高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)100年度訴字第238號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 08 月 03 日

高雄高等行政法院判決
100年度訴字第238號民國100年7月20日辯論終結原 告　李明宗
訴訟代理人　林億彰　會計師
被 告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　何瑞芳　局長
訴訟代理人　徐宜畇
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月8日台財訴字第10000023010號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告辦理民國97年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得淨額新臺幣（下同）2,051,424元；另於個人所得基本稅額
申報表中，列報其本人之有價證券交易所得額3,960,000元
，惟漏報配偶魏碧芬之營利所得5,607元及本人與配偶之有
價證券交易所得11,822,641元。被告依查得資料，依法核定補徵稅額2,150,973元，並按其漏稅額2,149,864元裁處0.5
倍罰鍰計1,074,932元。原告就有價證券交易所得及罰鍰不
服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告及其配偶分別於97年4月15日及97年6月26日轉讓欣亞數位股份有限公司(下稱欣亞公司)股票計800,500股及458,000股予陽鑫投資有限公司(下稱陽鑫公司)，原告出售欣亞公司股票800,500股部分，買賣雙方合意每股價格18.5元係基於
會計師財報簽證之每股淨值，而核定成交價格24.9594元係
因被告僅同意更正成交股數，而否准同時更正成交總價之結果，並非交易雙方原始合意成交單價。本件買賣雙方係約定以欣亞公司96年度經會計師簽證後之財報淨值為買賣成交價格，此為買賣雙方之合意。當初原告與陽鑫公司之股權交易價格係訂為每股18.5元，與交易當時交易標的之96年度財務報表股權淨值相當。惟因買賣當時，原告申報證券交易稅股數有誤，而被告不同意原告更正證券交易稅申報之總價，經徵納雙方協商後，原告只得以每股24.9594元申報，是以，
證交稅申報交易價格之徒增，非為買賣雙方契約合意，係因實際成交股數有誤，而原告欲更正之情況下，被告否准更正交易總價，以致不得已換算後之每股單價。又本件原告於97年4月15日轉讓股份，而原告配偶則於97年6月26日轉讓股份，在其前後轉讓股票相差不過2個月餘之時間，股份轉讓價
格卻因前述原因，造成兩次轉讓價格分別為每股24.9594元
及18.5元，兩者相差6.4594元，差異幅度達35%。於時間相
差無幾，而轉讓標的股份亦相同之情形下，出現此重大差異，顯與一般常規相違，顯見原告應係依每股18.5元轉讓方屬合理。又若以社會交易常態觀之，按各稅法對於未上市之股權買賣交易價格之認定，大都係參考股權淨值為依據，是以，在本件買賣雙方之合意及配合稽徵實務之常情，本件雙方合意股權買賣每股交易價格應為14,809,250元(18.5元×800
,500股)，而非被告核定之19,980,000元(24.9594元×800,5
00股)。
(二)依實質課稅及行政平等原則，本件原告並無獲利實現之事實，無得以做為徵課之稅基。本件欣亞公司股權出賣人為原告，而買受人陽鑫公司之最終股東亦為原告，雖經過股權買賣交換，惟原告並無實質獲利之事實，亦即本交易經濟利益之歸屬並無移轉，故所得的實現可謂客觀自始不能，自無法徵之以稅。況且，實質課稅原則及以經濟利益歸屬審查程序，於各地稅局皆已行之有年，非為僅有本件適用。我國法院實務對於股權移轉及資產增益之稅捐核課皆採以實質課稅之方式及精神，而不論納稅義務人交易上之形式外觀，並與前述稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及行政程序法第9條相符。是以，本於實質課稅之我國法制下，被告當應以一貫之實質課稅原則為本件之指導原則，並對於納稅義務人有利及不利事項皆一併酌量。故請鈞院依行政程序法第9條並秉持稅
捐稽徵法第12條之1之立法精神，對於本件原告之案情事實
