高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)100年度訴字第39號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 04 月 29 日

高雄高等行政法院判決
100年度訴字第39號100年4月28日辯論終結原 告　建台水泥股份有限公司
代　表　人　蔡福仁
訴訟代理人　侯勝昌　律師
陳裕文　律師
朱淑娟　律師
被 告　高雄市西區稅捐稽徵處（承受原高雄市稅捐稽徵處業務）
代　表　人　吳新福　處長
訴訟代理人　曾子玲
上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國99年11月12日高市府法一字第0990068491號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告所有坐落高雄市○○區○○段1-1、3、4、4-1、4-2
、6、7、8、8-2、9-3地號等10筆土地（下稱系爭土地；另
訴願決定誤增載8-3、8-5、9地號等3筆土地），前經被告所屬左營分處(下稱左營分處)核准按工業用地特別稅率課徵地價稅。嗣系爭土地之工廠登記證於民國93年12月30日經高雄市政府核准註銷，已不符土地稅法第18條第1項第1款規定按工業用地特別稅率課徵地價稅之要件，乃分別於94年6月16
日及96年7月27日通知原告，應自94年起恢復按一般用地稅
率課徵地價稅。系爭土地98年度地價稅，被告仍按一般用地稅率課徵，乃依土地稅法第15條第1項規定連同原告所有坐
落高雄市○區○○○○區段7-1、8-1、8-3、8-4、8-5、8-
6、9地號○○○區○○段763、763-1地號等土地，核課98年期地價稅合計新台幣(下同)23,480,249元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)按「對依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作工業以外之用途，宜一律按千分之15徵稅（現行法改為千分之10），不必再問是否『直接供工廠使用』。」「說明：二、本案經函准經濟部83年2月8日經（83）工81506號
函略以：『本案汽車客運業之車站用地，如坐落工業用地（指依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地）內，且經查核其使用符合規定者，應可按特別稅率計徵地價稅。』」分別為66年7月14日訂定土地稅法第18條
之立法理由及財政部83年3月9日台財稅第830074252號函所
揭櫫。據上觀之，工業用地特別稅率之適用須同時符合如下要件：①土地坐落於工業區或工業用地內；②土地之使用符合區域計畫法或都市計畫法或其他法律之規定。準此，「坐落」於工業區或工業用地內之土地，依法既不得作工業以外之用途，如經查明其使用符合區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定者，不論是否取有工廠登記證以憑核認，尚不得否認各該土地供工業使用之本質，而應有工業用地特別稅率之適用，始符上開土地稅法第18條之立法意旨。又「坐落」於工業區或工業用地內之土地，如經查明其使用與區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定不符者，既非作工業用途使用，即無工業用地特別稅率之適用；非「坐落」於工業區或工業用地內之土地，縱其作工業用途之使用，亦無工業用地特別稅率之適用。
(二)另依財政部58年台財稅發第2220號函釋之說明可知，土地得否適用工業用地特別稅率課徵地價稅，不以其是否供事業直接使用為限，倘若為工業使用所必要之附屬用途，依上開土地稅法第18條之立法理由及財政部函釋，亦得併同適用工業用地特別稅率。再按財政部81年8月21日台財稅第810303719號函、69年6月13日台財稅第34700號函及87年1月22日台財
稅第871925951號函釋之說明，凡依法核定之工業區或工業
用地及政府核准工業或工廠使用範圍內之土地，縱工廠登記證註銷，如經查明其使用符合「區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定」者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，自應援引「實質課稅原則」，准予適用土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅。再按財政部86年7月31日台財
稅第860435241號函釋意旨，工業區內供貨櫃運輸倉儲業使
用之土地，雖貨櫃運輸倉儲業非屬工廠（亦非生產事業），無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，仍得依財政部86年7月31日台財稅第860435241號函規定，適用土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅，此與土地稅法第18條並無對該項用地上之事業必須具有工廠登記證之規定相符。
