高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)100年度訴字第134號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 07 月 12 日

高雄高等行政法院判決
100年度訴字第134號民國100年6月28日辯論終結原 告　邱張素美
訴訟代理人　施一帆律師
謝慶輝律師
被 告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　何瑞芳局長
訴訟代理人　盧玲君
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月31日台財訴字第09900491620號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告之配偶邱永仁為永仁綜合醫院(下稱永仁醫院)負責人，原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶經營該醫院收入總額新臺幣（下同）155,394,317元，費用總額152,281,367元，全年所得額3,112,950元，經被告依查得資料
及帳證查核結果，核定收入總額155,728,648元，費用總額132,536,140元，全年所得額為23,192,508元，同額歸課原告之配偶執行業務所得；另原告漏報營利、薪資、利息及執行業務所得計20,108,106元，被告初查核定漏稅額4,972,235
元，並按所漏稅額4,972,235元依漏報所得有無扣繳憑單分
別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計2,485,011元。原告對執行業
務所得（永仁醫院之收入總額、藥品材料費、旅費、修繕費、保險費、交際費、水電瓦斯費、稅捐、燃料費、利息支出及其他費用）及罰鍰處分不服，申請復查；嗣原告撤回修繕費、保險費、水電瓦斯費、稅捐及燃料費等項目復查之申請。至未經撤回項目申請復查結果，獲准追減執行業務所得1,336,834元及罰鍰29,021元，其餘則未獲變更；原告對執行
業務所得源自永仁醫院之藥品材料費及罰鍰處分，仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、有關取具「捌零肆大藥局」開立收據124,008元，以及向生
和西藥房、介壽藥局、福祥藥局、大湳鴻安藥局、壽德藥局及杏安藥局等購買藥品材料費合計11,958,191元部分，經查係永仁醫院護理長蔡桂芳向賴弘國業務員購買透氣膠袋、頭皮針、留置針、GLIBUDDNFC TAB 500mg、口罩、紗布、空針等藥品材料，因價格低廉，依其要求以現金支付，永仁醫院確有購買上開藥品材料使用等情，業據台灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）認定無訛，有該署98年度偵字第36906號不起訴處分可按。依該不起訴處分認定之事實：證人
吳孟哲於偵查中證稱：醫院中有任何事都是報告原告，蔡桂芳則係該院護理長，同時負責該院的採購業務，我任職之檢驗科要採購物品時，都是先提申請書給原告，經核准後，再由蔡桂芳處理，而所請購之耗材及藥品均由蔡桂芳支付，僅少部分係原告交付，蔡桂芳會接下醫院的採購工作，係因為他做事嚴謹、認真之故等語；證人王蔡調珠於偵查中證稱：院內的事都是院長夫人分配予其他人處理，由於院長與院長夫人很忙，醫院裡大小事幾乎都由蔡桂芳處理，包含採購部分，我曾經在醫院內看過藥商找蔡桂芳，次數非常多，藥商送藥到醫院時，都是蔡桂芳簽收，不曾看過原告清點及簽收藥品等語，另證人陳怡媛於偵查中證稱：醫院內的事都是院長夫人處理，蔡桂芳係該院護理長，該院訂購藥品都是蔡桂芳處理，所有的藥商來醫院都是找蔡桂芳接洽，藥商送藥至醫院時，櫃檯會先蓋章簽收，之後交給蔡桂芳清點藥品數量，收據亦由櫃檯簽收後轉交予蔡桂芳等語，核與原告所辯大致相符，足認永仁醫院之藥物採購業務係由蔡桂芳負責，且藥商送藥品至該院之清點及核對發票是否正確等工作，亦係由蔡桂芳負責，待蔡桂芳核對無誤後，始將收據轉交予原告無誤，而蔡桂芳於本案移送時已經死亡，無法查知其是否知悉發票係遭人所偽造，或索取得知偽造發票究竟係從何處取得。而本件原告係屬於採購藥物之ㄧ方，其所得知悉者，僅有藥商所送之藥品品名、數量是否與收據上記載之內容相符，尚無能力確認如不起訴處分附表1至3所示收據之真偽，且原告係透過蔡桂芳轉交如不起訴處分之附表1至3所示之收據，已如前述，是以，尚難認原告取得該等收據時，即已知悉該等收據係遭人偽造，而仍持以申報92至94年度之個人綜合所得稅云云，足證永仁醫院確有購買該藥品材料使用等情。況上開購買之藥品材料之支出核與永仁醫院歷年來藥品材料費列報比例相當，並未呈現異常，亦足證上開藥品材料費之憑證並無不實，乃原訴願決定、復查結果及原處分均認上開藥品材料費均屬虛偽不實，顯非允當。
㈡、按醫院之運作，必須要有醫師及其他人力、醫療設備及藥品材料，三大基本要素缺一不可，尤其藥品材料影響醫院營運甚大。94年度永仁醫院營運正常，總收入155,438,937元，
