高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)100年度訴字第193號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 03 月 29 日

高雄高等行政法院判決
100年度訴字第193號民國101年2月23日辯論終結原 告　中國石油化學工業開發股份有限公司
代　表　人　沈慶京
訴訟代理人　李益甄律師
蔡朝安律師
黃琦媖律師
被 告　高雄市西區稅捐稽徵處
代　表　人　李瓊慧處長
訴訟代理人　曾子玲
上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年2月9日高市府四維法一字第1000013260號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
被告代表人原為吳新福處長，嗣於民國100年7月4日變更為
李瓊慧處長；原告代表人原為馮亨董事長，嗣於100年8月10日變更為沈慶京董事長，兩造分別以新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰
緣原告所有高雄市○○區○○段356、356-2、356-3、356-4、356-5、356-6、356-7、356-10、356-12、356-13、356-14、356-15、356-16、356-17、356-21、356-22、602-1、602-6、602-7、647地號等20筆土地（下稱高雄廠土地），分
別於94年7月20日及同年12月8日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，復於97年9月19日因土地分
割（分割前為18筆土地，分割後變為20筆土地）經公告修正場址名稱、地址及地號等事項，並於98年6月12日經公告解
除場址之管制及管制區之劃定，故其土壤污染管制期間自94年12月8日起至98年6月12日止；另原告○○○區○○段4、4-1、4-2、86、86-4、87、92、92-1、92-2、92-3、93、93-1、95、95-1地號等14筆土地（下稱前鎮廠土地），分別於95年5月23日及8月2日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，土壤污染管制期間自95年8月2日起，至原告完成污染改善作業，並經高雄市政府公告解除場址之管制及管制區之劃定為止。原告於97年10月7日以上開34筆土
地經高雄市政府公告為污染控制場址禁止利用為由，向被告前鎮分處（下稱前鎮分處）申請減免地價稅，經該分處審查後，核認該34筆土地雖經公告為污染控制場址，惟並非污染整治場址，且若經各該主管機關同意，仍可為土地利用行為，尚難謂屬技術上無法使用之土地，無土地稅減免規則第12條規定及財政部91年2月20日台財稅字第0910450106號函釋
（下稱財政部91年2月20日函）之適用，乃於97年11月26日
以高市稽前地字第09788 26649號函否准其所請。原告不服
，循序提起行政訴訟，經本院98年度訴字第562號判決：「
原告之訴駁回」在案。本案前鎮分處仍依97年核定之稅種、稅率課徵高雄廠及前鎮廠土地98年地價稅計新臺幣（下同）63,480,644元；原告不服，申請復查結果未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
㈠、原告所有之前開高雄廠土地與前鎮廠土地於污染改善期間，屬於「技術上無法使用之土地」，而得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅：
1、依土地稅法第6條規定及財政部91年2月20日號函所示意旨，土地於污染改善期間如無法使用，即屬土地稅減免規則第12條所定「技術上無法使用之土地」：
⑴按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」分別為土地稅法第6條、土地稅減免規則第12條
定有明文。次按，「土地稅減免規則第12條明定：『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免』，該規則係依土地稅法第6條規定授權訂定。而土地稅法第6條為發展經濟、促進土地利用，增進福利之目的，對於重劃、墾荒或改良土地者，明定予以地價稅或田賦適當之減免。從而，符合土地稅法第6條情節者，自應列入減免之範圍。土地稅減免規
則第12條之規定，凡環境限制或技術上無法使用之土地，以及在墾荒過程中之土地，其地價稅或田賦自應全免，該條所稱『因山崩、地陷、流失、沙壓等』無非例示環境限制之情形而已。」為最高行政法院90年度判字第261號判決所揭櫫
，是土地稅法第6條授權訂定土地稅減免規則，旨在發展經
濟、促進土地利用，增進福利之目的，對於土地有重劃、墾荒或改良之情形時予以地價稅或田賦適當之減免，土地稅減免規則第12條所定「技術上無法使用之土地」，亦同斯旨。⑵次按「有關中國石油化學工業開發股份有限公司所有土地，遭受戴奧辛污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任何使用，准照貴處意見認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。」為財政部91年2月20日
函所明揭。準此，揆諸前開土地稅法第6條規定之立法目的
及財政部91年2月20日函所示意旨，土地於污染改善期間如
無法使用，即屬土地稅減免規則第12條所定「技術上無法使用之土地」，而得免徵地價稅。
2、高雄廠土地之部分
⑴原告所有之高雄廠土地於94年間經高雄市政府公告為土壤污染控制場址後，原告即按高雄市政府核定之「高雄廠土壤污染控制場址污染控制計畫」進行整治，應得按土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。按「控制場址未經公告為整治場址者，所在地主管機關得依實際需要，命污染行為人提出污染控制計畫，經所在地主管機關核定後實施。」為土壤及地下水污染整治法（下稱土污法）第11條第4項所明定。
⑵次按「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於30日內向直轄市、縣(市)主管稽徵機關申報恢復徵稅。」土地稅減免規則第29條定有明文。再按「依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」為財政部80年5月25日台財稅字第801247350號函所明示，是地價稅減免之原因事實消滅後，應自其消滅之次期起改按原定稅率課徵地價稅。
⑶經查，原告所有之高雄廠土地於94年間經高雄市政府公告為土壤污染控制場址，並於同年8月10日以高市府環二字第0940039092號函命原告提送污染控制計畫，計畫工作項目包括
：①設置供氣井與供氣設施來降低TPH濃度；②設置抽水井
以降低地下水位，來協助污染土壤的處理；③定期執行土壤氣體調查與鑽孔採樣分析，以追蹤和評估土壤中TPH濃度的
