高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)100年度訴字第128號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 07 月 12 日

高雄高等行政法院判決
100年度訴字第128號民國100年6月28日辯論終結原 告　陳進丁
被 告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　許春安
訴訟代理人　謝春秀
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月31日台財訴字第09900510700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告未依規定辦理營業登記，自民國92年11月至93年8月
間，以其所有之台東縣台東市○○段第16、16-33、16-37、16-38地號等4筆土地（下稱系爭土地），興建房屋4棟出售
與他人（按其建號分別為台東段12692、12763、12762及12761建號，門牌號碼各為：台東縣台東市○○路77、79、81及83號，下稱系爭房屋），並承攬其中浙江路81號房屋廚房改建工程，銷售額合計新台幣（下同）7,344,354元，未依規
定開立統一發票並申報銷售額，經被告所屬台東縣分局（下稱台東縣分局）查獲，經審理違章屬實，乃核定補徵營業稅367,217元，並按所漏稅額裁處2倍之罰鍰734,434元（上開
補稅裁罰處分以下合稱原處分）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、原告主張：
（一）原告自92至93年間，以自有之系爭土地，興建系爭房屋4
棟出售，及其中浙江路81號房屋屋主賴進德要求加建部分工程，經台東縣分局以原告未辦理登記，且未依規定開立統一發票，未申報銷售額為由，逕行以毛收入7,344,354
元核定逃漏銷售額（未扣除成本）核定逃漏營業稅367,217元（7,344,354元×5%），並處罰鍰734,434元，原告不
服，而提起行政訴訟。
（二）原告服務桑梓多載，皆秉以公正、善念、誠懇為信念（曾任台東市調解委員會主席），絕非倖進巧取之輩。本件未依規定開立發票申報，係不諳法令，再加上台東縣分局法令宣導不足、輔導不力所致（台東地區有類似本件者不勝細數，怨聲載道，此乃民怨累積之肇端）。台東縣分局計稅基礎有誤，而復查及訴願決定未予變更，此等悍然橫行與苛政何異？特此申困。
（三）查原告並不具營利事業型態之營業人，且原告已依法將出售房屋所得於92、93年誠實申報綜合所得稅核課在案後，台東縣分局自92年至99年11月24日間從未向原告輔導（有台東縣分局99年11月25日南區國稅東縣3字第0990023562
號函為證），事隔7年餘被告突然要補徵營業稅及處罰鍰
，此舉實難認為適法。
（四）營業人當期銷項稅額扣抵進項稅額之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，對經輔導已自動辦理者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞務之支出，所取得之憑證，雖已逾申報扣抵期限或所載不符，營業稅法第33條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵，分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條規定，並經財政部80年12月23日台財稅字第801266215號函釋在案。
（五）本件裁罰金額之核計基礎，係以售出之房屋毛收入，及受託加建工程之毛價款，計算逃漏稅營業額，顯違反營業稅之基本精神（以銷項金額減去進項金額後，再乘以百分之5，即為應納稅額），而舊制營業稅法（以毛收入乘以千
分之1至千分之3為應納稅款）兩者相去甚遠，豈可以舊制之毛銷售額去乘以新制之高稅率5%來核課營業稅？
（六）本件正確之計稅基礎應為：7,344,354元－5,169,437元（原告相關建材成本）＝2,174,917元，再以2,174,917元×
5%＝108,745元（應納之營業稅）。至於罰鍰部分，應不
予裁罰，因原告原已依規定申報當年度之綜合所得稅，並經台東縣分局核課之稅額先行完納，足證原告之奉公守法。
（七）懇請貴院體恤台東地區之偏遠貧瘠及工商業不發達，積極捍衛租稅之公平、公正性，撤銷訴願決定、復查決定及原處分，且原告同意接受以更正後之金額裁處罰鍰等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定及原核定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）原告對系爭期間於系爭土地上建屋4棟出售之事實為其所
不爭，有合約書及收款證明可稽，其中除出售予訴外人謝玉珍（房屋銷售額2,095,238元）係將房屋及土地合約書
分別訂定者外，餘3棟則將土地及房屋合併訂立契約，被
