高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)100年度訴字第281號｜法律人

高雄高等行政法院判決 100年度訴字第281號民國100年10月4日辯論終結原告　鍾林鳳英訴訟代理人　林石猛律師複代理人蔡坤展律師訴訟代理人　王彥凱會計師被告　財政部台灣省南區國稅局代　表　人　許春安訴訟代理人　江季玲蔡錦彪上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月31日台財訴字第10000060640號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要︰緣原告於民國97年1月3日自其中華郵政股份有限公司屏東縣內埔郵局（下稱內埔郵局）帳戶提領新台幣（下同）1,560 萬元，並將其中240萬元存入其女鍾蓮青之花旗銀行高雄分行（下稱花旗高雄分行）帳戶；再於97年3月17日自其內埔郵局帳戶提領95萬元，並將其中40萬元存入其外孫女蕭雅文（鍾蓮青之女）之華南商業銀行內埔分行（下稱華南內埔分行）帳戶；又於97年5月6日及22日，分別自其花旗高雄分行美金帳戶提領15,000美元及25,000美元，代鍾蓮青及外孫蕭壽銘（鍾蓮青之子）繳納保險費；另於97年8月19日自其內埔郵局帳戶提領390萬元，並將其中90萬元存入蕭壽銘之華南內埔分行帳戶，已超過贈與稅免稅額，逾期未申報。案經被告查獲，乃核定原告97年度各次贈與總額280萬元、1,216,545元及90萬元，應納稅額為88,000元、103,489元及101,596元。又涉及贈與存款部分除補徵稅額外，並按應納稅額處1倍罰鍰即88,000元及101,596元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本行政訴訟。二、原告主張︰（一）稅捐稽徵機關就課徵租稅構成要件事實之認定負有舉證責任，除為稅捐稽徵法第12條之1第3項有明定外，最高行政法院97年度判字第354號判決、97年度判字第676號判決亦有相同闡釋。換言之，資金移轉原因多樣，未必是贈與，因此被告應就本件原告有「無償」「於請求權時效內無償免除或承擔債務」等情事負舉證責任。（二）鍾蓮青於97年1月3日將240萬元存入其花旗高雄分行帳戶，其中100萬元為其民間標會之款項，此經證人即會首羅菊英於鈞院100年8月3日行準備程序時證稱：「（原告複代理人：會標完可以收到多少錢？）收到會款大約有90幾萬元。」「（法官：鍾蓮青參加2會，每會是1萬元嗎？）是。」「（法官：2會有無標到？）連續標下來，大約96 年底、97年初標到。」「（法官：什麼時候拿錢給她？）標到會大約4至5天收齊後就拿給她，時間忘記了。」核與鍾蓮青於同日準備程序證述各節相符，金錢數額相當，足見該筆款項為鍾蓮青之民間標會所得，與原告無關。（三）原告之孫鍾璧堯因不服另一稽徵機關之行政處分而欲進行稅務救濟。惟鍾璧堯不諳稅務，原告遂請鍾蓮青代為尋找律師，鍾蓮青乃代原告委任陳君聖律師，並於97年3月3日支付40萬元律師費用。原告始於97年3月17日應鍾蓮青請求，匯款至蕭雅文之華南內埔分行帳戶，以為清償。有關委任律師處理案件之事實，亦經鍾蓮青於鈞院行前揭準備程序時，證述係處理其已過世之父親及姪子（鍾璧堯）之案件，並有陳君聖律師出具之證明書供核。是原告於97年3月17日匯至蕭雅文帳戶之40萬元，係清償鍾蓮青代原告委任律師之費用，亦非贈與。（四）原告寄託鍾蓮青之款項3,916,545元（1,400,000元＋400,000元＋1,216,545元＋900,000元），係委託其代為支付日常生活費用，並非贈與： 1、原告因年紀大，為支應日常種種支出，常需至郵局或銀行提款並填寫銀行單據，甚覺不便，希望以便利方法省卻日常瑣事之勞，乃尋找可靠信賴之人賦予代自己支付日常生活費用之人。鍾蓮青於原告生病期間始終最盡心陪伴照顧，深值原告信任，然原告甚重視金錢，秉持親子女明算帳之觀念，因金錢有無及多寡，攸關原告晚年生活之保障，不可能贈與他人減損原告自己之安全感，原告係因信任鍾蓮青而以其為系爭款項之寄託對象。 