變化；④定期執行環境監測等項目，幾經審查修正，高雄市政府以96年4月14日高市府環二字第0960019100號函核定原
告所提出之「高雄廠土壤污染控制場址污染控制計畫」，核定之重要事項計有：①)控制方法：加強式的生物處理法並
設置抽水井及土壤氣體萃取系統(SVE)；執行控制計畫期間
，1年內至少執行2次土壤氣體調查與4次的土壤採樣分析工
作，進行各項污染改善工作時，設定13個環境監測點，每週定期以FID偵測器進行檢測VOC的濃度，監控確保環境品質狀況。②污染防治計畫：土壤開挖執行期間，在廠內與周界選擇3至6個監測點，設置不鏽鋼瓶以24小時採樣方式，採集空氣樣品，分析VOC及TSP(懸浮顆粒)的濃度。抽水井與採樣洗井所產生的污染地下水，送到廢水工場處理後排放，並依照放流水標準執行採樣分析與監測。分階段拆除廠內各區的建築和設備，若拆除的物件上有附著土壤時，會將附著的土壤清除留置原地，建物及設備拆除施工期間每個月將在廠區與周界依風向選擇3個監測點，以不鏽鋼瓶24小時採集
空氣樣品，檢測總懸浮微粒(TSP)，以確實監測空氣品質。
③污染監測方式：每季對污染土壤進行至少1次的鑽孔採
樣，執行TPH濃度分析，分析數據每季提交高雄市政府環保
局備查。每月至少監測地下水位一次，每季監測地下水質一次。每2週定期採樣檢測放流水中的化學需氧量(COD)及總懸浮固體物(SS)。每週定期以FID量測周界與廠內所選
定10~15個測點的VOC濃度。土壤開挖執行期間，將在廠內與周界選擇3至6個監測點，設置不鏽鋼瓶以24小時採樣方式，採集空氣樣品，分析VOC及TSP濃度。④執行期程：追蹤與確認漏源：計畫核定後第1個月底止。供氣井設置與供
氣機組架設：計畫核定後第1個月底止。供氣機組現地操
作：計畫核定後第1個月迄第12個月底止。設置抽水井及
降低地下水位：計畫核定後第1.5個月迄第12個月底止。
土壤氣體調查(地下VOC濃度追蹤)：計畫核定後第4、10個月。改善區空氣VOC監測：計畫核定後第1.5個月迄第12個月底止。土壤鑽孔採樣分析：計畫核定後第3、6、9、12個
月。地下水採樣分析：計畫核定後第3、6、9、12個月。
抽氣井設置及抽氣井機組架設：計畫核定後第3個月迄第4個月底止。SVE現地操作：計畫核定後第4個月迄第12個月底止。原告並已按前開計畫內容及期程執行，自無同時從事其他利用土地利用行為之可能，是前開高雄廠土地於土壤控制計畫實施期間內應屬「技術上無法使用之土地」，而得按土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。次查，前開高雄廠土地雖於98年6月12日經高雄市政府認定整治完成並解除土
壤污染管制區之公告，惟揆諸前開土地稅減免規則第29條及財政部80年5月25日台財稅字第801247350號函規定所示，其減免原因事實之消滅既於98年度中始發生，於當年度仍得免徵地價稅，自次期（即99年度）起方須按原定稅率計徵地價稅。
⑷次查，高雄廠自90年底起固因市場因素停工，惟及至94年間經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及污染管制區後，原告已依高雄市政府核定之土壤污染控制計畫進行污染整治，並於計畫中敘明安全疑慮，將拆除廠區內之部分建築及設備，前述土壤污染控制計畫之工作進度，原告均有依高雄市政府要求每月提報改善工作進度月報至環境保護局備查，此有96年5月至97年4月工作進度月報可稽。再查，自原告於整治期間以及98年12月底以前拍攝之照片對照可知，高雄廠迄今未能復工之原因已與90年之市場因素無關，而係因整治工作導致原告欲復工卻不得為之，並使原告無從為其他使用、收益行為，遑論按前開土地使用分區從事土地之利用開發。
⑸被告稱高雄廠仍駐有員工，生產設備均為堪用狀態，且工廠登記證並未註銷，亦未申辦停、歇業登記，該土地本得繼續為都市計畫變更前為原既存之使用，今未繼續使用係因市場因素，與污染控制、管制無關云云。惟查：①依前所述，高雄市政府於98年6月12日方解除系爭土地之土壤污染管制，
於管制期間內，因原告執行「高雄廠土壤污染控制場址污染控制計畫」，原告自無同時從事其他土地利用行為之可能性。②復以，鈞院於100年9月20日準備程序傳喚證人高雄市政府環境保護局土壤及水污染防治課人員袁熙隆，證人曾證稱：「(法官問：整治開挖與土地利用在高雄廠部分會不會有
衝突？)如要做比較完整整治，要做開挖或建物拆除，這時
加油站或工廠不可能繼續使用。」「(法官問：中石化在高
雄廠實際上開挖面積有多少，會不會影響整體開發利用？)
除非開挖得很少，以中石化高雄廠開挖，應在場址西側，那一帶人車都不能進出，要再使用事實上有難度。」是原告高雄廠土地因整治開挖致無法使用，其事實足堪認定。
3、前鎮廠土地之部分
⑴原告所有之前鎮廠土地於95年間經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，前開公告內並載明「從事土壤挖除、回填、暫存、運輸或地下水抽出者，應檢具清理或污染防治計畫書，報請各級主管機關核准後始得為之」等語，為防止污染擴大，原告自95年起即依高雄市政府所核准之「前鎮廠清理或污染防治計畫」進行土壤挖除、回填、暫存等作業，積極改善前鎮廠土地之污染情形。次查，高雄市於96年5月11日以高市府環二字第0960024499號函命原告提送
前鎮廠之污染控制計畫，幾經審查修正，高雄市政府業於98年7月8日核定原告所提出之「前鎮廠土壤污染控制場址污染控制計畫」，其計畫執行期間預估為5年，並定自98年8月1
日起算計畫期程。據此，前開前鎮廠土地原告已依「前鎮廠清理或污染防治計畫書」積極進行污染改善工作，並依高雄市政府核定之「前鎮廠土壤污染控制場址污染控制計畫」，自98年8月1日實施，於污染改善完成前，應屬「技術上無法使用之土地」，而得按土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。
⑵訴願決定稱前鎮廠土地經被告前鎮分處人員勘查，發現尚有供現場工作人員使用之建築物，而認定前鎮廠土地於土壤污染管制期間，仍可為土地利用云云，實對事實有所誤解，且有曲解事實之嫌：
①經查，原告於95年9月間已依「前鎮廠清理或污染防治計畫
書」積極進行污染改善工作，且前鎮廠之土壤污染控制計畫業經高雄市政府核定自98年8月1日開始進行，相關計畫執行情形有施工日誌及現場照片可資參憑。
②況查，被告指稱所屬前鎮分處於98年11月20日派員前往前鎮廠勘查時，所見供現場工作人員使用之辦公室、採集化驗室、倉庫等建築物，均為進行前鎮廠清理或污染防治計畫所用，與土地之利用、開發或收益行為無涉，此由被告所屬前鎮分處人員所為之實地勘查紀錄表上載明：「建築物目前供作整治污染人員辦公室、採驗室及倉庫使用」等語，足證前鎮廠土地除整治工作外，確無作為他用。據此，訴願決定以前鎮廠土地上專供污染整治人員使用之建築物，即認其可為其他土地利用收益行為云云，難謂無曲解事實之嫌，尚非可採。被告稱據高雄市政府都市發展局95年3月10日以高市都發
二字第0950002536號函稱前鎮廠土地於開發完成前，本得繼續為原既存之使用云云，惟查原告前因於前鎮廠土地97年度地價稅事件起訴，並經鈞院98年訴字第479號判決駁回原告