與90年至93年之總收入均各為1億5仟1佰餘萬元至1億6千8百餘萬元，兩者比較均相當，顯示永仁醫院之營運歷年來（包括94年度）均為正常，且收入金額相當。就永仁醫院90年至94年5個年度核定執業所得以及藥品材料費用比率分析，因
被告即高雄市國稅局核定永仁醫院虛列系爭藥品材料費結果，94年度總收入155,438,937元中藥品材料費為21,855,674
元，致執業所得高達14.1％，而94年度藥品材料費則僅占當年度總收入之30.2％。惟查被告核定之90、91、92、93年度之執業所得占總收入之比率分別為9.4％、9.1％、9.4％、8.7％，而藥品材料費占總收入之比率則分別為36.4％、34.2％、35.2％、37％。是依被告核定之上開90、91、92、93、94五個年度之執業所得佔總收入之比率分別為9.4％、9.1％、9.4％、8.7％、14.1％，94年度與其他四個年度比較平均高出約5％，而藥品材料費佔總收入之比率為36.4％、34.2
％、35.2％、37％、30.2％，94年度與其他四個年度比較，僅94年度減少約4％至7％，90、91、92、93年度則在1％至3％之間。惟醫院之運作，其藥品材料費之支出為大宗，且為經常性之支出，其占醫院總收入之比例，每年度應大致為相同，始合乎常軌，此自永仁醫院90至93年度四個年度之比率自34.2％至37％大致相同，可見一斑。尤足證被告核定之94年度藥品材料費比率為30.2％與其他年度約減少甚大，其與相鄰年度之93年度比較，甚至減少達7％，金額則達1仟1佰40餘萬元之鉅，則被告核定之藥品材料費顯不足為永仁醫院
營運之需，應無疑義。
㈢、被告認檢察官並未查得永仁醫院取得系爭藥品材料費確有支付價款云云。惟查，永仁醫院自94年1月至94年12月間，先
後自彰化銀行七賢分行帳戶領取現款，用以支付本案系爭藥品材料費，總計9,755,588元，此有彰化銀行七賢分行帳戶
資料可按，足證永仁醫院確有支付系爭藥品材料費之價款。94年度取得之系爭藥品材料費收據，縱認有不合法情事，亦不得據以推定為無購買藥品材料之進貨情事等情，並聲明求為判決㈠訴願決定及原處分（復查決定）關於藥品材料費不利原告部分及罰鍰均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以︰
㈠、永仁醫院向捌零肆大藥局購買藥品材料費124,008元部分，
經查該藥局設址於桃園縣龍潭鄉，原名捌零肆大藥局，於89年11月13日已更名為衛爾健藥局，此有營業稅稅籍資料附卷可參，永仁醫院於94年度卻取得蓋有捌零肆大藥局發票章之收據，且依該藥局負責人黃志堯談話筆錄證實，該藥局並未從事批發營業行為，亦未與永仁醫院有任何交易往來，否認開立收據予永仁醫院，原告迄未提供其他證據證明與該藥局確有交易事實。另永仁醫院向生和西藥房、介壽藥局、福祥藥局、大湳鴻安藥局、壽德藥局及杏安藥局等購買藥品材料費合計11,958,191元，經查前揭藥局之負責人皆否認與永仁醫院有任何交易，此有藥局負責人之說明書暨談話紀錄附卷可稽，且原告迄今無法提供支付價款證明，是被告予以剔除藥品材料費12,082,199元，並無不合。
㈡、原告主張其與配偶因違反稅捐稽徵法等案件，業經高雄地檢署偵查終結為不起訴處分，是上開藥品材料費之憑證並無不實乙節；查，高雄地檢署係對本案原告及其配偶邱永仁就捐稽徵法第41條以詐術逃漏稅捐罪嫌及刑法第216條、第210條行使偽造私文書罪嫌所為不起訴處分，並未查得永仁醫院取得系爭藥品材料費確有支付價款。高雄地檢署既未查明永仁醫院取得系爭藥品材料費憑證確有交易事實，被告剔除系爭藥品材料費並無違誤。
㈢、原告另稱購買之藥品材料支出與永仁醫院歷年來藥品材料費列報比例相當，並未呈現異常，足證上開藥品材料費之憑證並無不實乙節；查，原告93年度綜合所得稅結算申報，原告配偶亦擔任永仁醫院之負責人，該院列報向捌零肆大藥局購買藥品材料計3,881,308元，經被告查獲剔除該筆購買藥品
材料費補稅並裁處罰鍰，原告不服，循序提起行政救濟，案經被告駁回在案，嗣向鈞院提起行政訴訟(99年度訴字第00450號)，惟於準備程序庭期99年11月17日前撤回起訴，此有
原告99年11月15日撤回原告之訴聲請狀及鈞院準備程序通知書影本附卷可稽。再者，每年到醫院就診之病患病症不同，醫院對每位病患之醫療處置有別，是所需藥品材料亦不相同，當不可比照一般營利事業之經營模式，以醫院之營業收入推估藥品材料費之合理金額。
㈣、綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報。查本件原告辦理94年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報營利、薪資、利息及執行業務等所得計20,108,106元（其中營利、薪資、利息及執行業務等應罰所得計12,450,447元；執行業務免罰所得7,657,659元），違反所得稅法第71條第1項前段規定，有94年度綜合所得稅結算申報申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、94年度執行業務費用憑證收據資料等附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。又按行為時執行業務所得查核辦法第17條第2項規定，執行業務
