高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)100年度訴字第141號｜法律人

高雄高等行政法院判決 100年度訴字第141號民國100年6月16日辯論終結原　　　告宏華營造股份有限公司代表人陳宗興訴訟代理人林志聰會計師被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　許春安局長訴訟代理人郭逢源洪忠義上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月31日台財訴字第09900460790號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。事實及理由一、事實概要：緣原告於民國94年6月至10月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象鎮添實業有限公司（下稱鎮添公司）開立之不實統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）5,728,370元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額286,419元，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額286,419元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額286,419元處以1倍之罰鍰計286,419元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：（一）本件原告因承攬臺中港南填方區（I）圍堤工程第三標及臺中港西六碼頭後續興建海拋工程，需要向鎮添公司進貨石料及小包工程，原告係正當守法經營之公司，在向鎮添公司進貨之初即已盡應有之注意，包括查詢該公司是否真實存在、是否正常營業繳稅等無虞後，方才放心向其進貨或小包工程，取具其所開立之統一發票並付款，有付款事實之證據附卷可證。（二）鎮添公司申請公司設立及營業登記均經相關政府機關（含稅捐稽徵機關）嚴密審核後發給公司執照、營業登記證及統一發票，且鎮添公司經營經多年，在開立發票給原告前後均屬正常申報營業稅，稽徵機關並未查得其有所謂虛設行號之情事。又原告並無政府機關如調查局、國稅局等有充分權力及資訊來源於交易初時調查鎮添公司是否為虛設行號之公司，僅能從相關機關網站如經濟部、財政部、縣市政府等查詢，而查詢結果均屬正常公司而放心交易。今被告認定鎮添公司其無實際銷貨係為虛設行號，即對原告要求追繳營業稅並罰鍰，原告情何以堪？納稅義務人在進行交易行為時，只要確認交易相對人確實存在，且交易內容沒有違法，雙方並有履約付款事實即可，很難課以人民高度的注意義務去查證交易相對人是否為虛設行號，稅捐稽徵機關更應負起交易雙方的進、銷貨情形查核責任，方是負責任的行政作為。（三）有關本件爭點相關物流部分（進貨事實）及金流部分（支付事實），原告所提供之各項證據均已充分具備，本件原告實際且唯一交易對象確為鎮添公司，並無其他明知之交易對象。被告所提事後調查證據資料諸如鎮添公司進貨來源均屬涉嫌虛設行號之營業人，進項比例異常、又鎮添公司帳戶收款後，全數由訴外人陳品蓉取款轉入其弟陳文華名下帳戶內或以現金領取等不一而足，被告均以事後查得之資料「推論」鎮添公司並非原告實際交易對象，卻又無法明確指出「實際交易對象」究竟為誰，明顯違反舉證責任分配原則。再者被告既已查明款項係由陳品蓉取款轉入其弟陳文華名下帳戶內或以現金領取，即應續查領款人到案說明相關法律關係，以明案情方是，否則於理於法均不合，此並有最高行政法院95年度判字第645號判決可資參照。（四）綜上，本件原告確係向鎮添公司進貨，有進貨及付款事實，鎮添公司確為本件系爭交易之實際銷貨人，若被告持負面意見應負舉證責任，否則即難謂本件實際銷貨人非為鎮添公司，本件系爭交易原告並無任何過失責任等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。三、被告則以：（一）本稅部分：１、原告會計黃秀婷於99年6月14日談話筆錄稱：與自稱鎮添公司負責人接洽，未留存聯絡資料，貨品由鎮添公司運送至臺中港工地交貨，無保存驗收證明，貨款分別以匯款及現金支付。惟本件並非小額交易，原告與公司交易及付款，卻無法指出該公司業務代表姓名及聯絡資料，亦無法提出驗收紀錄等，顯不合常情；又依鎮添公司系爭期間之94年度營利事業所得稅結算申報資料及進項交易對象明細表，既無機械設備及運輸設備，亦無取得交通貨運公司運費發票，應無運送系爭貨物之事實。２、系爭期間原告與鎮添公司往來銀行帳戶存提紀錄：原告按系爭發票付款之金額有：⑴匯入鎮添公司銀行帳戶，於當日由訴外人陳品蓉（現更名陳妍汝，復查決定誤寫陳妍如）取款轉入其弟陳文華名下帳戶內或以現金提領，然鎮添公司股東明細並無陳品蓉其人。又系爭年度並未申報給付薪資所得，陳品蓉顯非鎮添公司之股東或員工；⑵開立原告支票部分：最後兌領人非為鎮添公司或相關人員；⑶匯入原告股東陳宗富帳戶部分：主張提領現金交付。綜合前述，難認原告有實際支付貨款予鎮添公司。又訴外人劉振樹為鎮添公司登記代表人，94年1月至95年4月間，明知該公司無進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號高盛成有限公司等開立之不實統一發票，申報扣抵銷項稅額；並於同期間虛偽開立不實統一發票，交付原告等營業人充作進貨憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，經中區國稅局移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦在案，有該局99年5月5日中區國稅四字第0990029709號刑事案件告發書可稽。另系爭期間進貨來源均屬涉嫌虛設行號之營業人，進項異常比例達91.48%，應無營業事實，是原告顯無與其交易之事實。３、依司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。稽徵機關說明對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至於營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌握或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。本件原告主張其確有向鎮添公司進貨之事實，惟並未能提供足資佐證之相關證明文件，且其於復查時提示之進貨發票、承包工程合約書、銀行存摺資料、交易之日記帳、明細分類帳及存貨分類帳等，充其量亦僅能佐證有進貨事實，並無法證明原告確有向鎮添公司進貨，是其所訴自難採認。又依最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨，原告雖有進貨事實，惟取得非實際交易對象鎮添公司開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。