之訴在案。被告於前開訴訟程序中之答辯理由略以：「系爭土地使用分區已變更編定為經貿五A區，已非屬工業區用地
．．．再者，被告所屬前鎮分處96年8月20日會同原告會勘
系爭土地使用情形之會勘紀錄略以：『．．．三、93年底以後，土地未再出租供他公司或營利事業使用。』可知，系爭土地上原有之廠房及油槽均已拆除，其已未按原目的事業主管機關所核定規劃用途使用或工廠之用途直接使用甚明。且自93年底以後即未再出租供其他營利事業使用，故該等土地已未供工廠直接使用之事證明確，自非原告所稱繼續為原工業用途使用。」等語，可知被告96年間會勘現場後，亦已主張前鎮廠土地於取得開發許可前，實無法依原用途(工業用
途)繼續使用甚明，足見被告稱前鎮廠土地於開發完成前，
得繼續為變更前原既存之使用云云，顯與事實不符，亦與其在他案之主張矛盾，不足為採。
③依原告前所檢送予高雄市政府環境保護局之「前鎮廠土壤污染控制計畫執行成果報告」，系爭土地於98年間因進行土壤重新全面調查，確屬「技術上無法使用之土地」：經查，原告前以100年8月8日總工環第2011080002號函檢送原告100年7月31日完成之「前鎮廠土壤污染控制計畫執行成果報告」
予高雄市政府環境保護局，說明前鎮廠土壤污染控制計畫15項工作執行之成果。每個月自行進度查核1次，每3個月彙總於執行成果報告。次查，原告於98年間所執行之工作項目，係採全場網格採樣方式，對系爭前鎮廠土地進行土壤污染重新全面調查，因其作業方法是將前鎮廠以10公尺乘10公尺劃分網格，採集表土及裏土土樣檢測汞濃度，且採樣點高達2666個，其中有97.3%之樣本因汞濃度大於20mg/kg，之後須再進行細部調查，自無利用之可能性，而屬「技術上無法使用之土地」。再者，前鎮廠土地除有土壤汙染外，亦有地下水汙染，並以訴外人台灣氯乙烯工業股份有限公司為汙染行為人，依該公司所提「中國石油化學工業開發股份有限公司前鎮廠地下水污染控制場址污染控制計畫」，系爭土地亦須於98年間因進行汙染重新調查，而屬「技術上無法使用之土地」。
④抑有進者，鈞院前於100年6月29日高行瓊紀信100訴00193字第1000003481號函詢高雄市政府有關原告之前鎮廠與高雄廠場址於整治期間，土地實際是否得予開發利用事，經高雄市政府100年8月15日高市府四維環土字第1000089375號函覆：「說明：．．．四、本案場址土地於本府管制期間內禁止『土壤及地下水污染管制區管制辦法』第7條所定之土地利用
行為。」是故，系爭年度期間原告所屬前鎮廠與高雄廠土地受高雄市政府禁止為土地利用行為，彰彰甚明。
4、綜上，原告所有之高雄廠及前鎮廠土地於經高雄市政府公告為土壤污染控制場址後，原告已依其要求擬具土壤污染控制計畫，積極進行污染改善工作，自符合土地稅法第6條發展
經濟、促進土地利用，增進福利之立法目的，且依財政部91年2月20日函所示意旨，前開土地於污染改善期間無法作其
他用途，應屬土地稅減免規則第12條所定「技術上無法使用之土地」，而得免徵地價稅。
㈡、訴願決定認為土地稅減免規則第12條規定所稱「環境限制及技術上無法使用之土地」必須肇因於天然災變因素，而人為之土地污染不在該條規定免徵地價稅之範圍內云云，顯有不當限縮土地稅減免規則第12條規定之適用，有違最高行政法院90年度判字第261號判決見解：
1、按「土地稅減免規則第12條規定，凡環境限制或技術上無法使用之土地，以及在墾荒過程中之土地，其地價稅或田賦自應全免，該條所稱『因山崩、地陷、流失、沙壓等』無非例示環境限制之情形而已。本件系爭土地『目前該土地因污染事件在地下水部分尚未完成整治，現．．．持續管制中。』．．．上開管制之目的，無非在改良土地利用，進而發展經濟，自屬土地稅法第6條規定減免範圍。至於是否屬環境限制
、技術無法使用之土地，達到地價稅與田賦全免之標準，宜由權責單位審認。」為前開最高行政法院90年度判字第261
號判決所明揭。可知，土地稅減免規則第12條係土地稅法第6條規定所授權訂定，是解釋土地稅減免規則第12條之適用
情形，必須緊扣土地稅法第6條「為促進土地利用、增進社
會福利」之立法目的，從而土地稅減免規則第12條所舉山崩、地陷、流失、沙壓等用語，僅在例示環境限制之情形而已，對於造成環境限制之原因則在所不問，而造成環境限制之原因可能為前述之天然災變，亦可能是人為污染所致，訴願決定第8頁五、以下僅以山崩等例示情形主張得依前開條文
免徵地價稅者限於天然災變所肇致者，遽為排除人為污染造成環境限制之情形，不免囿於文字而未詳究土地稅法第6條
之立法意旨。況查，前開最高行政法院90年度判字第261號
判決之背景事實係土地因地下水污染事件整治中，且為持續管制階段，惟於該案中，最高行政法院仍認為整治地下水污染無非在改良土地利用，符合土地稅法第6條對於改良土地
者得予適當減免之意旨；對照本案，原告所有之前鎮廠土地受有土壤污染之環境限制，且原告亦依主管機關之要求擬定土壤污染控制計畫，積極進行前開土地之土壤污染改善，是系爭前鎮廠土地自屬技術上無法使用之土地，其地價稅應受適當之減免。
2、次按「惟查財政部91年2月20日台財稅第0910450106號函釋
略謂：『．．．』土地受污染多係人為因素，該函釋認土地受污染而無法使用者，屬土地稅減免規則第12條規定技術上無法使用之土地，．．．本件系爭土地因原台灣美國無線電公司（RCA）之廢棄物處理不當，而污染土壤及地下水，．
．．系爭土地雖並未禁止其土地用途現實使用，惟原告之工廠設立既經禁止，是否實際上難以利用及收益，與財政部前開91年函釋情形是否相同，非無研究餘地。」為最高行政法院91年度判字第468號判決揭示綦詳。經查，前開判決肯認
前開財政部91年2月20日函之適法性，並認為該案美國無線
電公司（RCA）桃園廠土地雖未禁止其土地為現實上之使用
，然是否實際上有難以利用與收益之情，而符合財政部91年2月20日函之情形，實有討論餘地，原處分機關不應逕予駁
回，是人為污染致土地實際上難以利用與收益之情況，並未被排除於土地稅減免規則第12條之適用情形之外。事實上，美國無線電公司(RCA)桃園廠系爭土地83年度起至90年度地
價稅已依最高行政法院91年度判字第468號判決意旨，以行
政救濟或核定方式予以免徵在案（最高行政法院95年度判字第1024號判決參照）。據此，益證訴願決定之法律見解，已為最高行政法院91年度判字第468號判決所不採，且該案原
告83年度起至90年度地價稅業經予以免徵在案，是本件原告所有之前鎮廠與高雄廠土地因人為戴奧辛污染造成環境限制，使得該等土地事實上成為技術上無法使用之土地，的確符合土地稅減免規則第12條免徵地價稅之規定。
㈢、訴願決定認為土地稅減免規則第12條規定於人為環境污染之情形無適用餘地，亦顯與財政部72年1月18日台財稅字第30342號函所示相違，亦違反租稅法律主義與量能課稅原則：
1、按「住於都市計畫內公共設施未完竣地區之田地目土地，其因沿海公路開拓，將灌溉水路填塞，復因近海鹽分過重，致不能種植農作物，在休耕中者，視為技術上無法使用之土地，准依土地稅減免規則第12條規定免徵其土地稅。」財政部72年1月18日台財稅字第30342號函(下稱財政部72年1月18日函）解釋在案。核其要旨在於：田地因公路開拓不能耕作而休耕者免稅，是針對公路開拓致引進海水填塞田地水路乙事，顯屬人為因素造成環境限制，導致田地技術上無法使用而必須休耕，此非天然災變，而財政部仍然認為符合土地稅減免規則第12條規定得予免徵土地(地價)稅，至為昭然。前開函釋乃財政部基於其主管稅捐稽徵事務權責，在法定職權範圍內，就關於土地稅減免規則第12條規定之適用情形所為之細節性、技術性之統一釋示，且未牴觸土地稅法第6條規定