告乃依營業稅法施行細則第21條規定，核定本件出售房屋部分之總銷售額為6,620,544元。
（二）原告於96年11月9日書具說明書稱：台東市○○路81號房
屋於出售予訴外人賴進德後，因其需要加建部分工程，原告乃介紹訴外人陳登益與賴進德聯繫，原告並未參與，嗣於因渠等雙方發生爭執，為求圓事，乃由原告分別與賴進德及陳登益訂約及簽名，故出現兩份合約云云。
（三）惟查：
1、原告僅提供賴進德與陳登益簽訂之合約書1份供核，非如
原告所稱為2份合約。
2、賴進德於96年11月16日在台東縣分局談話紀錄稱：為增建廚房，與原告議定工程總價為760,000元（含稅），每次
付款均請原告簽名，其未過問任何增建工程細節，全部由原告負責處理，原告所提供與陳登益簽訂之合約書非其親自簽名，其未曾與陳登益簽訂任何契約，亦未支付任何款項予陳登益。
3、陳登益於96年11月15日在台東縣分局談話紀錄稱：其僅負責增建廚房工程之水泥施作，與原告洽談該項工作，不記得有簽訂承攬契約，賴進德是整個增建工程近尾聲時才認識的，未與賴進德簽訂該契約書，該契約書係原告於交錢與他時，由其簽名以示負責收到該款項之證明，其與賴進德僅交談過2次，不曾有過爭執，且材料部分由原告指定
商家要其代為購買及付款，並吩咐該應開立之發票由原告自己聯絡商號開立，所負責水泥施作之工資20萬元由其向原告領取，契約書註明第2次請款30萬元，係原告交付其
代購增建所需材料款，由上可知，該廚房增建工程顯係原告向賴進德所承攬。
（四）次查，原告於系爭期間尚自台灣台東地方法院標購法拍屋3棟，隨即轉售他人，且於92至97年度綜合所得稅結算申
報書上每年均申報數筆租賃所得及財產交易所得，顯示原告為具營業型態之營業人，其連續與社會多數人發生經濟上之權利義務，且以非屬持有1年以上之自用住宅用地，
拆除房屋改建出售，自屬應辦理營業登記，申報營業稅之營業人，原告所稱其不具營利事業型態之營業人，核不足採。
（五）本件於查獲時原告未依規定辦理營業登記，並依營業稅法第35條第1項規定，檢送相關統一發票明細報繳營業稅，
依財政部89年10月19日台財稅字第890457254號函釋規定
，該建材成本進項稅額部分，尚無法准予扣抵銷項稅額。是本件被告依營業稅法第1條、第3條第1項、第2項、第15條、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及同法施行細則第21條所規定，核定補徵營業稅367,217元，即無不合。惟基於愛心辦稅原則，被告
已另函台東縣分局輔導原告依有關規定專案核實申請扣抵進項稅額。
（六）又按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：1、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1款所
規定。原告於系爭期間購地興建房屋出售與他人及承攬房屋改建，工程浩繁，自購土地、規劃興建、委請設計、購買建材、僱工興建、發包工程至銷售完畢，營業交易頻繁，是原告興建系爭房屋銷售及改建，實屬繼續之經濟活動，本應依法辦理營業登記，並就其銷售額申報營業稅。惟其未依規定辦理營業登記而營業，銷售額7,344,354元，
致逃漏營業稅367,217元，已如前述，違章事證明確，核
有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰。因原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原處分按所漏稅額處2倍罰鍰734,434元，應無違誤。至原告所稱已申報當年度綜合所得稅乙節，可向台東縣分局申請更正，併予說明，本件原告之訴為無理由等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有土地登記謄本、建物登記謄本、建造執照申請書、使用執照申請書、台東縣台東地政事務所土地、建物異動索引、不動產買賣契約書、預售屋買賣契約書、被告營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、裁處書、復查決定書、原告復查申請書、訴願書及起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，復為兩造所不爭執，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告認原告未依規定辦理營業登記，於系爭期間在系爭土地上興建系爭房屋出售與他人及承攬前揭浙江路81號房屋改建工程，銷售額合計新台幣7,344,354元，未依規定開立統一發票並申報銷售額，而以
原處分補徵營業稅367,217元，並按所漏稅額裁處2倍之罰鍰734,434元，是否合法？茲分述如下：
（一）按行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨
物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第3條第2項規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」第6條規定：「有左列情形之一者，為營業人