採實質審查，以符租稅稽徵之公平及量能課稅原則，還原原告對於本件股權買賣之實際成交價格，予以重新核定。
(三)裁罰部分:
依稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點(下稱審核要
點)第2點規定，本件原告應得免於處罰。依審核要點第2點
規定，財產交易所得依查得資料調增者，得免按漏報短報所得額論處，合先敘明。而本件欣亞公司股權交易，屬廣義財產交易之所得，於法無明文規定下，自當服膺罪疑唯輕原則，類推適用本件原告之股權交易為審核要點所指之財產交易所得之精神。本件原告之欣亞股權交易，實不應再按漏報短報所得額裁罰。原告已於97年度綜所稅申報中，依法申報本件轉讓有價證券交易，並無蓄意短漏報所得，而僅為單純之計算錯誤。而被告所為之裁罰卻導致已盡協力申報義務之原告所受不利益，反較若無申報者以推計計算之裁罰更為嚴重，顯不符比例原則。本件原告已有主動申報之事實，惟係依「有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法」(下稱
查核辦法)第14條規定，是以，原告以交易價款總額之20%申報收入，係採查核辦法第14條之規定計算申報，而非自始即有逃漏稅額之動機或意念。在原告已誠實自動申報之前提下，卻僅因計算錯誤就遭與故意逃漏稅之行為相同之裁罰，似有未洽公允之虞。此外，若今假設有一行為人不為申報，亦不提供任何帳載憑證予被告，而以前揭查核辦法推計計算之稅額裁罰，反將比本件原告所面臨補徵稅額與裁罰為低。將使惡性重大之人反而得以取得法律保護之扭曲結果，而違反比例原則等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(復
查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
(一)查原告與配偶魏碧芬分別自89年11月5日及同年月15日起以
每股10元原始投資、現金增資、技術作價及買賣等方式取得欣亞公司股票，扣除90年度分別出售股票21,500股及292,000股，原告截至97年4月15日與配偶截至97年6月26日以前，
分別持有欣亞公司股數1,350,500股及1,208,000股，每股成本均為10元。原告於97年4月15日以每股24.9594元出售所有欣亞公司股票800,500股予陽鑫公司，成交金額為19,980,000元，嗣同年6月26日原告配偶再以每股18.5元出售458,000
股予陽鑫公司，成交金額為8,473,000元，此有欣亞公司提
出之公司股東持有股份異動查詢表2份、97年度證券交易稅
一般代徵稅額繳款書與未上市未上櫃及非屬興櫃公司之股票交易所得查核清單等資料影本附卷可稽。是依上開查得資料，被告按系爭股票交易時之成交價格減除原始取得成本及必要費用，計算原告與配偶出售系爭有價證券交易之所得額分別為：（1）原告部分：11,915,060元【收入19,980,000元
（24.9594元×800,500股）－成本8,005,000元（10元×800
,500股）－證券交易稅59,940元】。（2）原告配偶部分：3,867,581元【收入8,473,000元（18.5元×458,000股）－成
本4,580,000元（10元×458,000股）－證券交易稅25,419元
】，揆諸首揭法令，並無違誤；然查原告97年度綜合所得稅結算申報，並未提供系爭有價證券交易時之實際成交價格與原始取得成本及必要費用，而自行申報本人出售系爭有價證券交易收入19,800,000元（實際收入應為19,980,000元，原告短報180,000元收入），扣除成本15,840,000元，僅按該
申報收入20﹪計算所得額3,960,000元，申報其本人之個人
所得基本稅額，是原告漏報配偶之營利所得5,607元及本人
與配偶之有價證券交易所得11,822,641元（11,915,060元＋3,867,581元－3,960,000元），至為明確，被告乃依法核定補徵稅額2,150,973元，並無不合。
(二)次查，原告與陽鑫公司曾就系爭交易股數及每股交易價格向被告申請更正，該申請書略以：原告出售欣亞公司股票與陽鑫公司，原交易內容為每股售價18.5元，出售股數1,080,000股，當時填報證交稅時，股數及股價筆誤，正確的交易內
容應為每股售價24.9594元，出售股數800,500股。並檢附原告之聯邦銀行存摺影本，其中列示陽鑫公司97年4月15日跨