2、鍾蓮青於97年1月3日存入其花旗高雄分行帳戶之140萬元及原告於97年8月19日匯至蕭壽銘帳戶之90萬元，係作為鍾蓮青代原告支付日常生活費用之用，業經鍾蓮青於鈞院行前揭準備程序時證稱原告自97年間即開始寄託金錢以支付生活開支，並陳稱：「（原告複代理人：97年8月19日媽媽有存90萬元到你兒子【蕭壽銘】帳戶，這是做什麼用途？）這是購買保養用品支出。」「向丞燕國際股份有限公司刷卡直接購買，媽媽會寫單子給我，我會幫她購買。」「（法官：240萬是什麼錢？）一部分是會錢。媽媽的錢如何支出，因無法提出證據，而硬說媽媽的錢是我的錢‧‧‧。」原告並提出記載日常生活支出作為與鍾蓮青對帳依據之備忘錄供核，足見上開款項確屬原告寄託至鍾蓮青支付日常生活費用之金錢。 3、原告於97年5月6日及22日提領之1,216,545元，雖為代鍾蓮青支付之人壽保險費，惟該筆款項亦為有償支付，鍾蓮青應允代原告支付日常生活費用以為清償。 4、為避免其他子女誤會原告對鍾蓮青贈與而感覺不公平，原告均有保持備忘簿，並逐一記載鍾蓮青代付之各種費用，自97年1月迄今約1,825,537元。倘原告欲將系爭款項贈與鍾蓮青，原告對贈與款項之用途本無須逐一記載，原告對鍾蓮青代付之各種支出均詳加記載，即係為控制與對帳，並杜絕其他子女之誤會（各項費用合計2,199,737元，其明細詳見原告起訴狀第7頁）。是鍾蓮青保管仍未耗用之款項尚有1,716,808元（3,916,545元－2,199,737元）。另原告請鍾蓮青將代付原告費用之憑證妥善保善，以為代付金額之證明。又鍾蓮青因兼業直銷事業，原告向其取得商品價格較優惠，鍾蓮青均以自己權限得取得之商品經銷價，未有任何利潤，出售原告。 5、依民法第1114條第1款、第1115條第1項第1款及第1116條第1項第1款規定，父母有受子女扶養之權利。但父母是否請求子女扶養，有自主決定權。原告非禁治產人，自有資力，可選擇不必依靠子女負擔日常生活費。原告生活自在，保有長者尊嚴，並減少對子女造成負擔，亦未違反強制規定或公序良俗，當無不可。被告恣意認定原告日常支出必須由鍾蓮青支付，除與事實不符，亦剝奪原告自主意願。（五）罰鍰部分： 1、按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」分別為行政罰法第7條第1項、第8條及第45條定有明文。並就行政罰之舉證責任分配，依最高行政法院75年判字第309號判例所闡釋：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」蓋本於不自證己罪之法理，國家公權欲對人民進行裁罰，包含刑罰與行政罰，皆應由國家機關負舉證義務。嗣最高行政法院98年度判字第1374號判決進一步闡釋：「行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。又參諸該條之立法理由稱現代國家基於有責任始有處罰之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失，應無非難性及可歸責，故第1項明定不予處罰。現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加處罰時，應由國家負舉證責任，方為保障人權進步立法。可證於司法院釋字第275號解釋公布後所制定之行政罰法其立法顯有意排除過失推定之適用。」再者，即便有漏稅情事，未必是非單純之義務違反，本即無推定過失之適用。因此，參諸前揭行政罰法第7條規定，以及最高行政法院司法實務之意旨，本件應由被告對原告有故意或過失要件負舉證責任，不得僅以漏稅為由，未再進一步行更嚴格舉證責任，即對原告加諸罰鍰處分。 2、次按，就稅捐處罰之心證判斷，依通說係採「一般有理性之人均無合理懷疑」之較為嚴格證明程度，此有最高行政法院39年判字第2號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」可資依循。