者之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列者，應依所得稅法第110條之規定辦理。查本件永仁醫院取具系
爭藥品材料費計12,082,199元，業如前述，藥局負責人皆否認與永仁醫院有任何交易，且原告迄未提供支付價款之具體事證，以實其說。被告原查依法核定漏報所得20,108,106元，漏稅額4,972,235元，並按漏報所得有無扣免繳憑單分別
裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計2,485,011元，並無不合。惟被
告復查決定查得學士鮮花店、宏興花店、雙象水果超市及兄弟百貨行等商號憑證，係屬已辦設立登記之商號，是交際費及其他費用取具該等商號開立憑證計145,100元，應予同額
追減漏報應罰所得，經重新核算漏報所得18,771,272元，漏稅額4,914,194元，並依漏報所得有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計2,455,990元，並無不合。末查，本案刑事責任既經高雄地檢署為不起訴處分，依行政罰法第26條第2項規定，被告得就原告違反行政法上義務裁處之，是原告
主張容有誤解等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，有原告94年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、營業稅稅籍資料查詢作業、杏安藥局等說明書、談話記錄、各藥局交易明細表、免用統一發票收據等分別附於原處分卷及偵查卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，堪以信實。兩造所爭執者厥為原告94年度綜合所得稅結算申報，被告否准執行業務所得源自永仁醫院之藥品材料費之申報並予罰鍰處分，是否適法？經查：
㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．。第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」及「納稅義務人之配偶．．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳．．．。」分別為所得稅法第14條第1項第2類前段及第15條第1項所明定。次按「執行業務者執行業務所得之調查、審
核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」及「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第2條第1項及第14條所規定。
㈡、次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職
權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）。經查，本件原告之配偶邱永仁為永仁醫院負責人，該醫院94年度申報藥品材料費59,117,146元，其中⑴向捌零肆大藥局購買藥品材料費124,008
元部分，經查該藥局設址於桃園縣龍潭鄉，原名捌零肆大藥局，該藥局於89年11月13日更名為衛爾健藥局，有營業稅稅籍資料附卷可參，永仁醫院於94年度卻取得蓋有捌零肆大藥局發票章之收據，顯有可疑？又衛爾健藥局負責人黃志堯於財政部台灣省北區國稅局大溪稽徵所調查時稱：「本藥局於93年-94年間並無開立任何免用統一發票收據給永仁醫院，
因為本藥局從未與永仁醫院有任何交易往來。」等語（詳法務部調查局高雄調查站卷），足見原告與衛爾健藥局（捌零肆大藥局）並無藥品材料交易之事實，應可認定。⑵原告向生和西藥房、介壽藥局、福祥藥局、大湳鴻安藥局、壽德藥局等購買藥品材料費部分，分別經各該藥局負責陳玟錦、鄭志宏（介壽藥局實際負責人）、廖本祥、安寶錦、朱雪芳華等人於法務部調查局桃園調查站調查時均稱與永仁醫院無任何交易情形，及杏安藥局負責人柯陳淑真於高雄市調查站調查時雖稱收據確係該藥局之收據，然收據上之字跡非其本人或員工之字跡，因永仁醫院與本藥局僅有少量交易，該醫院均向本藥局索取空白免用統一發票等語，此外原告又無法提出其確有與各該藥局交易之證據資料供核，是被告剔除原告前揭藥局藥品材料費申報，洵屬有據。
㈢、至原告與其配偶邱永仁因違反稅捐稽徵法等案件，固經高雄地檢署檢察官為不起訴處分，有該署98年度偵字第36906號
不起訴處分書可稽，然稽之該不起訴處分書理由：「㈠稅捐稽徵法第41條以詐術逃漏稅捐罪嫌部分：按稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定，須已發生逃漏稅捐之結果為成立要件，此觀該條規定自明，此有最高法院83年度台上字第2157號判決意旨參照。．．．永仁醫院93年度取得捌零肆大藥局所開立之免用統一發票收據共76張，雖因虛列費用致漏報綜合所得稅執行業務所得381萬1,308元，漏稅額係155萬2,523元，惟該案件尚在行政訴訟中，尚未確定，故目前亦無從認定被告2人確有逃漏個人綜合所