行匯款匯入成交總價金19,980,000元（24.9594元×800,500
股）之匯入款紀錄，申請更正，此有原告與陽鑫公司97年5
月28日聯名申請書為證，該申請更正案並經被告以97年6月6日財高國稅審三字第0970036778號函准予辦理在案。而嗣後原告所有欣亞公司剩餘持股為550,000股（總持股1,350,500股－系爭交易800,500股），業經欣亞公司以99年4月22日說明書確認在案，是原告轉讓其所有系爭有價證券股數確為800,500股，且其既以成交總價金19,980,000元入帳，證券交
易稅繳款書上所載每股成交價格24.9594元即為雙方合意主
動更正後之實際交易價格。基於契約自由原則，各家公司有價證券之成交價格自有其市場機制可循，尚非當然以各公司之每股淨值為準據。又原告與陽鑫公司為各自不同之權利主體，法律上賦予之義務有別，渠等就欣亞公司股票買賣交易所為轉讓，自為依法發生權利移轉效力之法律行為，不同權利主體間轉讓有價證券之交易所得已為實現。是原告所稱應參考欣亞公司股權之淨值即每股18.5元核定為其成交價格，顯無足採，復查決定及訴願決定並無違誤，請予維持。
(三)查原告辦理97年度綜合所得稅結算申報，未提供系爭有價證券原始取得成本及必要費用之憑證，而逕以原告之有價證券交易收入總額19,800,000元之20﹪計算申報所得額為3,960,000元，致漏報原告與配偶之有價證券交易所得合計11,822,641元。被告乃依查得資料，按應罰之漏稅額2,149,864元裁處0.5倍罰鍰計1,074,932元，揆諸前揭法令，原處分並無違誤，復查決定及訴願決定請續予維持。按所得稅法第2條規
定，凡有中華民國來源之所得，即應依法申報課稅，原告97年度既取得系爭漏報所得，自負有依法據實申報義務。且原告與配偶俱為欣亞公司之原始股東，又分別為欣亞公司前任及現任之代表人，就其所持有欣亞公司股票成本均為每股10元之事實，難謂不知，核與所稱推計課稅方式即查核辦法第14條「以實際成交價格之20﹪，計算其所得額」係以無法證明原始取得成本者為要件之規定不符；然原告卻未提供原始取得成本之憑證，而逕以本人之有價證券交易收入總額19,800,000元之80﹪列報成本15,840,000元，並以其20﹪計算申報所得額為3,960,000元，高報成本致生漏報情事，核已違
反所得基本稅額條例第3條第1項規定之納稅義務。原告應否受罰之責任要件，在其他法律未有特別規定之情形，應適用行政罰法第7條規定，此觀諸行政罰法第1條規定及財政部99年9月23日台財稅字第09900353800號函釋意旨自明。再徵諸原告客觀申報行為，並非以所訴主觀認定每股約定售價18.5元減除每股10元成本及必要費用之方式申報所得，而係選擇依申報收入20﹪計算列報其本人較低之所得額，亦無法佐證其主觀上不具有責性，原告既明知取得系爭有價證券之成本，卻未舉證相關成本費用，難謂「非出於故意過失」，尚不符行政罰法第7條第1項所規定免罰之要件。此與所得稅法施行細則第17條之2第1項所規定未能提出證明文件之個人出售房屋所得核定情形有間，自無從類推適用審核要點第2點第6款免予處罰之規定。從而，被告按原告應罰之漏稅額2,149,864元裁處0.5倍罰鍰計1,074,932元，核與稅務違章案件裁
罰金額或倍數參考表(下稱倍數參考表)相符，並無違反比例原則情事，原告所訴僅係個人法律見解之歧異，核不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有97年度未上市未上櫃及非屬興櫃公司之股票交易所得查核清單、公司股東持有股份異動查詢表、被告97年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書(限私人間直接買賣有價證券者使用)、96年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表、99年6
月28日99年度財高國稅法違字第04099100265號裁處書、99
年11月29日財高國稅法字第0990077537號復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告核定原告漏報原告與配偶之有價證券交易所得11,822,641元，並按其漏稅額2,149,864元裁處0.5倍罰鍰計1,074,932元，是否適法。茲分述如下：