因此，倘被告無法提出可高度確信之證據，即對原告再施以裁罰處分，自屬違法。一般言，稅捐之法律關係，依內容可分為：(1）稅捐債務關係、(2)稅捐稽徵關係、(3)稅捐處罰關係、(4)稅捐救濟關係。稅捐債務關係規範稅捐實體事項之發生、發展及消滅；稅捐稽徵關係則是規範與稅捐稽徵機關相關之行政行為或行政程序；稅捐處罰關係規範違反稅捐義務之相關罰則；稅捐救濟關係則為對上述三種關係所生紛爭之行政救濟（黃茂榮先生著，稅法總論，2002年5月，第1、2頁參照）。課稅處分屬稅捐債務關係，即租稅構成要件包含納稅主體、租稅客體、稅目、稅率等事項，皆屬客觀層面事實，納稅義務人之主觀上有無故意或過失，並不影響稅捐債務關係合法有效與否之認定。至於稅捐處罰關係，依行政罰法第7條第1項所明定，尚須義務人具有「故意」或「過失」之主觀構成要件，前述兩者之構成要件既有所差異，舉證之範圍自亦不同，從而，租稅裁罰與租稅核課處分具有本質上之差異，裁罰重視違章行為人之責任要素，核課重視納稅義務人客觀經濟上負擔能力，無須考量納稅義務人主觀上之意圖。換言之，補稅處分較裁罰處分不要求嚴格證明，而在裁罰方面，應適用「有疑則有利於人民」之一般行政法之法理，行政法院應獨立審查認定納稅義務人是否該當漏稅之客觀及主觀構成要件，若稅捐機關僅憑有應補稅之客觀事實而作成漏稅罰鍰之處分，所為之裁處即屬違法（陳清秀先生，稅法總論，第668、669頁），可資參照。 3、本件原告與鍾蓮青間資金移轉之原因係為委任及清償借貸關係，業如前述，並不存在原告贈與鍾蓮青情事，原告依此主觀之認知及前述客觀之事實，認識並無贈與稅之問題，當毋庸申報贈與稅。故原告並無故意或過失而未依限辦理贈與稅申報之情事，即便被告認定本件為贈與而對原告行補稅處分，然未再進步舉證原告於主觀上有可資非難處，即率爾以遺產及贈與稅法第44條規定對原告再科以罰鍰處分，當屬違法。（六）綜上所陳，原告系爭款項之移轉並非基於贈與行為，而係為圖生活便利而對鍾蓮青為委任及清償行為，被告認事用法均有所錯誤，致所為原補稅及裁罰處分皆非適法等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（原核定含復查決定）。三、被告則以︰（一）原告投資之日盛創業投資股份有限公司（下稱日盛公司）於96年12月註銷營業登記，該公司於97年1月2日及8月19 日將退股款1,560萬元及390萬元，存入原告內埔郵局帳戶。案經被告查得：（1）原告於97年1月3日自其內埔郵局帳戶提領1,560萬元，其中240萬元存入鍾蓮青花旗高雄分行帳戶；又於97年3月17日自該帳戶提領95萬元，其中40 萬元存入蕭雅文華南內埔分行帳戶。（2）原告於97年5月6日及22日自其花旗高雄分行美金帳戶提領15,000美元及25,000美元，匯款至大都會國際人壽保險股份有限公司（下稱大都會公司），代鍾蓮青及蕭壽銘繳納其購買「三多利外幣變額萬能壽險保單」之保險費（要保人為鍾蓮青及蕭壽銘）。（3）原告於97年8月19日自其內埔郵局帳戶提領390萬元，其中90萬元存入蕭壽銘華南內埔分行帳戶。（二）按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課徵之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。（三）查日盛公司係於97年1月2日將退股款1,560萬元存入原告內埔郵局帳戶，原告於次日（97年1月3日）13時30分自該帳戶提領現金1,560萬元，並於同日14時53分，其本人及鍾蓮青花旗高雄分行帳戶即各存入300萬元、240萬元。原告於97年1月4日又存入1,000萬元，其提領金額與存入總金額相當。依原告及鍾蓮青存入前述款項時所填載之大額通貨交易申報表所載，亦註明存入款項係由內埔郵局領出，又鍾蓮青內埔郵局帳戶於當日並無相當金額提領，足證鍾蓮青於97年1月3日存入之240萬元，係源自原告於同日自內埔郵局所提領之款項。（四）原告主張97年3月17日存入蕭雅文帳戶之40萬元，係償還鍾蓮青代墊鍾璧堯訴訟之律師費乙節。