另我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故鎮添公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務。是被告依營業稅法第19條第1項第1款等規定，核定補徵營業稅286,419元，洵無不合。（二）罰鍰部分：本件原告無向鎮添公司進貨，卻以鎮添公司開立之統一發票5,728,370元充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，有刑事案件告發書、專案申請調檔統一發票查核清單、申請人承諾書、銀行存提款交易明細表及進項交易對象明細表等資料可稽，違章事證明確，核有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰。因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原處分以行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰，按所漏稅額286,419元處1倍罰鍰286,419元，洵無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告94年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、99年度財營業字第75099000376號裁處書、違章案件核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、復查決定書及訴願決定書等附原處分卷可稽，應堪認定。茲就兩造之爭執論述如下：（一）本稅部分：１、按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅。（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」營業稅法第15條第1項、第3項及第19條第1項第1款分別定有明文。而「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。又「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；．．．。」亦經財政部98年12月7日台財稅第09804577370號函釋示在案。查財政部上述函釋係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅中關於加值型營業稅部分之特性暨司法院釋字第337 號解釋意旨相符，於本件自得予以援用。２、經查原告公司會計黃秀婷於99年6月14日代理原告接受被告談話時固陳稱，自94年6月開始與鎮添公司負責人劉振樹交易，貨物由鎮添公司委託貨運業者運送，目前已無往來，因事隔久遠已不記得劉振樹之特徵，亦無留存聯絡資料，也未留存、送貨單、點交及驗收紀錄等資料，並以現金及匯款方式支付貨款等語，有該談話筆錄附原處分卷可憑。然本件並非小額交易，原告與鎮添公司交易及付款，卻無法指出該公司業務代表姓名及聯絡資料，亦無法提出驗收紀錄等，顯不合常情。又依原處分卷所附之鎮添公司系爭期間之94年度營利事業所得稅結算申報資料及進項交易對象明細表，既無機械設備及運輸設備，亦無取得交通貨運公司運費發票，亦可證明鎮添公司無運送系爭貨物之事實。再依原處分卷所附之系爭期間原告與鎮添公司往來銀行帳戶存提紀錄可知，原告匯入鎮添公司銀行帳戶之付款，於當日由訴外人陳品蓉（現更名陳妍汝，復查決定誤寫陳妍如）取款轉入其弟陳文華名下帳戶內或以現金提領，而鎮添公司股東明細並無陳品蓉其人，且於系爭年度並未申報給付陳品蓉薪資所得，是陳品蓉顯非鎮添公司之股東或員工，有被告94年度、95年度綜合所得稅BAN給付清單、鎮添公司股東明細查詢列印及經濟部商業司公司資料查詢等附原處分卷可稽。復原告開立付款之支票部分，最後兌領人亦非為鎮添公司或相關人員，亦有原告開立之支票及取款人之身分證、取款單等相關資料附原處分卷可稽。另訴外人劉振樹為鎮添公司登記代表人，94年1月至95 年4月間，明知該公司無進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號高盛成有限公司等開立之不實統一發票，申報扣抵銷項稅額；並於同期間虛偽開立不實統一發票，交付原告等營業人充作進貨憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，經中區國稅局移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦在案，且鎮添公司系爭期間進貨來源均屬涉嫌虛設行號之營業人，進項異常比例達91.48%，亦有該局99年5月5日中區國稅四字第0990029709號刑事案件告發書及鎮添公司涉嫌虛設行號案情報告1份附原處分卷可稽，可證鎮添公司應無營業事實，原告顯無與其交易之事實。末查原告亦自承有進貨但未依規定取得憑證，亦有原告出具之承諾書1份附原處分卷可稽。是被告綜合前述各節，認定鎮添公司於94年6月至同年10月間，與原告間並無實際交易事實，而非原告之實際交易對象，即非無據。則被告以原告雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非實際交易對象鎮添公司所開立之統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額286,419元，核有取得不得扣抵憑證，並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，乃核定追繳所扣抵之稅額286,419元，揆諸前揭法律規定及說明，並無不合。原告主張：「本件系爭發票係其於94年6月至同年10月間向訴外人鎮添公司購買砂石或小包工程，由該公司開立給原告作為進項憑證，其實際交易對象確為鎮添公司，被告指稱鎮添公司為虛設行號、進項比例異常等，均係事後推論，被告並無盡到證明原告之實際交易對象非鎮添公司之責，有違反舉證責任分配原則，依最高行政法院95年度判字第645號判決意旨，不應補稅及罰鍰」云云，並無足採。３、綜上，原告於94年6月至10月間進貨，確有未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象鎮添公司開立之不實統一發票，銷售額合計5,728,370元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額286,419元，是被告核定原告補徵營業稅額本稅286,419元，依法並無不合，原告主張補徵本稅部分應予撤銷，並無理由，應予駁回。（二）罰鍰部分：１、按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。除非營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始會發生司法院釋字第337號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。