(一)按「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：一、‧‧‧十、依第12條第1項規定
計算之基本所得額在新臺幣6百萬元以下之個人。」「個人
之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、‧‧‧三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」及「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣6百萬元後，按20
﹪計算之金額。‧‧‧。」「營利事業或個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」及「營利事業或個人
應申報基本所得額，而有漏報或短報基本所得額，致短漏稅額者，應依下列公式計算漏稅額：一‧‧‧二、稽徵機關依本條例規定核定之一般所得稅額低於基本稅額者，其漏稅額之計算公式如下：（一）‧‧‧（二）個人：漏稅額＝核定基本稅額－自行繳納之結算稅額－扣繳稅額及可扣抵稅額－漏報一般所得稅額中屬應稅免罰部分應納稅額。」為所得基本稅額條例第3條第1項第10款、第12條第1項第3款第1目、
第13條第1項前段、第15條第1項及同條例施行細則第18條第1項第2款第2目所明定。次按「有價證券交易所得之計算，
以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」「第4條所定成本，於股票、新股權利證書
、股款繳納憑證及表明股票權利之證書，依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。‧‧‧三、因公司現金增資而取得者，以發行價格為準。‧‧‧六、因公司設立時採發起或募集方式而取得者，以發行價格為準。‧‧‧十二、‧‧‧至中華民國92年12月31日以前以專門技術作
價投資而取得者，以股票面額為準。‧‧‧。」「個人從事第2條規定之有價證券交易，未提出原始取得成本，經稽徵
機關依查得資料認定其成本者，其成本應採用加權平均法計算之。」及「個人從事第2條規定之有價證券交易，未依法
申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20﹪，計算其所得額。‧‧‧稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」亦為查核辦法第4條第1項、第10條第1項第1款、第3款、第6款、第12款後段、第13條第3項
及第14條第1項第1款、第2項所明定。
(二)經查，原告與陽鑫公司曾就系爭交易股數及每股交易價格向被告申請更正，該申請書載明，原告出售欣亞公司股票與陽鑫公司，原交易內容為每股售價18.5元，出售股數1,080,000股，當時填報證交稅時，股數及股價筆誤，正確的交易內
容應為每股售價24.9594元，出售股數800,500股，並檢附原告之聯邦銀行存摺影本，其中列示陽鑫公司97年4月15日跨
行匯款匯入成交總價為19,980,000元（24.9594元×800,500
股）之匯入款紀錄，該申請更正案並經被告97年6月6日財高國稅審三字第0970036778號函准予辦理在案，而原告所有欣亞公司剩餘持股為90年4月15日以每股面額10元技術作價取
得之550,000股（總持股1,350,500股－系爭交易800,500股
）等情，此有原告與陽鑫公司97年5月28日聯名申請書、原
告之聯邦銀行存摺、被告97年6月6日財高國稅審三字第0970036778號函、欣亞公司以99年4月22日說明書等影本附於原
處分卷可稽。是原告於97年4月15日轉讓給陽鑫公司之欣亞
公司股票，其股數為800,500股，每股成交價格24.9594元，成交總價為19,980,000元屬實，應堪認定。是原告主張：原告出售陽鑫公司欣亞公司股票800,500股部分，買賣雙方合
意每股價格18.5元係基於會計師財報簽證之每股淨值，而核定成交價格24.9594元係因被告僅同意更正成交股數，而否
准同時更正成交總價之結果，並非交易雙方原始合意成交單價，本件雙方合意股權買賣每股交易價格應為14,809,250元(18.5元×800,500股)，而非被告核定之19,980,000元(24.9
594元×800,500股)云云，即屬無據。