經查，原告提示之郵政跨行匯款申請書影本，僅能佐證鍾蓮青於97年3月3日有匯款40萬元予陳君聖律師之事實，尚無法證明其間之法律關係。且若如原告所稱其已於97年1月3日將140萬元寄託予鍾蓮青用以支付日常費用，自應由該寄託款項償付即可，何須另存入40萬元至蕭雅文帳戶？二者顯為不同之法律關係，原告所訴委不足採。（五）原告主張委託鍾蓮青代付其日常花費乙節，然查，原告所提示之估價單、統一發票及捐款收據等影本，僅能證明原告有購買商品、捐款等事實，尚無法證明係由鍾蓮青代為支付各項費用。又原告若委由鍾蓮青支付日常生活費用，當於鍾蓮青逐次墊付各項費用支出時，即由原告按其各項代墊費用分次償還，而非預先將大筆金額寄託或代付鍾蓮青及蕭壽銘之保險費，甚至將資金存入蕭壽銘帳戶。其所採方式悖離常情，顯違一般社會生活之經驗法則。（六）原告就前開資金流動事實，先陳稱因罹病有女兒照顧、要給予女兒精神物質補償，另聽說每年可以用120萬元贈與，才會幫女兒及外孫子女再買大都會保險云云；於復查時改稱鍾蓮青於20餘年前將薪資交由原告配偶投資，領到退股款要與女兒結清云云；且原告均未否認其將所領退股款中之240萬元存入鍾蓮青帳戶。嗣於訴願時又陳稱系爭240萬元為鍾蓮青民間標會之自有資金；至90萬元及代墊保險費係為清償鍾蓮青代付直銷保養品及相關學習費用云云。嗣於行政訴訟時又陳稱系爭240萬元其中100萬元為鍾蓮青民間標會得款，餘140萬元為原告寄託云云。則原告就系爭資金流動原因之陳述前後不一，顯有不符。（七）按「動產所有權之歸屬，原以佔有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」最高行政法院62年判字第127號判例可資參照。復按稅捐法律關係，乃依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之事實，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。是依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產之所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。又無償之法律行為乃消極事實，在舉證責任分配上主張之人無庸舉證，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人之認定。而有償之法律行為係積極事實，如主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號判例參照。經查，本件原告提出之理由及證據並不足以證明其主張之事實，而被告已舉證證明原告有自其帳戶提領存款，並分別於97年1月3日、3 月17日及8月19日將240萬元、40萬元及90萬元存入鍾蓮青、蕭雅文及蕭壽銘帳戶之行為，上開款項即屬該3人所有，即屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為。被告依遺產及贈與稅法第4條規定，核定贈與金額280萬元、90萬元，贈與稅額88,000元、101,596元。另原告代繳保險費，涉及遺產及贈與稅法第5條第1款規定情形，經被告函請原告於文到10日內申報贈與稅後，原告於99年1月28日說明書主張係因聽說每年可以用120萬元贈與，才會幫女兒及外孫買保險等語，被告遂以匯款日之美元匯率30.488元及30.369元換算為457,320元及759,225元，核定該次贈與金額1,216,545元，贈與稅額103,489元，即無不合。（八）依行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之處罰，仍以其行為具有故意或過失為必要。