得稅；至永仁醫院94年度取得介壽藥局等免用統一發票收據共481張，因虛列費用致漏報綜合所得稅執行業務所得1,227萬6,799元，漏稅額為491萬720元，惟該年度案件尚在行政
救濟中，故目前亦無從認定被告2人確有逃漏個人綜合所得
稅，．．．核被告2人所為，尚與稅捐稽徵法第41條以詐術
逃漏稅捐罪之構成要件有間，自難令渠等擔負此部分罪責。㈡刑法第216條、第210條行使偽造私文書罪嫌部分：．．．⒊綜上所述，被告2人並非實際從事採購醫院物品之人，移
送機關亦無查扣任何證物足認附表一、二、三之發票係被告等為逃漏稅捐所偽造，自難僅以被告2人為永仁醫院之掛名
負責人及實際負責人，即將渠等以偽造文書及逃漏稅捐等罪相繩。此外，復查無其他積極證據足資認定被告2人有何移
送意旨所指之犯行，因認渠等均犯罪嫌疑不足。」等語，並無法證明永仁醫院確有向前開各該藥局購買藥品材料，自難以該不起訴處分為原告有利之認定。再以醫院每年營運狀態並非均屬相同，亦難僅憑永仁醫院各年度收入情形及藥品材料支出比例均屬相當，即認原告有向前開各該藥局購買藥品材料，是原告主張原告及其配偶邱永仁均經檢察官為不起訴處分及永仁醫院購買之藥品材料之支出核與永仁醫院歷年來藥品材料費列報比例相當，並未呈現異常，亦足證上開藥品材料費之憑證並無不實云云，並不可採。又原告請求傳訊證人張俊哲及向彰化商業銀行七賢分行取永仁醫院94年1月至12月間之所有提款資料，以證明永仁醫院確有支付系爭藥品
材料費等情，經查依原告所述張俊哲係領款後交付蔡桂芳，由蔡桂芳交付購買藥品款項，縱原告主張為屬實，然蔡桂芳已往生，亦無法證明原告確有向前揭各該藥局購買藥品材料或確有支付藥品材料費，故無傳訊之必要；再以原告自陳支付藥品材料費均以現金支付（詳言詞辯論筆錄），是縱調取彰化商業銀行七賢分行永仁醫院所有提款資料，亦無從證明原告即有支付系爭藥品材料費之情形，故亦無調取之必要，併此敘明。
㈣、第按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。又「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽
徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為
時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又按
「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」行為時所得稅法第15條第1項定有明文。為減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費，現行綜合所得稅之結算申報，並非以單一之自然人為一個稅基之申報及計算單位，而是採取以「戶」為基準之合併申報制，故上開所得稅法第15條第1項前段規定關於綜合
所得稅之納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅。同一申報戶內各該產生所得之成員，其所得均應計入稅基中，而各該成員均得為納稅義務人，有關納稅義務人之規定原具有強制性，不因當事人之約定而變更稅法所規定之課徵對象，故同一申報戶選定其中一人為納稅義務人經辦理結算申報後，戶內所有成員均屬已依法辦理結算申報，不因是否列名為納稅義務人而有不同。經選定者即為納稅義務人，對該合併申報之綜合所得稅之稅捐債務，負全部清償責任並為違章主體。是以同一申報戶內之任一成員有所得，納稅義務人於申報時應全部呈現，如有故意或過失之漏稅事實，選定之納稅義務人即應負裁罰之責。於此判斷夫或妻是否有故意或過失漏稅事實，係以最初辦理合併結算申報之時為準，且綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即有申報之義務，違反此等義務又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責（最高行政法院100年度
判字第742號判決意旨參照）。經查本件原告申報其配偶邱
永仁所經營之永仁醫院並未與捌零肆大藥局（改名為衛爾健藥局）等購買藥品材料等情，業如前述，則原告辦理94年度綜合所得稅結算申報，竟予以列報藥品材料費，其對於虛報藥品材料費之情事縱無故意，亦難謂無過失，被告予以裁罰，核無不合。
㈤、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告復查決定併同查獲漏報其他各類所得，重新核算漏報所得額18,771,272元，按所漏稅額4,914,194元依漏報所得有無扣繳憑單分別處以
0.2倍及0.5倍之罰鍰計2,455,990元，並無違法；訴願決定
予以維持，核無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　12　　日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官　蘇　秋　津
法官　詹　日　賢
法官　戴　見　草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　12　　日
書記官　江　如　青