：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第32條第1項前段規定
：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷
售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
（二）次按財政部80年7月10日台財稅字第801250742號函釋：「營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅情形迭有發生，允應加強查核覈實課稅，以杜取巧而維租稅公平。說明：．．．二、凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰，其涉及刑責者，並應依法究辦，不適用財政部65年9月6日台財稅第36032號
函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定。．．．。」又「主旨：建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改
建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明：．．．二、營業稅法第1條規定
：『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。』同法第3條第1項規定：『將貨物之所有權移轉他人，以取得代價者，為銷售貨物。』故在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，自應依上開規定辦理。三、邇來迭據反映，營業人每多假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公平，亟應予以改進遏止，以杜取巧。四、茲為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次：（一）建屋出售者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售
，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。（二）前項土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改
建房屋出售者，於計算所得核課綜合所得稅時，應由該土地所有權人檢具建屋成本及費用之支出憑證暨有關契約，憑以計算其所得。五、本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部80年7月
10日台財稅字第801250742號函規定，加強查核，賡續辦
理。六、至本部73年5月28日台財稅第53875號函，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」「．．．依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售
額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款
，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額．．．。」分別為財政部81年1月31日台財稅字第811657956號及89年10月19日台財稅字第890457254號函釋示
在案。上開函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，與營業稅法等規定意旨無違，自可援用。
（三）依上開行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項
、第6條規定可知，在中華民國境內銷售貨物，即應課徵
營業稅；又將貨物之所有權移轉於他人取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，以取得代價者，為銷售勞務，此等銷售貨物及勞務之營業人，應為營業稅之納稅義務人。所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，即個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。又社會上之交易活動所在多有，其中一時偶發性之交易，既無長期持續營利之意思存在，且在稽徵技術上，如何發現此等交易而掌握其稅源，亦有其實際上之困難，自無將其視為「營業行為」，而課徵營業稅之必要。基此，營業稅法規範之稅捐主體「營業人」及稅捐客體「銷售行為」，應具備「持續性」及「營利性」之特徵，如特定人所為之一次性偶發交易，即不屬營業稅法規範之對象至明。惟關於「在土地上建屋出售房地」之交易類型，其外觀雖僅有最後之銷售房屋行為，然該房屋自規劃興建迄出售完畢，須歷經較長之時間，其間會持續發生委請建築師設計、購買建材、僱工興建、發包工程或委託銷售等多個進貨行為存在，且其營業規模常高達數百餘萬元以上。因此，為完成建屋銷售之目標，須配合多個進貨行為，且整個活動須歷經較長之期間，自已符合「持續性」及「營利性」之要件，難謂為一時性及偶發性之交易行為，即屬營業稅法規範之銷售行為，自應依法課徵營業稅。