本件原告確有將240 萬元、40萬元及90萬元存入鍾蓮青、蕭雅文及蕭壽銘帳戶之行為，則原告贈與事實已臻明確，其未依規定辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，縱非故意，仍有過失，自應論罰，被告依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段規定，按核定應納贈與稅額88,000元及101,596元處1倍罰鍰計88,000元及101,596元，並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。四、前揭事實概要欄所載事實，有被告贈與稅應稅案件核定通知書、97年度贈與稅繳款書、裁處書、違章案件罰鍰繳款書、被告99年1月25日南區國稅審2字第0990062576、0990062577號函、復查決定書、財政部訴願決定書、原告復查申請書、訴願書及起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告核定原告97年度各次贈與總額280萬元、1,216,545元及90萬元，應納稅額88,000元、103,489元及101,596元，除補徵應納稅額外，並按應納稅額處1 倍罰鍰即88,000元及101,596元，是否合法？茲分述如下：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第1款分別定有明文。而依民法第761 條規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」又最高行政法院62年判字第127號判例亦謂：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」又財政部84年6 月20日台財稅第841630947號函釋略以：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」該財政部函釋內容係闡明法規之原意，未逾越前揭遺產及贈與稅法規定之意旨，自得予以援用。又財政部84年6月7日台財稅第841627725號函及68年4月14日台財稅第32338號函釋略以：「納稅義務人許蕭君為其子許君償還銀行貸款，‧‧‧依遺產及贈與稅法第5條第1項課徵贈與稅‧‧‧。」「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。」又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經司法院釋字第420號、第500號解釋在案。前揭財政部函釋均係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，而就實質上屬於視為贈與性質之行為如何課稅所為之釋示，乃將性質相同之「代償債務」，以函釋方式包含於以贈與論，並未逾越遺產及贈與稅法第5條課稅之法律規定意旨，符合課稅公平原則，本院自得援用。是無償代償他人債務者，亦應依遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論，並據此課徵贈與稅。（二）次按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」分別為民事訴訟法第277條及行政訴訟法第136條所明定。又最高行政法院75年度判字第681號判決：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」是稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任。然而，稽徵機關對於課稅之原因事實固負有舉證責任，但其所提本證如已足以證明課稅事實之存在者，即應換由納稅義務人提出反證以推翻或動搖本證之證明力。至於本證及反證各應舉證至何種程度始可謂已盡其舉證之責，則應視案件類型之特性，參考兩造當事人與有關課稅要件事實證據的距離，或各自對於相關證據方法之管領能力而定（最高行政法院98年度判字第945號判決、98年度判字第1164號判決參照）。