登記,不生效力。」為民法第758條所規定,系爭不動產既於94年12月27日經澎湖縣澎 湖地政事務所(下稱澎湖地政事務所)辦妥買賣所有權移轉登記,房屋及土地即歸屬買方,倘原告不履行點交義務,則交屋不符合所訂「房屋現況確認」之契約內容,僅為違約或瑕疵擔保責任問題,買方自可依約另行請求損害賠償,並未改變該不動產所有權已移轉之事實。次依交易雙方所訂不動產買賣契約書,買方已設定抵押權擔保其應支付交屋款義務,符合財務會計準則公報第32號所稱風險及報酬已移轉、價款收現可合理確定等要件。綜上,本件房地買賣交易應於所有權移轉登記之94年度認列出售損益,方符合商業會計法及財務會計準則公報等規定。 (三)至原告援引鈞院94年度訴字第521號判決及最高行政法院98 年度判字第317號判決,該兩案原告為填補支出之不足,在 期限屆滿前,由廠商先開立購買儀器設備之發票供其列帳,之後再行交貨、驗收及付款程序,該項未交貨驗收之支出尚未屬交易完成。經查該兩案交易情形與本件案情有別,尚難援引比照適用等語,資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、經查: (一)原告於94年12月20日將其所有坐落澎湖縣馬公市○○段586 地號土地及其上建物,以280萬元出售與訴外人朱俊霖,雙 方於同年月27日辦畢房屋及土地所有權移轉登記,於95年1 月10日交屋。原告未將出售上開房地增益2,177,727元計入 94年度未分配盈餘申報「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」項下,而將之於95年度營利事業所得稅結算申報時列報。被告以上開房地交易之所有權移轉登記日期為94年12月27日,乃依查核準則第24條之2規定,將上開出售房地增 益金額轉正至94年度出售資產增益科目,並於核算該年度未分配盈餘時,核定其當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為1,760,741元(即原申報稅後純益負390,812元+轉正出售資產增益2,177,727元-轉正上開收益後 補徵之營利事業所得稅額26,174元)等情,業據兩造分別陳明在卷,並有不動產買賣契約書、土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書、被告94年度及95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、94年度及95年度未分配盈餘申報核定通知書等附原處分卷及訴願卷可稽,洵堪認定。 (二)兩造之爭點為原告出售上開房地增益金額,應於所有權移轉登記年度(94年度)或交屋年度(95年度),認列出售資產增益? (三)按「自87年度起,營利事業當年度之盈餘未作分配者,應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘,自94年度起,係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益,減除下列各款後之餘額:...。」為所得稅法第66條之9第1項及第2項所規定。次按「商業通用 之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表,其名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則,由中央主管機關定之。」「本準則依商業會計法(以下稱本法)第13條規定訂定之。」「商業會計事務之處理,應依本法、本準則及有關法令辦理;其未規定者,依照一般公認會計原則辦理。」商業會計法第13條、商業會計處理準則第1條及第2條分別定有明文。又按「營業收入應於交易完成時認列。...前項所稱交易完成時,在採用現金收付制之商業,指現金收付之時而言;採用權責發生制之商業,指交付貨品或提供勞務完畢之時而言。」為商業會計法第59條所明定。再「收入通常於已實現或可實現且已賺得時認列。下列4項條件 全部符合時,方宜認為收入已實現或可實現,而且已賺得:⑴具有說服力之證據證明雙方交易存在。⑵商品已交付且風險及報酬已移轉,勞務已提供或資產已提供他人使用。⑶價款係屬固定或可決定。⑷價款收現性可合理確定。」則為財團法人中華民國會計研究發展基金會所公布之財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第4點所規定。準 此可知,採用權責發生制之商業,關於其認列營業收入之時點即「交付貨品」之概念,乃植基於企業已將商品所有權上之主要風險和報酬移轉給購貨方之觀點上;當企業已完成全部或大部分為賺取收益的活動(收入已賺得),而商品或勞務已轉換成現金(收入已實現),或其現金請求權(如應收帳款 或應收票據)可轉換成一定數額的現金(收入可實現),此時 即應認列收入。易言之,商業會計法第59條所稱之「交付貨品」與民法物權規範之交付占有及民法第373條係在分配買 賣標的物利益與危險之承受負擔,各自之概念及規範目的並不相同,尚難相提併論。 (四)經查,本件買賣標的物係不動產,依民法第758條:「不動 產物權,依法律行為而取得、設定、喪失及變更者,非經登記,不生效力。」及土地法第43條:「依本法所為之登記,有絕對效力。」等規定,本件房地所有權既於94年12月27日辦妥移轉登記給買方(即訴外人朱俊霖),則買方於取得所有權後即得於法令限制範圍內自由處分其所有權。