(三)次按「法人為法律上之獨立人格者，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。」最高行政法院著有50年判字第110號判例可資參照。另查，本件原告所
有系爭欣亞公司股票買受人陽鑫公司，係公司組織之法人，與其代表人原告，係各別之權利義務主體，原告所有系爭股票既因買賣移轉為陽鑫公司所有，原告亦因此取有所得，其經濟利益之歸屬業歸於原告所享有，自應認原告轉讓系爭欣亞公司股票之交易所得已實現。則原告另稱：本件欣亞公司股權出賣人為原告，而買受人陽鑫公司之最終股東亦為原告，雖經過股權買賣交換，惟原告並無實質獲利之事實，亦即本交易經濟利益之歸屬並無移轉，故所得的實現可謂客觀自始不能，自無法課稅乙節，亦非可採。
(四)再查，原告與其配偶分別係於89年11月5日及同年月15日以
每股10元原始投資取得欣亞公司股票93,000股及100,000股
，嗣欣亞公司於89年12月29日辦理現金增資，原告與其配偶分別以每股10元取得增資股票各650,000股，原告與其配偶
復於90年4月15日分別以每股面額10元技術作價取得股票550,000股及750,000股，又原告自91年7 月8日至96年2月14日
期間再以每股10元買入股票合計79,000股，扣除90年度分別出售股票21,500股及292,000股，原告截至97年4月15日與其配偶截至97年6月26日以前，分別持有欣亞公司股數1,350,
500股及1,208,000股，每股成本均為10元，而原告與其配偶俱為欣亞公司之原始股東，又分別為欣亞公司前後任之代表人，惟原告辦理97年度綜合所得稅結算申報，自行申報其出售欣亞公司股票交易收入19,800,000元（實際收入應為19,
980,000元，原告短報180,000元收入），並逕以原告之有價證券交易收入總額19,800,000元之80﹪列報成本15,840,000元，而以其20﹪計算申報所得額為3,960,000元等情，亦有
原告及其配偶之欣亞公司股東持有股份異動查詢表、97年度未上市未上櫃及非屬興櫃公司之有價證券交易所得計算表、欣亞公司營業稅稅籍資料查詢作業表、原告97年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書等影本附於原處分卷可憑。是原告與其配偶既均為欣亞公司之原始股東，又分別為欣亞公司前任及現任代表人，就渠等所持有欣亞公司股票成本均為每股10元之事實，自難謂為不知。是原告出售系爭欣亞公司股票之交易，原告明知其成本為10元，即與查核辦法第14條第1項第1款但書規定之「但無法證明原始取得成本」之要件不符，原告仍逕依該規定，以實際成交價格之20﹪，計算其所得額申報，即有未合，且其係故意為之，而應受罰，亦堪認定，亦無類推適用審核要點第2點免罰規定之餘
地。另如上述，本件原告係不符合查核辦法第14條之規定，而不得依該條規定以交易價款總額之20%申報收入，則其自
不得與符合該條規定之納稅義務人，因未申報而被裁罰之情形相比較，是本件裁罰之金額，縱高於符合該條規定之納稅義務人因未申報而被裁罰之數額，仍與比例原則無違。從而，被告按原告應罰之漏稅額2,149,864元裁處0.5倍罰鍰計1,074,932元，並無違誤。是原告主張：本件原告依查核辦法
第14條之規定計算申報，而非自始即有逃漏稅額之動機或意念，其無故意或過失，應依行政罰法第7條第1項規定免罰，另本件應類推適用審核要點第2點之規定免於處罰，且若今
假設有一行為人不為申報，亦不提供任何帳載憑證予被告，而以前揭查核辦法推計計算之稅額裁罰，反將比本件原告所面臨補徵稅額與裁罰為低，將使惡性重大之人反而得以取得法律保護之扭曲結果，而違反比例原則等詞，仍不可採。
五、綜上所述，原告主張均無可採。被告依查得資料，依法核定補徵稅額2,150,973元，並按其漏稅額2,149,864元裁處0.5
倍罰鍰計1,074,932元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦
無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　3　　 日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　邱 政 強
法官　李 協 明
法官　林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　3　　 日
書記官 林 幸 怡