（三）經查，原告於97年1月3日自其內埔郵局帳戶提領1,560萬元，而鍾蓮青之花旗高雄分行帳戶存款則於同日增加240 萬元；原告於97年3月17日，再自其內埔郵局帳戶提領95 萬元，並將其中40萬元存入蕭雅文之華南內埔分行帳戶；原告又於97年8月19日，復自該內埔郵局帳戶提領390萬元，並將其中90萬元存入蕭壽明之華南內埔分行帳戶。原告另於97年5月6日及22日分別自其花旗高雄分行美金帳戶提領15,000美元及25,000美元匯款至大都會公司（按匯款日美元匯率30.488元及30.369元換算為457,320元及759,225元，合計1,216,545元），代鍾蓮青及蕭壽銘繳納其購買「三多利外幣變額萬能壽險保單」之保險費等情，為兩造所不爭執，且除如前述外，並有內埔郵局帳戶交易明細表（訴願卷第10至12頁原告及鍾蓮青帳戶）、華南內埔分行存款往來明細表暨對帳單（原處分卷第77、78頁蕭雅文及蕭壽銘帳戶）、國外匯款申請書、花旗財富管理銀行綜合月結單（原處分卷第81至84頁原告及鍾蓮青帳戶）、大都會人壽保險單（原處分卷第87至111頁共3份，其中被保險人鍾蓮青及蕭雅文之保險單，要保人鍾蓮青，被保險人蕭壽銘之保險單，要保人為蕭壽銘）、單筆現金收或付或換鈔達新台幣100萬元以上登記簿、花旗銀行高雄分行大額通貨交易申報表（原處分卷第63、64頁、訴願卷第4至7頁）附卷可稽，應堪認定。次查，觀諸前揭卷附之登記簿及申報表（訴願卷第4至7頁參照）所載，原告係於97年1月3日下午1時30分自內埔郵局提領1,560萬元後，原告及鍾蓮青之花旗高雄分行帳戶旋於同日下午2時53分分別存入300萬元及240萬元，且原告及鍾蓮青花旗銀行高雄分行大額通貨交易申報表備註欄分別載明：該300萬元及240萬元之存款係自內埔郵局領出等語；再稽之鍾蓮青內埔郵局帳戶於97年1月3日則只有1筆4萬元現金存款，並未提領任何現金（訴願卷第12頁前揭鍾蓮青內埔郵局帳戶交易明細表參照），足認鍾蓮青於97年1月3日存入其花旗高雄分行帳戶之240萬元係源自原告內埔郵局帳戶所提領之1,560萬元，已甚明確。另證人鍾蓮青及羅菊英於本院100年8月3日行準備程序時，雖分別證稱鍾蓮青於95年間有跟羅菊英的民間標會2會，鍾蓮青於96年底至97年初標到，羅菊英該2會收到的會錢共約90餘萬元，收齊會錢後4、5天即送到鍾蓮青，鍾蓮青將之放在家中，約1星期後就拿去銀行存款等語，固有該準備程序筆錄附本院卷可稽。然查，鍾蓮青及於96年底至97年初縱有收到會首羅菊英所給付之會錢共約90餘萬元，但鍾蓮青花旗高雄分行帳戶於97年1月3日所增加之240萬元存款，既係取自內埔郵局，已如前述，故該 240萬元之存款顯然與上開90餘萬元之會款無關，從而，證人鍾蓮青及羅菊英上開證詞尚無法為有利於原告之認定。則原告爭執鍾蓮青花旗高雄分行帳戶於97年1月3日所增加之240萬元存款，其中100萬元為鍾蓮青之民間標會所得款項，與該筆1,560萬元款項無關云云，即不可採。準此，前揭240萬元、40萬元及90萬元款項既係原告自其帳戶提領後，分別轉存至鍾蓮青、蕭雅文及蕭壽銘帳戶，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定、財政部84年6月20日函釋及最高行政法院62年判字第127號判例意旨，足堪認定原告係以自己財產無償給予鍾蓮青、蕭雅文及蕭壽銘，並經其允受而生贈與之效力。又原告確有自其美元帳戶提領15,000美元及25,000美元（合計1,216,545元），匯款至大都會公司，以代鍾蓮青及蕭壽銘繳納保險費之事實。原告以該筆款項代償鍾蓮青及蕭壽銘債務，使其相對減少其債務，因而獲有利益，依前揭財政部84年6月7日及68年4月14日函釋意旨，亦符合遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論情形。則被告以原告前揭行為涉有贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，核定原告97年度各次贈與總額及應納稅額，即非無據。