，亦未侵害人民權利，無違租稅法定主義與法律保留原則。2、經查，訴願決定稱「因人為因素污染土地，於土地整治期間未能使用，即非屬土地稅減免規則第12條規定得申請免徵地價稅之事由」云云，其認定人為因素造成環境限制不屬土地稅減免規則第12條規定之減免範圍，實有曲解字義，亦與授權之土地稅法第6條規定立法目的、精神相違，更屬無法律
規定不當限制人民依法享有免稅之權利，違反租稅法律主義，實不足採。抑有進者，訴願決定又稱「故高雄廠及前鎮廠土地，因作工廠使用，致使各該土地之石油碳氫化合物及汞濃度達土壤污染控制場址及土壤污染管制區，其等係因人為因素污染土地，於土地整治期間未能使用．．．。」益可見訴願決定亦肯認原告所有之高雄廠與前鎮廠土地於管制期間屬於「因污染而技術上無法使用之狀態」。而地價稅屬於財產稅之一種，得作為其課稅之客體者，僅限於有收益能力之財產；而本件原告所有之高雄廠及前鎮廠土地已依高雄市政府核定之土壤污染控制計畫及污染清理或污染防治計畫，積極於進行土壤污染改善，在此客觀限制下，任何處於相同條件之人，的確無法於此期間內再將土地作其他使用收益，原告於98年度當然亦無法對該等土地使用收益，然而被告仍不依法減免地價稅，不啻對原告之財產本體造成扼殺作用(同
旨可參：附件9，葛克昌著，〈地方課稅權與納稅人基本權
〉，收錄於《稅法基本問題第二版》，頁237)。據此，土地稅減免規則第12條所以明定技術上無法使用之土地得免徵地價稅，其理由在於土地有前述情形時，實無從為使用收益，若繼續對其課徵地價稅，則與量能課稅原則有悖。
3、換言之，訴願決定認為即便土地所有權人因土地污染整治未能使用，喪失對土地應有之孳息或收益，但因該導致環境限制之原因非天然災變，仍不准許適用稅捐減免，如作此解，將導致與其他擁有土地之人相較，雖其持有之土地無得對應之稅負負擔能力，原告仍應繳納地價稅，無異對不同納稅能力之人課徵相同稅賦，違反量能課稅原則至為顯然。抑有進者，要求對財產無應有收益之人仍應繳納財產稅，不啻對財產本體課稅，明顯違反憲法所揭示之財產權存續保障之精神，不得不慎。
㈣、訴願決定第9頁第12行起稱：「若將『技術上無法使用之土
地』解釋為包含人為之因素，將造成當事人將其閒置不用之土地，出租供人傾倒或掩埋有毒事業廢棄物造成污染，須待整治後始得使用之土地，亦可申請免徵稅賦，其免稅期間則由當事人整治之速度來決定，如此無異變相鼓勵土地違法使用，顯不符合土地稅減免規則第12條之立法目的」云云，容有論理邏輯之謬誤，應予釐清。一旦土地受污染，不僅無法使用，且污染行為人或土地所有權人因負有行為責任或狀態（排除）責任，環境主管機關即會依土污法相關規定，命其負擔回復原狀之整治責任甚或對其處以罰鍰，是訴願決定所指將造成當事人將閒置不用之土地，出租供人傾倒或掩埋有毒事業廢棄物後，得依整治速度決定地價稅之免稅期間等語，於現實上殊難想像，並為一般理性之行為人所不預期發生，其據此推論因人為因素污染土地不得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，實有違反論理法則之處。況查，高雄廠與前鎮廠土地之污染行為人分別為前中台化工公司與台碱公司，原告係因受經濟部命令與前2公司合併，因而繼受系
爭土地，對系爭土地負有排除污染之狀態責任。換言之，原告對於污染行為並無故意過失，且依法負起改善、整治系爭土地污染之狀態排除責任，則訴願決定所假設之例子實與本案情形無相提並論之可能性，如強欲以排除人為污染之情形不得適用土地稅減免規則第12條規定，不免限制過苛、責任過重，而不符比例原則。
㈤、訴願決定第13頁第2行起以高雄廠與前鎮廠土地受公告為土
壤污染管制區時，雖有禁止系爭土地之利用，惟如由各該主管機關同意者，則不受該禁止利用之限制，而認系爭土地尚難謂無法作任何使用，顯以法條之制式記載為斷，而非就土地實際之利用情形調查之結果，顯有悖於行政程序法第36條及第43條規定：
1、前開土壤污染管制區公告事項五、管制事項，顯屬依「土壤及地下水污染管制區管制辦法」第7條所為之制式記載，原
則上即禁止受管制土地之使用收益行為：
⑴按「所在地主管機關應依控制場址或整治場址之土壤、地下水污染範圍，劃定、公告土壤、地下水污染管制區，並報請中央主管機關備查；土壤、地下水污染範圍變更時，亦同。」行為時土污法第14條第1項定有明文。次按「土壤污染管
制區內禁止下列土地利用行為，但經各該主管機關同意者，不在此限：一、新建、增建、改建或修建非因污染整治計畫或污染控制計畫需要之建築物或設施。二、符合開發行為應實施環境影響評估細目及範圍認定標準，應進行環境影響評估之行為。三、其他經中央主管機關指定影響居民健康及生活環境之土地利用行為。」為「土壤及地下水污染管制區管制辦法」第7條所明定，是土壤污染管制區內原則上禁止土
地為一般使用收益，僅於經各該主管機關同意時，方得在不妨礙管制目的之前提下，進行有限之土地利用行為。
⑵查訴願決定以前開2廠區土地公告為土壤污染管制區時，雖
有禁止系爭土地之利用，惟如由各該主管機關同意者，則不受該禁止利用之限制，而認系爭土地尚難謂無法作任何使用云云。然查，對於前開2廠區之土壤污染管制區公告，雖於
公告事項五、管制事項載有「（三）土壤污染管制區內禁止下列土地利用行為，但經各該主管機關同意者，不在此限：1、新建、增建、改建或修建非因污染整治計畫或污染控制
計畫需要之建築物或設施。2、符合開發行為應實施環境影
響評估細目及範圍認定標準，應進行環境影響評估之行為。3、其他經中央主管機關指定影響居民健康及生活環境之土
地利用行為。」等語，惟自其內容觀之，僅係按「土壤及地下水污染管制區管制辦法」第7條規定所為之制式記載，且
系爭土地之利用行為仍因前開規定而受限制，自不得據此認定系爭土地仍得為使用收益。
2、被告未就土地實際之利用情形為調查，僅以前開記載作為否准系爭土地免徵地價稅之依據，亦與行政程序法第36條及第43條規定有悖：
⑴按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第36條及第43條定有明文，是行政處分作成時，行政機關應依職權調查證據，並依調查證據之結果作為處分之基礎。
⑵經查，被告復查決定書理由之一在於，原告之土地非「土壤污染整治場址」，且土壤污染管制區未禁止經主管機關同意之利用行為云云，惟對於土地實際之利用情形為何，被告均未為調查，即作成本件否准原告申請之處分，自與行政程序法第36條及第43條規定所示證據法則有違。
⑶次查，原告於訴願時已提出高雄市政府環境保護局於95年8
月16日所發布之新聞稿，其中載明於污染改善期間，該局已「協調市府其他局處暫停核發各項土地開發行為或處分的許可」，足證系爭土地於污染改善前實無從事其他利用行為之可能，訴願決定未予審酌即否准原告之請求，亦有違反前開證據法則。