（四）本件系爭房屋係原告於92年5月7日、87年7月9日、93年8
月18日及93年7月29日分別以買賣及拍賣之原因購入土地
後，再分別以原告、訴外人資春嬌及張素惠（原告之配偶）名義為起造人，並分別委請涂明祥、劉禎義建築師設計，再分別請年盛營造有限公司及金立盛營造有限公司所興建，並於竣工前即以預售屋買賣契約方式出售系爭建物，嗣於竣工後分別於92年11月27日及93年8月2日辦理系爭建物第一次所有權登記，再於92年12月11日、93年8月18日
及93年8月2日分別以買賣為原因移轉登記予買受人徐希子、謝玉珍（謝玉珍購入浙江路81號房屋後，再由賴進德委請原告承攬增建廚房部分之工程）、莊雅靜及資春嬌（資春嬌係以自己名義為起造人及辦理建物第一次所有權登記）等情，除有上開建造執照申請書、使用執照申請書、台東縣台東地政事務所土地、建物異動索引、不動產買賣契約書、預售屋買賣契約書附卷可稽外，並有被告所製作之「原告未依規定申請營業登記銷售房屋統計表」附原處分卷（第223頁）可稽，復為兩造所不爭執，應堪認定。準
此可知，原告係以非自用住宅用地興建系爭房屋出售甚明。原告既非土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地
，拆除改建房屋出售，依財政部81年1月31日台財稅字第811657956號及89年10月19日台財稅字第890457254號函釋
意旨，原告銷售系爭房屋，自應依行為時營業稅法第28條前段、第32條第1項及第35條第1項規定，向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。又原告銷售房屋所得縱經稅捐稽徵機關核課綜合所得稅，固有被告93年及94年度綜合所得稅核定通知書附原處分卷（第61至66頁）可稽，但因營業稅與綜合所得稅係屬不同稅目，其個別核定處分自屬不同案件，尚不得因本件課稅事實已受有綜合所得稅之核定，而可免除其負有申報繳納營業稅義務。本件原告除將系爭房屋中之浙江路79號房屋出售予謝玉珍（房屋銷售額2,095,238元）係將房屋及土
地合約書分別訂定者外，其餘3棟房屋則係將土地及房屋
合併訂立契約出售（此部分被告係依該3棟房屋各該評定
價格及基地之土地公告現值，再依行為時營業稅法施行細則第21條規定，該3棟房屋之銷售額即應以房屋評定標準
價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算），被告乃依營業稅法施行細則第21條規定，核定本件出售系爭房屋部分之銷售額為6,620,544元（計算式為：1,374,366元＋2,095,238元＋1,629,297元＋1,521,643元＝6,620,544元）；另原告承攬上開浙江路81號房屋增建廚房工程銷售額為723,810元，故原告總銷售額為7,344,354元（計算式為：6,620,544元＋723,810元＝7,344,354元）
，除有上開買賣合約書及被告所製作之「原告未依規定申請營業登記銷售房屋統計表」可稽外，復有收款證明附原處分卷（第5-8、11、24、32、34、223頁）可證，故被告核定其銷售額為7,344,354元，洵屬有據。又原告自92年
11月至93年8月間，於系爭土地上興建系爭房屋4棟出售，並於該期間內承攬上開廚房改建工程收受工程款76萬元，前揭交易之營業期間自92年11月至93年8月止共約10個月
，其銷售額合計7,344,354元，如以10個月計算，其平均
每月銷售額即為734,435元，顯逾財政部75年7月12日台財稅第7526254號函關於小規模營業人平均每月銷售額不得
逾200,000元之標準，故本件並無營業稅法第13條規定適
用，而應採用普通營業稅稅率5%。另原告因未向主管稽徵機關申請營業登記，於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，並取具符合營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票作為進項憑證，自不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證。又依財政部89年10月19日台財稅字第890457254號函釋
，原告未辦理營業登記，建屋出售所取得之統一發票，於查獲後始提出，亦不符合扣抵銷項稅額之要件。至原告所引用之財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號函
釋，主張如果沒有一次興建6間房屋出售，不算營業行為