（四）又客觀上當事人之一方將金錢所有權移轉於他方，其原因關係究係為清償債務，抑或基於借貸或贈與之法律關係而移轉，乃取決於當事人雙方之約定，如約定將來他方仍須返還同額金錢者為借貸（民法第474條參照），如約定無償給與者則為贈與（民法第406條參照），如他方只是允為保管而未終局移轉金錢所有權者則係寄託（民法第589 條參照）。僅約定為贈與或有其他以贈與論情形者，始為贈與稅課徵之標的。惟稅捐稽徵機關處理之案件多而繁雜，具大量性行政之事務性質，且有關課稅要件事實，皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等課稅資料不若契約當事人，而契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知。故稅捐機關就當事人課稅要件事實為舉證，如從客觀上所為各種調查，足以推知課稅要件事實之成立者，即難指為未盡舉證責任。衡諸財產變動之原因關係倘非贈與者，當事人間通常留有資金往來情形之紀錄，作為清償債務之憑證，而親子間財富資源之移動係以無償為常態，且有關財富資源移動之原因關係及證據資料，亦主要掌握在親子內部間，及稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，故為貫徹課稅公平原則，亦應認屬納稅義務人所掌握之財產變動原因關係，應由納稅義務人負說明及提出證據資料之協力義務。倘稅捐稽徵機關就親子間財產關係變動之原因事實，已提出相當事證（例如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細資料等），客觀上已足證明當事人之經濟活動，已可推知有贈與或其他以贈與論之情事，而納稅義務人對於財產變動之事實，就其所得支配或掌握範圍，卻無法盡其協力義務而清楚說明其原因事實並提出足憑之證據資料，則基於此事實類型特徵基礎下之經驗法則，其原因關係就可能係出於無償，稽徵機關自得依職權認定財產變動之原因關係為贈與或其他以贈與論之情事，並據此核課贈與稅。經查，本件贈與稅事件經被告函請原告說明及提示相關事證，原告就前開資金流動事實，首先陳稱係因罹病有女兒照顧、要給予女兒精神物質補償，另曾給女兒（按即鍾蓮青）240萬元加上使用外孫子女帳戶60萬元購買保險，購買汽車及購買保養品之用云云（原告99年1月28日、3月12日說明書附原處分卷第135、157頁）。嗣於申請復查時改稱鍾蓮青退休加上民間投資跟會的錢，一起投入花旗理財，及鍾蓮青於20餘年前將薪資交由原告配偶投資，伊領到退股款要與女兒結清云云（原處分卷第56頁）。嗣於訴願時，原告又改口陳稱系爭240萬元為鍾蓮青民間標會之自有資金，40萬元係原告為鍾璧堯委任陳君聖律師，而由鍾蓮青先行代付之費用，90萬元及代墊保險費係為清償鍾蓮青代付直銷保養品及相關學習費用云云（原處分卷第265至272頁）。嗣於行政訴訟時，原告又改稱系爭240萬元其中100萬元為鍾蓮青民間標會得款，其餘140萬元、存入蕭壽銘帳戶之90萬元及代為清償保險費為原告寄託及委託鍾蓮青代為支付日常生活費用，存入蕭雅文帳戶之40萬元為鍾蓮青代付之律師費云云（原告起訴狀及行政訴訟補充理由狀參照）。原告就系爭資金流動原因之陳述前後不一，則該財產關係之流動是否係基於其所稱寄託或代付費用之法律關係，已非無疑。又原告主張97年3月17日存入蕭雅文帳戶之40萬元，係償還鍾蓮青代墊鍾璧堯訴訟之律師費云云，固據其提出郵政跨行匯款申請書（日期：97年3月3日、收款人戶名：陳君聖、匯款金額：40萬元、匯款人：鍾蓮青）及群益聯合律師事務所證明書，並經鍾蓮青於本院行前揭準備時到庭證述（匯款申請書、證明書及準備程序筆錄均附本院卷參照）。惟上開匯款申請書、證明書至多僅能證明鍾蓮青於97年3月3日有匯款40萬元予陳君聖律師，及陳君聖律師受委託處理該證明書所載案件之事實，尚無法證明原告與鍾蓮青間有約定代墊律師費之法律關係；縱或有之，亦無法證明原告將40萬元匯入蕭雅文帳戶係原告為清償鍾蓮青代墊律師費之債務。又證人鍾蓮青於前揭準備程序雖證稱該筆40萬元款項係返還其代墊之律師費用云云（該筆錄第4頁參照），惟並未就此法律關係成立之原因事實為具體說明，且證人與原告為母女之近親關係，又為原告移轉該筆40萬元款項而獲有利益者，利害關係密切，故經本院審酌後，仍不能僅憑該證人前揭證詞遽為有利原告之認定。