㈥、原告已提出證據證明高雄廠與前鎮廠土地經高雄市政府公告劃定為土壤污染管制區列管中，是該等土地原則被禁止利用行為，該公告之行政處分構成要件效力亦拘束被告；縱法規訂有例外規定，應由被告舉證以實其說，惟訴願決定竟要求原告證明申請地價稅減免之權利排除、障礙事實，顯然為舉證責任分配錯誤：
1、按「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節
準用之。」為行政訴訟法第136條所明定。又「稅務訴訟之
舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。」「按原則上，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。」「行政法院在審理案件時應盡闡明義務，使當事人盡主張事實及聲明證據之能事，並盡職權調查義務，以查明事實真相，避免真偽不明之情事發生，惟如已盡闡明義務及職權調查義務後，事實仍真偽不明時，則作舉證責任之分配，使應負舉證責任之人負擔該不利之結果。」分別為最高行政法院93年度判字第1607號判決、92年度裁字第1561號裁定與94年度判字第58號判決所明揭。因民事訴訟法第277條所由之法律
要件事實分類說分配舉證責任為，主張權利存在之人原則上對權利發生事實負舉證責任，主張權利不存在之人則對權利消滅事實、權利排除事實或權利障礙事實負有舉證責任，依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定，前開舉證責任之分配於行政訴訟亦應有其適用。
2、再按「土壤污染管制區內，禁止下列土地利用行為，並得限制人員進入。但經中央主管機關同意者，不在此限：一、環境影響評估法規定之開發行為。二、新建、增建、改建、修建或拆除非因污染控制計畫、污染整治計畫或其他污染改善計畫需要之建築物或設施。三、其他經中央主管機關指定影響居民健康及生活環境之土地利用行為。」行為時土污法第17條第2項定有明文，又土壤及地下水污染管制區管制辦法
第7條規定：「土壤污染管制區內禁止下列土地利用行為，
但經各該主管機關同意者，不在此限：一、新建、增建、改建或修建非因污染整治計畫或污染控制計畫需要之建築物或設施。二、符合開發行為應實施環境影響評估細目及範圍認定標準，應進行環境影響影響評估之行為。三、其他經中央主管機關指定影響居民健康及生活環境之土地利用行為。」準此，一旦土地被劃定為土壤污染管制區，即有「原則禁止土壤利用行為，例外須經中央主管機關同意方能進行特定之土地利用行為」之法律上事實之推定甚明。
3、經查，原告於訴願階段已經提出證據證明高雄廠土地於94年間被公告為土壤污染控制場址，原告且依照高雄市政府之要求，提出污染場址之控制計畫，積極改善污染場址；原告並提出證據證明前鎮廠土地於95年間被公告為土壤污染控制場址及污染管制區，且於96年依據高雄市政府命令提出控制計畫，直至98年中，高雄市政府才核定前鎮廠的污染控制計畫，自98年8月1日起算計畫之期程，連續實施5年之污染整治
。原告主張系爭土地因實施土壤污染控制計畫而原則上不能使用，亦經載明於高雄市政府公告系爭土地為土壤污染管制區之內容中，且原告亦曾提出高雄市環保局之新聞稿，證明高雄市環保局認為前鎮廠的地下水遭污染已經被要求限期改善，在改善污染前協調市府及其他單位暫停核准業主處分土地或其他開發行為。凡此種種，可認原告業已舉證證明系爭土地為土壤污染控制場址，即符合土污法第17條第2項與土
壤及地下水污染管制區管制辦法第7條規定，原則上不得使
用收益之情形，此亦為訴願決定所肯認，是原告確實已就申請免徵地價稅之權利存在之法律上事實善盡舉證責任。
4、承上，本件原告既已證明自身於法律上「原則」為有免徵地價稅權利之人，如訴願決定欲採被告所舉之例外情形，作為抗辯原告之權利存在之事由，應由被告就該例外（權利排除事實）事實之存在負舉證責任，而非謂原告僅證明原則有權利申請免徵地價稅（即原則不得開發利用系爭土地），但因尚未證明不屬例外無權利之情形（即經主管機關同意，仍得例外開發利用系爭土地），即否認原告申請免徵地價稅之權利。況查，權利排除事實乃消極事實，被告既主張消極事實存在，應對其負舉證責任，而非要求原告證明不存在之事實，否則即屬強人所不能且違反舉證責任分配之法則，是訴願決定竟以前述條文中規定例外經主管機關同意，仍得申請開發利用，而原告未證明自身不屬例外為由，認為系爭土地不屬於技術上無法使用之土地，違反舉證責任分配之法則至為明顯，應予撤銷。
㈦、被告答辯稱高雄廠及前鎮廠土地僅屬土壤污染控制場址，尚非土壤污染整治場址，故不得免徵地價稅云云，乃對土地稅減免規則第12條規定之誤解：
1、首應敘明者係，依土污法對於「主管機關」及「污染整治」之相關規定，該法所定主管機關除中央環保主管機關外，尚及於地方主管環保機關；且所稱污染整治，亦包含控制場址及整治場址二者之整治在內：
⑴依照財政部91年2月20日函所定得依土地稅減免規則第12條
規定免徵地價稅者，係以㈠「『環境保護主管機關』依相關規定命該公司進行『污染整治』」，且㈡「土地於『整治期間』中無法作任何使用」為要件。
⑵次按「本法所稱主管機關：在中央為行政院環境保護署；在直轄市為直轄市政府；在縣(市)為縣(市)政府。」土污法第3條定有明文，是土污法之主管機關除中央環保主管機關外
，尚及於地方主管環保機關；又綜觀土污法全文內容可知，依該法所為之「污染整治」，尚不限於經公告為「污染整治場址」之情形，「污染控制場址」之整治亦屬之，此參土污法第20條第1項規定：「土壤、地下水污染控制計畫或污染
整治計畫之實施者，應於土壤、地下水污染整治完成後，準用第16條第1項或第2項之程序，將其整治完成報告報請所在地或中央主管機關核准。」彰彰甚明。
⑶經查，被告主張系爭土地雖經高雄市政府公告為「土壤污染控制場址」及「土壤污染管制區」，惟「污染控制場址」與「污染整治場址」兩者之間不僅受污染程度評估標準有別，其審核及公告之權責機關亦有地方與中央之別，應行改善之輕重程度亦大不相同，無前開財政部函釋之適用云云。惟查，前開財政部函釋要件㈠僅明定「『環境保護主管機關』依相關規定命該公司進行『污染整治』」，並未限於中央環境保護主管機關，地方環境保護主管機關亦屬之，且依前開土污法之定義，所稱污染整治亦包含控制場址之整治在內，是於本件原告所有之土地業經高雄市政府（地方環保主管機關）命提出控制計畫進行整治，自符合前開函釋要件㈠。是故，土污法所稱之「污染整治」既包含控制場址及整治場址二者，其整治期間自非如被告所稱僅侷限於實施污染整治計畫之整治期間。
2、被告稱技術上無法使用之土地僅限於「土壤污染整治場址」，其見解已為最高行政法院91年度判字第468號判決所不採
：
⑴最高行政法院91年度判字第468號判決所以判決系爭土地得
免徵85年度之地價稅，係以：㈠系爭土地係因原台灣美國無線電公司(RCA)之廢棄物處理不當，而污染土壤及地下水，
影響環境及人體健康屬實；㈡系爭土地雖並未禁止其土地用途現實使用，惟實際上難以利用及收益；㈢與財政部財政部91年2月20日函所示情形相同，符合土地稅減免規則第12條
所定「技術上無法使用之土地」。
⑵抑有進者，前開最高行政法院91年度判字第468號判決中之
場址遲至93年3月19日始經公告為土壤污染整治場址，惟其
先前83至90年度之地價稅皆依照前開行政法院判決意旨免徵在案(最高行政法院95年度判字第1024號判決參照），可見