查本件原告取得非實際交易對象之鎮添公司開立之發票，充當進項憑證申報扣抵一節，已如前述；而原告於本件訴訟中仍堅稱直接交易對象即為鎮添公司，而未指出實際之銷貨人並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被告自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款。依前揭法律規定及說明，原告除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第51條第5 款之漏稅行為。又原告身為營業人，本有注意其實際交易對象以取得合法憑證之注意義務，而鎮添公司是否為虛設行號，有無營業事實，原告不難從該公司規模、貨源、進出貨地點、運輸方式等項查證注意，原告卻疏未注意，致取具非實際交易對象鎮添公司開立之系爭發票申報扣抵銷項稅額，自有過失，則其行為構成稅捐稽徵法第44條第1 項前段及營業稅法第51條第5款規定之違章，即堪認定。原告主張：「伊有查詢經濟部等相關網站，並確認鎮添公司確實有正常申報營業稅且伊並無公權力調查鎮添公司是否係虛設行號，伊已盡到相當之注意義務，故不應受罰」云云，並不可採。２、次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」稅捐稽徵法第44條第1項前段及行為時營業稅法第51條第5款分別定有明文。而稅捐稽徵法第44條第1項前段與營業稅法第51 條第5款之情形，皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條第1項前段係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，故營業人若涉有虛報進項稅額，逃漏營業稅者，依實務向來之見解，則認為只依營業稅法第51條第5款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰，最高行政法院84年9月13日庭長評事聯席會議決議可資參照。本件原告因購買系爭石料或小包工程，取得非實際交易對象鎮添公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致違反稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第5款規定，揆諸前揭說明，應從一重依行為時營業稅法第51條第5 款之規定處罰。又財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就營業稅法第51條第5款規定「虛報進項稅額者」，如其違章情形為「有進貨事實者，以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者」，按所漏稅額處2倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。查本件因原告已於99年6月14日以書面承認違章事實，並承諾願繳清罰鍰，有承諾書等影本附原處分卷（第18頁）可考。是被告復查決定依上開法令規定，並參考財政部頒發之前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」在法定範圍內，改按原告所漏稅額286,419元，處1倍之罰鍰計216,419元，固非無見。惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。上開法條所稱之「裁處」，依85年7月30日修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時營業稅法第51條第5款原規定「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10 倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」嗣於99年12月8日修正公布（100年2月1日施行）為「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」其罰鍰倍數之上限及下限均較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用99年12月8日修正、100年2月1日施行之營業稅法第51條第1項第5款規定。經查，本件原告於94年6月至同年10月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象鎮添公司開立之不實統一發票，銷售額合計5,728,370元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額286,419元，致逃漏營業稅286,419元，已如前述，其違章事證固堪認定，然原處分未及適用新法，尚有未合，且因罰鍰處分涉及被告裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。五、綜上所述，原告於94年6月至10月間進貨，確有未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象鎮添公司開立之不實統一發票，銷售額合計5,728,370元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額286,419元，是被告核定原告補徵營業稅額本稅286,419元，依法並無違誤，復查決定及訴願決定就本稅部分遞予維持亦無不合，原告此部分起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。惟被告原處分（復查決定）關於罰鍰部分因未及適用99年12月8日修正、100年2月1日施行之營業稅法第51條第1項第5款之規定，致有違誤，訴願決定亦未及予糾正，即有未洽，應由本院予以撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。又本件事證已臻明確，故原告請求本院傳喚領款人到案說明相關法律關係，以明案情，經核已無必要，且兩造其餘主張及攻擊防禦方法核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　30　　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官呂佳徵法官簡慧娟法官吳永宋以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　30　　日書記官李昱

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)100年度訴字第141號

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