則本院自尚難僅憑原告所提證據資料，遽認該筆40萬元款項並非贈與。又原告雖主張系爭140萬元、90萬元及其代付之1,216,545元保險費，係委託鍾蓮青代付其日常花費云云。惟原告所提出之估價單、證明書、統一發票、請款單、捐款收據、燦坤會員消費明細查詢等證據資料影本，僅能證明原告有購買商品、捐款等事實，尚無法證明係由鍾蓮青代為支付；又原告雖又提出備忘簿，並陳稱該備忘簿詳細記載費用支出，作為與鍾蓮青對帳之用云云（該備忘簿影本附本院卷參照），惟其所載各項費用支出是否係由鍾蓮青以系爭款項代為支付？原告並未提出相關證據資料俾供勾稽核對，則本院亦不能遽認原告將系爭款項匯入鍾蓮青及蕭壽銘帳戶及代墊保險費時，即有以各該款項作為代付生活費用之約定存在。準此，原告對其存入鍾蓮青帳戶240 萬元、存入蕭壽銘帳戶90萬元及代鍾蓮青及蕭壽銘清償債務之15,000美元及25,000美元（合計1,216,545元）之原因，始終無法清楚說明資金流動情形，所提出之證據資料亦無法證明該財產關係之流動並非基於無償之法律關係，原告顯未盡其協力義務，則依此類型事件之經驗法則，原告與鍾蓮青及蕭壽銘間應係無償之法律關係。是被告據此認定為贈與或以贈與論之法律關係，依法亦無不合。（五）又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。又「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額2倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所規定。復按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰．．．」嗣於98年1月21日修正如上，其漏稅額罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。經查，本件原告於97年1月3日、3月17日及8月19日，分別贈與鍾蓮青、蕭雅文及蕭壽銘240萬元、40 萬元及90萬元，違章事證明確，已如前述。原告贈與額已超過贈與免稅額，惟未依遺產及贈與稅法規定申報遺產稅，即難謂無過失，自應論罰。是被告核定原告97年度各次贈與總額280萬元及90萬元，應納稅額88,000元及101,596元，而按應納稅額處1倍罰鍰即88,000元及101,596元，亦無不合。五、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告於97年1 月3日、3月17日及8月19日將240萬元、40萬元及90萬元存入鍾蓮青、蕭雅文及蕭壽銘銀行帳戶；復於97年5月6日及22日匯款15,000美元及25,000美元（按匯款日之美元匯率換算合計1,216,545元），代鍾蓮青及蕭壽銘繳納保險費，涉有贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，核定原告97年度各次贈與總額280萬元、1,216,545元及90萬元，應納稅額88,000元、103,489元及101,596元，除補徵應納稅額外，並按應納稅額處1倍罰鍰即88,000元及101,596元，並無違誤。復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　10　　月　　25　　日高雄高等行政法院第四庭審判長法官　蘇秋津法官戴見草法官詹日賢以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　100　年　　10　　月　　25　　日書記官宋鑠瑾

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)100年度訴字第281號

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