只要是「技術上無法使用之土地」，皆可適用前開土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，被告稱必須是污染整治場址方有適用云云，實無可採。
㈧、綜上所述，原告所有之高雄廠及前鎮廠土地已依地方主管機關之要求擬具土壤污染控制計畫，積極進行污染改善工作，自符合土地稅法第6條發展經濟、促進土地利用，增進福利
之立法目的，且前開土地於污染改善期間無法作其他用途，應屬土地稅減免規則第12條所定「技術上無法使用之土地」，而得免徵地價稅。原處分及訴願決定認為土地稅減免規則第12條排除人為污染事件之適用，且違背舉證責任分配法則，認事用法均有違誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以︰
㈠、查原告所有○○○○區○○段356地號等20筆○○○區○○
○○○段4地號等14筆前鎮廠區土地，前經原告於97年10月7日以系爭土地經高雄市政府公告為污染控制場址禁止利用土地為由，向前鎮分處申請減免地價稅，經該分處以97年10月20日高市稽前地字第0978823063號函請其提供系爭土地經中央主管機關核定為「土壤、地下水污染整治場址」之公告文件及經高雄市政府核定之污染整治計畫憑核，惟其僅提供該2廠經高雄市政府公告為「土壤污染控制場址」「土壤污染
管制區」及經高雄市政府核定之土壤污染控制場址污染控制計畫等相關資料供核，經前鎮分處審認系爭土地雖經公告為污染控制場址，惟「污染控制場址」與「污染整治場址」二者之間不僅受污染程度評估標準有別，其審核及公告之權責機關亦有地方與中央之分，又據高雄市政府對原告前鎮廠場址及高雄廠場址土壤污染管制區之公告事項五，管制事項：㈢「土壤污染管制區內禁止下列土地利用行為，但經各該主管機關同意者，不在此限：．．．。」所述，尚難謂系爭土地無法作任何使用，乃於97年11月26日以高市稽前地字第0978826649號函否准其申請。原告不服，循序提起行政爭訟，業經鈞院98年度訴字第562號判決「原告之訴駁回」在案。
是前鎮分處依97年核定之稅種與稅率核定課徵系爭土地98年地價稅63,480,644元，於法並無不合。
㈡、次按土污法第12條規定，土壤或地下水污染物濃度達土壤或地下水污染管制標準者，直轄市、縣（市）主管機關應公告為土壤、地下水污染控制場址。控制場址經初步評估後，有嚴重危害國民健康及生活環境之虞時，應報請中央主管機關審核後，由中央主管機關公告為土壤、地下水污染整治場址。同法第13條規定：「控制場址未經公告為整治場址者，直轄市、縣（市）主管機關應命污染行為人或潛在污染責任人於6個月內完成調查工作及擬訂污染控制計畫，並送直轄市
、縣（市）主管機關核定後實施。」同法第14條規定：「整治場址之污染行為人或潛在污染責任人，應於直轄市、縣（市）主管機關通知後3個月內，提出土壤、地下水污染調查
及評估計畫，經直轄市、縣（市）主管機關核定後據以實施。．．．。」同法第22條規定：「整治場址之污染行為人或潛在污染責任人應依第14條之調查評估結果，於直轄市、縣（市）主管機關通知後6個月內，提出土壤、地下水污染整
治計畫。」同法第51條規定：「整治場址之污染管制區範圍內屬污染行為人、潛在污染責任人或污染土地關係人之土地，不得變更土地使用分區、編定或為違反土壤及地下水污染管制區管制事項之利用。土地開發行為人依其他法令規定進行土地開發計畫，如涉及土壤、地下水污染整治場址之污染土地者，．．．；其土地開發計畫之實施，應於公告解除土壤及地下水污染整治場址之列管後，始得為之。」揆諸上開規定，「污染控制場址」與「污染整治場址」二者之間除受污染程度評估標準有別、審核及公告之權責機關有地方與中央之分，其土地利用及開發行為受限制之程度亦不相同。污染整治場址不得變更土地使用分區、編定或為違反土壤及地下水污染管制區管制事項之利用，且其土地開發計畫之實施，應於公告解除土壤及地下水污染整治場址之列管後，始得為之，但污染控制場址則無上述規定之限制。故土地經公告為「污染控制場址」，依法並非當然不得開發使用。故原告主張系爭土地經高雄市政府公告為「污染控制場址」，並命其進行相關整治，致土地無法作任何使用，屬土地稅減免規則第12條規定及財政部91年2月20日函釋所稱之「技術上無
法使用之土地」，應免徵地價稅云云，核無可採。況「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」稅捐稽徵法第1條、第1-1條第1
項定有明文，是以，解釋令係於租稅法律或規章適用發生疑義時，行政機關為闡明其真意並期適用正確之釋示，或因需要而為單純之宣告或指示之行政命令。是財政部91年2月20
日函釋：「土地遭受污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間無法作任何使用，准認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。」準此，土地遭受污染，需符合「經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治」及「該土地於整治期間無法作任何使用」二要件，方准認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，其理甚明。自不得任意擴張解釋為土地進行污染改善時均屬「技術上無法使用之土地」而訴請免徵地價稅。㈢、又原告所有系爭高雄廠區土地，經高雄市政府於97年9月17
日高市府環二字第0970049110號函修正公告為土壤污染控制場址、污染管制區，前鎮廠區土地於95年5月23日、95年8月2日高市府環二字第0950026607、0950039695號函公告為土
壤污染控制場址、土壤污染管制區，惟依該2場址之土壤污
染管制區公告事項五、管制事項：㈢「土壤污染管制區內禁止下列土地利用行為，但經各該主管機關同意者，不在此限：．．．。」所述，系爭土地之利用雖受限制，但經由各該主管機關同意，則不受其限。再者，經被告函詢據高雄市政府環境保護局98年12月11日高市環局二字第0980060891號函復說明三、四略以：「．．．列管污染場址公告為土壤污染管制區期間，該土地受管制辦法第7條禁止之土地利用行為
原則禁止。若土地利用行為因污染控制（整治）計畫需要，於計畫中敘明、經審查後核定實施者；或土地利用行為非屬污染控制（整治）計畫需要，惟經各該主管機關（高雄市政府）審查同意，確認不致造成二次污染或影響場址之污染控制事宜者，不受管制辦法之限制。」鈞院前於100年6月29日函詢據高雄市政府環境保護局100年8月15日高市府四維環土字第1000089375號函復說明略以稱：「四、『中國石油化學工業開發股份有限公司高雄廠』於94年12月8日以高市府環
二字第0940061502號公告為土壤污染管制區；『中國石油化學工業開發股份有限公司前鎮廠』於95年8月2日以高市府環二字第0950039695號公告為土壤污染管制區。本案場址土地自公告為土壤污染管制區日起，至99年2月2日期間，其土地利用符合『土壤及地下水污染管制區管制辦法』規定者，須經本府同意後始得辦理。惟本案場址於本府管制期間尚無人依該辦法向本府申請同意，本案場址土地於本府管制期間內禁止『土壤及地下水污染管制區管制辦法』第7條所定之土