云云，然查，上開函釋係針對以營利為目的購買房屋或標購法拍屋再予銷售而言，與本件情節不同，自難比附援引。故被告原處分核計其總銷售額為7,344,354元，補徵原
告營業稅367,217元，揆諸前揭法律規定及說明，尚非無
據。
（五）原告於起訴狀中就承攬上開浙江路81號房屋廚房改建工程之勞務銷售額未予爭執，惟其於100年5月10日本院行準備程序時主張：廚房改建部分是工頭幫我蓋的，不是我自己蓋的，但被告將此部分納入我的銷售額云云（該筆錄第4
頁參照）。然查，證人即該改建工程定作人賴進德於96年11月16日在台東縣分局談話紀錄稱：伊為增建上開房屋之廚房，與原告簽定工程承攬契約，總工程款為760,000元
，每次付款均請原告簽名，其未過問任何增建工程細節，全部由原告負責處理，原告所提供與陳登益簽訂之合約書非其親自簽名，其未曾與陳登益簽訂任何契約，亦未支付任何款項予陳登益等語，有該紀錄附原處分卷（第21、22頁）可稽；核與原處分卷（第85頁）附渠等2人間於93年8月6日所簽定之工程承攬契約內容相符，且該契約書上記
載原告於93年1月5日、8月6日及10月8日分別簽名收受工
程款各20萬元、30萬元及20萬元，原告復於該房屋預售買賣契約書中簽名並記載於93年11月20日收受6萬元（原處
分卷第24頁參照），以上金額合計76萬元，均核與證人賴進德證述情節相符。另原告雖提出賴進德與訴外人陳登益於93年8月6日所簽定之工程承攬契約，內載陳登益承攬賴進德上開廚房改建工程，陳登益於93年1月5日及8月6日各請款20萬元及30萬元等情，惟賴進德未與陳登益簽訂該契約，已如前述，且證人陳登益於96年11月15日在台東縣分局談話紀錄稱：其僅負責增建廚房工程之水泥施作，與原告洽談該項工作，不記得有簽訂承攬契約，賴進德是整個增建工程近尾聲時才認識的，未與賴進德簽訂該契約書，該契約書係原告於交錢與他時，由其簽名以示負責收到該款項之證明，其與賴進德僅交談過2次，不曾有過爭執，
且材料部分由原告指定商家要其代為購買及付款，並吩咐該應開立之發票由原告自己聯絡商號開立，所負責水泥施作之工資20萬元由其向原告領取，契約書註明第2次請款
30萬元，係原告交付其代購增建所需材料款等語，亦有該紀錄附原處分卷（第16、17頁）可稽，由上可知，該廚房增建工程係原告向賴進德所承攬，已甚明確。
（六）原告又主張：依財政部80年12月23日台財稅字第801266215號函釋意旨，營業人當期銷項稅額扣抵進項稅額之餘額
，為當期應納或溢付營業稅額，對經輔導已自動辦理者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞務之支出，所取得之憑證，雖已逾申報扣抵期限或所載不符，營業稅法第33條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵，並為營業稅法第15條所明定云云。查本件原告經查獲後，雖已辦理營業登記，並據其提出相關建材成本統一發票共5,169,437元，
及台東縣政府99年12月7日府城工字第0999002128號函（
核准設立旺旺企業社之核准函）、台東縣分局99年12月8
日南區東縣3字第0993003155號函（核定上開企業社之稅
籍編號、並為一般稅額計算自動報繳使用統一發票之營業人等稅務事項），固有上開函文及統一發票附本院卷可稽，惟按營業人欲以營業稅法第33條規定之進項憑證扣抵銷項稅額，尚應依法申報獲核准，非得任意為之（營業稅法第35條、同法施行細則第38條、第38條之1及第52條規定
參照）。按我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，依營業稅法第35條第1
項及同法施行細則第29條規定進項稅額之扣抵採申報制，故計算同法第51條第3款漏稅額時所得扣減者，限於稽徵
機關查獲時已申報之進項稅額，最高行政法院96年判字第1403號著有判例可資參照。是營業人若未依營業稅法第35條第1項規定據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之
情形，即得適用同法第43條第1項第4款規定，依照查得之資料核定該期銷售額及應納稅額，故申報加值型營業稅，限營業人已經申報進項稅額憑證之進項稅額，始能與當期銷項稅額扣抵，以結算當期應納或溢付之營業稅額。主管稽徵機關得依照「查得之資料」，核定其銷售額及應納稅額時，將當期迄未申報之進項稅額憑證予以排除，係為貫徹同法第35條第1項規定由營業人當期自動申報繳納之意
旨（司法院釋字第660號解釋理由書可資參照）。本件原
告未依規定申請營業登記而營業，並未依規定申報進項與銷項營業額，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，尚不得主張按銷項稅額扣減進項稅額後之餘額核定。又「說明：．．．二、有關營業稅法第51條第1款至第4款及第6款據以處
罰案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關計算漏稅額可否准予扣抵銷項稅額乙節，本部89年10月19日台財稅字第890457254號函已有明釋，請仍依該