原告係採用權責發生制之商業,於其移轉房地所有權至買方後,已完成大部分賺取收益的主要活動而將本件買賣標的物所有權之主要風險和報酬移轉給買方甚明;再依卷附買賣契約(見本院 98年度簡字第243號卷第17-21頁),本件買賣價金共計280萬元,買方於94年12月20日支付簽約款50萬元,尾款230萬元 則明定於所有權移轉登記後之交屋日支付,足認對原告而言,本件價款收現於所有權移轉年度(94年度)已可合理確定,則被告認本件應於94年度認列出售損益,符合前引商業會計法及財務會計準則公報之規定,洵堪認定。此亦經最高行政法院發回意旨指明:「不動產所有權既經登記,即生效力,縱使賣方未點交,買方已擁有該房地之所有權,風險即權利即已移轉,原判決認以系爭房地交付時作為營業收入認列時點,亦有判決適用法規不當之違誤。」等語甚明。至原告所舉行政院金融監督管理委員會(改制前為財政部證券管理委員會)84年3月25日臺財證㈥字第11592號函釋,其要旨全文為:「各公開發行公司處分不動產,除農地因法令規定致尚無法完成過戶予買受人外,其餘交易(含工業用地之處分)均應於完成不動產所有權移轉登記予買受人及實際交付標的物後,始可認為收益業已賺得。惟資產負債表日前僅辦妥所有權登記(或僅實際交付標的物)者,如於期後期間已實際交付標的物(或辦妥所有權移轉登記)者,亦得於僅辦妥所有權登記(或僅實際交付標的物)時視為收益已賺得。」核與查核準則第24條之2:「營利事業出售不動產,其所得歸屬年度之 認定,應以所有權移轉登記日期為準,但所有權未移轉登記予買受人以前,已實際交付者,應以實際交付日期為準;兩者皆無從查考時,稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」之規範意旨並無二致;原告僅擷取行政院金融監督管理委員會上開函文部分文字謂公開發行公司處分不動產除農地外,均應於所有權移轉登記及實際交付標的物後始可認為收入業已賺得等語,進而主張本件應於房地交付年度(95年 度)始可認列收益云云,即非可採。又本件買賣契約第7條第3項:「本買賣標的物未點交前,如有被人侵占使用或天災 地變及其他不可抗力之事故而毀損滅失者,乙方(即原告)應負責排除或修復‧‧‧。」核屬交易雙方就買賣標的物發生不可歸責於雙方之危險負擔之約定,並不影響本件交易已可於94年度認列收益之認定。至同契約第7條第4項:「乙方( 即原告)於現場點交甲方或登記名義人,乙方應於點交日前 搬遷完畢。點交時,如有未搬離之物件,視同廢棄物處理,清理費用由乙方負擔。」則僅為買賣雙方履約交屋之約定;原告僅憑上開約定主張本件於所有權移轉登記後至點交前,商品之風險及報酬仍歸原告所有云云,顯係忽視原告業已完成本件房地交易最主要之活動即移轉所有權登記給買方及其價款收現於94年度已可合理確定之事實,亦無可採。 (五)至原告所舉本院94年度訴字第521號判決及最高行政法院98 年度判字第317號判決之案例事實為該案原告將其84年度機 關或團體及作業組織結算申報附設之醫院結餘經費,依行為時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條 之1第2項但書規定,擬訂使用計畫於87年8月13日報經財政 部同意將結餘經費保留於所得發生年度結束後3年內使用完 竣,案經國稅局暫行核定免稅在案。嗣經國稅局查得該案原告並未在期限內使用完竣是項經項,乃對之補徵所得稅;換言之,該案原告係為填補支出之不足,在期限屆滿前,由廠商先開立購買儀器設備之發票供其列帳,之後再行交貨、驗收及付款程序,則該項未交貨驗收之支出尚未屬交易完成之情形,核與本件案情有別,尚難比附援引,原告執以主張本件應俟交屋日始能認列收入云云,即無可採。 五、綜上所述,原告之主張並不可採。被告將上開出售房地增益金額轉正至94年度出售資產增益科目,並於核算該年度未分配盈餘時,核定其當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為1,760,741元(即原申報稅後純益負390,812元+轉正出售資產增益2,177,727元-轉正上開收益後補 徵之營所稅額26,174元),核計94年度未分配盈餘為1,760,741元,加徵百分之10營利事業所得稅176,074元,並無違誤。訴願決定予以維持,亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷,為無理由,應予駁回。並不經言詞辯論為之。又本件事證已明,兩造其餘主張核與判決結果無影響,爰不逐一論述,併此敘明。 六、據上論結,本件原告之訴為無理由,依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段,判決如主文。 中 華 民 國 100 年 5 月 30 日高雄高等行政法院第二庭 法 官 簡 慧 娟 以上正本係照原本作成。 如不服本判決,應於送達後20日內,向本院提出上訴狀並表明上訴理由,如於本判決宣示後送達前提起上訴者,應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造當事人人數附繕本)。 中 華 民 國 100 年 5 月 30 日 書記官 涂 瓔 純 附註: 行政訴訟法第235條(第1項、第2項): 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告,須經最高行政法院之許可。 前項許可,以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。