地利用行為。」再依行政院環境保護署有關「受污染土地的評估和整治指引」第12條略以：「如獲環保署同意，重新發展某些過往用作極小規模工業運作的土地，例如小型修車場或金屬工場或運作期少於兩年的短期用地等特殊個案，可無須進行上文所載的詳細污染評估。」足證系爭土地經主管機關同意，仍得申請開發利用，至於能否取得主管機關之同意，則須正式提出申請後，由主管機關斟酌決定，而非謂公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區之土地，於管制或整治中，即當然不得申請開發利用。
㈣、再查系爭前鎮廠區土地原為甲種工業用地，於88年12月20日土地使用分區經變更為高雄多功能經貿園區「特貿五A區」
，前經原告函請高雄市政府都市發展局核示其於開發計畫核准前，得否繼續依原工業用地使用分區使用，經該局於95年3月10日以高市都發二字第0950002536號函復說明三略以：
「依據都市計畫法高雄市施行細則第27條：『都市計畫發布實施後，不合使用分區規定之土地及建築物，除得繼續為原來或改為妨礙分區使用目的較輕者外，應依下列規定處理之：．．．。』之規定，旨揭土地於開發完成前，得繼續為都市計畫變更前原既存之使用。」本案經原告與被告96年8月20日會勘記錄表所載，前鎮廠之廠房則早於87年以前即陸續
拆除停產，且工廠登記證已於77年6月1日註銷，前鎮分處再於98年11月20日派員前往現場勘查發現，前鎮廠區內尚有供現場工作人員使用之辦公室、採集化驗室、倉庫等建築物。另高雄廠則仍駐有公司員工，生產設備均為堪用狀態，且該廠之工廠登記證並未註銷，亦未向主管機關申辦停、歇業登記，原告前於鈞院98年度訴字第562號行政訴訟補充理由㈡
狀亦自承其高雄廠自90年底起即因市場因素停工。依上開高雄市都市發展局函復，系爭土地於污染管制期間，原告仍可就現存之建築物及設備為土地之利用。而系爭土地至94年及95年間始分別經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，已如前述，足認上開土地於開發完成前，本得繼續為原既存之使用，然該土地未繼續為都市計畫變更前原既存之使用（即作為工廠使用），乃係基於市場因素，核與該土地經公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區無關。㈤、末查原告於90年6月29日雖曾提出多功能經貿園區特貿五A土地開發許可申請書及開發許可計劃書，向高雄市政府申請開發許可，惟高雄市政府迄未核發開發許可。經鈞院向高雄市政府函查其未核發開發許可之原因，據該府函復稱因其開發計畫及環境影響評估皆尚未獲審議通過，故尚未取得開發許可。然該申請案距系爭土地被公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區已逾5年，尚難認定上開開發計畫及環境影響
評估未獲審議通過，與系爭土地被公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區有關。此外，原告並未就系爭土地再申請開發利用，故無證據足以證明系爭土地經公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，於管制或整治中，即當然不得申請開發利用或繼續為原來之使用，故尚難僅以該土地經公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，即認定該土地符合土地稅減免規則第12條得免徵稅賦之規定。
㈥、至於最高行政法院90年度判字第261號、91年度判字第468號判決，核屬個案判決，且各該判決之案情亦與本案之案情不同。況本案業經鈞院98年度訴字第562號判決認定土地稅減
免規則第12條規定「山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地」所稱之「及技術上無法使用之土地」，應指因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制之土地，須達技術上無法使用之程度，始符合該條免徵地價稅或田賦之要件，而非謂「技術上無法使用之土地」亦為免徵稅賦原因之一，並已駁回原告之行政訴訟在案，原告就同一系爭土地再以相同之理由訴請免徵地價稅，自無可採。
㈦、綜上所述，系爭土地非屬土地稅減免規則第12條規定暨財政部91年2月20日函釋之技術上無法使用之土地，無減免地價
稅之適用，原處分依97年核定之稅種與稅率課徵系爭土地98年地價稅63,480,644元，核無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有被告前鎮分處98年地價稅繳款書、被告前鎮分處97年11月26日高市稽前地字第0978826649號函、高雄市政府94年7月20日高市府環二字第0940035236號、94年12月8日高市府環二字第0940061502號、97年9
月19日高市府環二字第0970049110號、95年5月23日高市府
環二字第0950026607號、95年8月2日高市府環二字第0950039695號公告、復查決定及訴願決定書等附原處分卷及本院卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，堪以信實。兩造所爭執者厥為原告所有前揭高雄廠及前鎮廠土地經高雄市政府公告為污染控制場址，被告按97年核定之稅種與稅率課徵98年地價稅是否適法？經查：
㈠、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第6條規定：「為發
展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」
㈡、次按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關固應依職權調查為原則，惟有關稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅之目的，仍應由納稅義務人依法規提出申請，經該管稅捐稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠，參照土地稅法第41條、土地稅減免規則第21條至第25條規定之意旨甚明。又依土地稅法第15條、第40條及第45條之規定，地價稅與田賦均屬底冊稅，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料予以核定，本無待於納稅義務人之申請。惟依前開土地稅減免規則第12條規定，因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。至是否符合土地稅減免規則第12條免稅之要件，自應由當事人檢具相關資料提出申請。準此，已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦外應課徵地價稅，於應課徵地價稅之土地，如欲享有稅捐之優惠，除法律有明文規定者外，應經當事人之申請並經稅捐稽徵機關核定始足，如未經申請核定或經申請而被否准者，即無法享有稅捐優惠之待遇。