函釋規定辦理。三、另按營業稅法第33條規定，營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之憑證；惟營業人開始營業前，未依同法施行細則第36條規定向主管稽徵機關申請統一編號者，其所取具之進項憑證尚無法符合前述營業稅法之規定，基於實質課稅原則，其取得之進項憑證如經查明確係為營業上使用或勞務，應准予核實申報扣抵銷項稅額。」雖經財政部94年12月15日台財稅字第09404585510號函釋在案，惟該函釋未
經編入97年版營業稅法令彙編，依財政部97年11月18日台財稅字第09704555680號令，自98年1月1日起不再援引適
用。且該函釋說明二部分，關於漏稅額所漏稅額之計算，仍依89年10月19日台財稅字第890457254號函辦理，即查
獲後提出之進項憑證，仍未准扣減。說明三部分，係指不合營業稅法第33條規定之進項憑證，准予申報扣抵，與漏稅額之計算無關。故原告上開主張，顯有誤解，不足採取。另被告基於愛心辦稅原則，已另以99年11月19日南區國稅法1字第0990077113號函請台東縣分局輔導原告依有關
規定專案核實申請扣抵進項稅額，雖有該函文附本院卷可稽，惟此屬另一問題，與所論稅額之計算無涉，併此敘明。
（七）另原告銷售系爭房屋及承攬上開改建廚房工程，總銷售額為6,199,587元，本應向主管稽徵機關申請營業登記，並
於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理，嗣經台東縣分局查獲，自難謂無違反營業稅法第51條第1款未依規定申請營業登記而營業之故意。縱認原告主觀
上並無違章之故意，然其對其是否為營業人，應否向主管稽徵機關申請營業登記，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額等，理應存疑，並積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分資訊後因應之，其應注意、能注意，而不注意，即難謂無過失。從而，被告認定其違章事實成立，核定其應補徵之應納稅額為367,217元，並按行
為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，而按所漏稅額處2倍罰鍰734,434元，固非無見。惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明文。所謂「
裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時營業稅法第51條原規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或
漏報銷售額者。．．．。」嗣於99年12月8日修正公布（
施行日期由行政院定之）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並
得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．。」該修正條文業經行政院100年1月31日院台財字第1000005685號令定自100年2月1日施行在案，經核該條文修正
後之漏稅額罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於營業人，則依稅捐稽徵法第48條之3之規定，本件應適用99年12
月8日修正公布之營業稅法第51條第1款規定，被告未及適用，訴願決定未及糾正，均無可維持，原告求為撤銷，應予准許。又對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。原處分（復查決定）及訴願決定均未及適用新法，原告雖未執此指摘，惟此為本院應依職權調查事項，自應由本院將科處原告罰鍰之部分予以撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。
五、綜上所述，原告上開主張均不可採，被告認其未依規定辦理營業登記，於系爭期間在系爭土地上興建系爭房屋出售與他人及承攬前揭浙江路81號房屋改建工程，銷售額合計7,344,354元，未依規定開立統一發票並申報銷售額，而以原處分
補徵營業稅367,217元部分，即無違誤。訴願決定遞予維持
，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。至於罰鍰部分，原處分（復查決定）因未及適用99年12月8日修正、100年2月1日施行之營業稅法第51條第1款之規定
，致有違誤，訴願決定亦未及予糾正，即有未洽，應由本院予以撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　12　　日高雄高等行政法院第四庭
審判長法官　蘇 秋 津
法官 戴 見 草
法官 詹 日 賢

以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　12　　日
書記官 黃　玉　幸