㈢、經查，原告所有系爭高雄廠土地及前鎮廠土地，前經原告於97年10月7日以系爭土地經高雄市政府公告為污染控制場址
，禁止利用土地為由，向被告前鎮分處申請減免地價稅，經該分處以97年10月20日高市稽前地字第0978823063號函請其提供系爭土地經中央主管機關核定為「土壤、地下水污染整治場址」之公告文件及經高雄市政府核定之污染整治計畫憑核，惟原告僅提供該2廠經高雄市政府公告為「土壤污染控
制場址」「土壤污染管制區」及經高雄市政府核定之土壤污染控制場址污染控制計畫等相關資料供核，被告前鎮分處審核結果，認系爭土地不符合免徵地價稅之要件，乃以97年11月26日高市稽前地字第0978826649號函否准其申請。原告不服，循序提起訴願、行政訴訟，經本院98年度訴字第562號
判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，現由最高行政法院審理中，有被告前鎮分處97年11月26日高市稽前地字第0978826649號函及本院98年度訴字第562號判決在卷可稽，且為
兩造所不爭。則原告優惠稅率之申請既經否准在案，揆諸前開規定，被告前鎮分處依97年核定之稅種與稅率核定課徵原告所有系爭高雄廠、前鎮廠土地98年地價稅63,480,644元，洵無不合。
㈣、原告雖主張其所有之前開高雄廠土地與前鎮廠土地於污染改善期間，屬於「技術上無法使用之土地」，而得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅云云；惟查，系爭高雄廠土地及前鎮廠土地，經高雄市政府分別於前開時地公告為污染控制場址，為兩造所不爭，並有公告在卷可稽，應可認定。惟公告為控制場址之土地，是否即得依土地稅減免規則第12條規定及財政部91年2月20日函釋申請免徵地價稅，不無疑義
，然適用優惠稅率課徵地價稅，除法律另有規定外，應經申請並經稽徵機關核准後始有適用。查，原告於97年間以此原因向被告申請免徵地價稅經否准後循序提起行政訴訟，經本院98年度訴字第562號判決駁回原告之訴，理由略以：「．
．．次按土地稅減免規則第12條規定：『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。』由其文義觀之，得免徵地價稅或田賦者，應僅限於『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地』或『在墾荒過程中之土地』等2種情況，第1種情形因環境限制及技術上無法使用土地，第2種情形因墾荒過程中，實際上尚未開始使用開墾之
土地，則上開2種情形既不能使用土地，故予以免徵地價稅
或田賦，自符合土地稅法之立法旨趣。又在解釋法律之文義時，同種限制解釋之原則，經常被援用以界定『用語』之涵義，法條為『例示』之規定時，恆殿以『概括』之用語，解釋此種概括之用語時，應受例示用語之限制，不能以其作最廣之意義而為解釋，而應與例示用語作同種解釋（詳參楊仁壽著法學方法論75年11月版第224頁）。按上開土地稅減免
規則所規定第1種情形『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境
限制及技術上無法使用之土地』，法條使用『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制』固採例示之規定，惟界定該條文所規定『等環境限制』之用語涵義時，應斟酌例示規定『山崩』『地陷』『流失』『沙壓』之用語，換言之，得適用上開規定之其他環境限制，應指與『山崩』『地陷』『流失』『沙壓』相類之其他一切原因，而『山崩』『地陷』『流失』『沙壓』乃為天然災變因素，因之，人為之土地污染，核與上開天然災變之性質不同，自不在該條規定得免徵稅賦之範圍。至於上開條文規定『及技術上無法使用之土地』，以其用『及』而非用『或』觀之，該句應係在指因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制之土地，須達技術上無法使用之程度，始符合該條免徵地價稅或田賦之要件，而非謂『技術上無法使用之土地』亦為免徵稅賦原因之一。換言之，如將上開條文解釋為『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制』及『技術上無法使用之土地』為2種免稅之原因，將造成因山
崩、地陷、流失、沙壓等環境限制，情節輕微，不影響土地使用之情形，僅因發生天然災變，即可獲得免稅之優惠，且若將『技術上無法使用之土地』解釋為包含人為之因素，將造成當事人將其閒置不用之土地，出租供人傾倒或掩埋有毒事業廢棄物造成污染，須待整治後始得使用之土地，亦可申請免徵稅賦，其免稅期間則由當事人整治之速度來決定，如此無異變相鼓勵土地違法使用，顯不符合土地稅減免規則第12條之立法目的。綜上可知，因人為因素污染土地，於土地整治期間未能使用，尚非屬土地稅減免規則第12條規定得申請免徵稅賦之事由。原告主張系爭土地因被公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，故該土地於管制期間，符合土地稅減免規則第12條所規定『技術上無法使用之土地』，而得申請免徵地價稅云云，尚非可採。至於財政部91年2月20
日臺財稅字第0910450106號函釋：『有關中國石油化學工業開發股份有限公司所有土地，遭受戴奧辛污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任何使用，准照貴處意見認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。』將受人為污染之土地，於整治期間無法使用之情形，認屬技術上無法使用之土地，得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，其解釋顯已逾越土地稅減免規則第12條規定之文義，有違租稅法律主義，本院自得拒絕適用該函釋規定。．．．。」是原告申請免徵地價稅之訴訟既經駁回，雖尚未確定，然此要件之是否符合，非本件所得審酌，則被告按97年核定稅種、稅率課徵系爭土地之地價稅，並無不合。縱本院上開判決最終經最高行政法院判決撤銷，則被告自應依最高行政法院判決意旨重為核課處分，始為適法。
㈤、綜上所述，原告於97年間以其所有高雄廠土地及前鎮廠土地遭高雄市政府公告為污染控制場址，禁止利用為由，向被告申請免徵地價稅，業經否准，循序提起行政訴訟，亦經本院判決駁回在案，業如前述，則被告按97年核定之稅種與稅率核定課徵原告所有系爭高雄廠、前鎮廠土地98年地價稅63,480,644元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　 月　　29　　日高雄高等行政法院第四庭
審判長法官　戴　見　草
法官　簡　慧　娟
法官　孫 國 禎
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　 月　　29　　日
書記官 周 良 駿