(三)系爭土地雖於93年12月30日向高雄市政府為註銷「工廠登記證」申請，惟該等土地仍屬工業用地，並無移作他途使用，故依上開財政部之相關函釋意旨，本件應仍有土地稅法第18條優惠稅率規定之適用；而被告援引土地稅法施行細則第14條規定，以原告既已註銷工廠登記，則不得再享有土地稅法第18條之優惠稅率云云，亦與法理不符。按土地稅法施行細則第14條規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」其中所稱「工廠設立許可證」係屬「使用計畫書圖」之替代，並非須強制具備之要件；而所謂「工廠登記證」係指若申請優惠稅率已開工生產者，始須檢附工廠登記證，亦非強制須檢附此工廠登記證方可申請。易言之，若申請人尚未開工生產，自無所謂工廠登記證，然若申請所在之土地確屬工業用地者，則仍應准予優惠稅率之申請，從而，土地稅法施行細則第14條規定意旨，並非謂申請人須檢附工廠登記證方可享有優惠稅率之適用，故縱工廠嗣後為註銷者，若仍繼續為工業用地地目，而無移作其他用地使用或無法移作其他用途使用者，自仍有土地稅法第18條之優惠稅率規定之適用。再者，依據依法行政原則、子法不得逾越母法原則，土地稅法施行細則乃屬子法，而土地稅法則屬母法，土地稅法第18條規定「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地」；故土地稅法第18條並無規定申請優惠地價稅率之人須「持有工廠登記證」或「工廠登記證不得註銷」之要件，而係指須限於「工業用地」使用，即可享有土地稅法第18條之優惠稅率。本件系爭土地之地目仍屬「工業用地」且迄今亦無移作其他用途使用也無法移作其他用途使用，故縱有註銷工廠登記證，應仍符合土地稅法第18條之規定。被告持土地稅法施行細則第14條規定，主張原告工廠登記證既已註銷，故無法適用土地稅法第18條優惠稅率規定云云，顯係以逾越母法規定之施行細則而為行政處分，則其處分自難謂適法等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於就坐落高雄市○○區○○段第1-1、3、4、4-1、4-2、6、7、8、8-2、9-3地號等10筆土地按一般用地稅率課徵地價稅部分均撤銷。
三、被告則以：
(一)原告主張系爭土地之工廠登記證於93年12月30日經註銷，但該等土地仍為工業用地，並未移作他途使用，仍應適用工業用地特別稅率課徵地價稅乙節，依土地稅法第10條第2項及
第18條第1項第1款規定可知，必須係該法第10條第2項規定
之工業用地，並按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用之土地，始得按工業用地特別稅率課徵地價稅。再按土地稅法施行細則第14條第2項及第3項規定，原按工業用地特別稅率計徵地價稅之土地，如停工或停止使用已逾1年，
縱未變更其他使用，尚須該土地仍屬工業用地，且土地上工廠之工廠登記證未被註銷者，始得仍按特別稅率計徵地價稅。又按財政部95年5月24日台財稅字第09504528400號函釋意旨，公司所有坐落工業區或工業用地之土地，如原持工廠登記證向稅捐稽徵機關請准按工業用地課徵地價稅，而嗣後工廠登記證被註銷，則參照行為時工廠管理輔導法第20條規定，其工廠用地即屬未依原核定之規劃使用，亦即其適用特別稅率課徵地價稅之原因、事實已消滅，應改按一般用地稅率課徵。經查系爭土地之使用分區雖為特種工業區用地，但其工廠早於多年前即已停工，工廠登記證亦經原告於93年12月30日申請註銷在案，其未按原目的事業主管機關核定規劃用途或工廠之用途所直接使用甚明。依上述土地稅法第18條規定，系爭土地縱仍編定為特種工業區用地，亦不符合該條按特別稅率計徵地價稅規定。又系爭土地上之工廠，停工核已逾1年，且其工廠登記證亦已於93年12月30日註銷，故依土
地稅法施行細則第14條第3項規定，系爭土地已無繼續按特
別稅率計徵地價稅之適用。
(二)原告主張依財政部58年台財稅發第02220號函釋意旨，土地
是否適用工業用地特別稅率課徵地價稅，不以其是否供事業直接使用為限乙節，惟查財政部上開函釋係以土地是否供事業直接使用，作為是否合於工業用地特別稅率認定之要件，其先決條件仍須取得工廠登記證。系爭土地工廠登記證既已註銷，則無按工業用地特別稅率計徵地價稅之條件；再者，財政部83年3月9日台財稅第830074252號函、69年6月13日台財稅第34700號函及86年7月31日台財稅第860435241號函分
別係謂：「汽車客運業之車站用地，如坐落工業用地內，且經查核其使用符合規定者，准依土地稅法第18條規定按工業用地稅率課徵地價稅，‧‧‧。」「凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。」「『工業局內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之
規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」此3號
函釋均表明土地欲適用工業用地優惠稅率，使用上須符合規定要件。本件系爭土地之「使用」並不符合土地稅法第18條規定要件，原告主張依上揭函釋之說明，應援引實質課稅原則，准予適用土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅云云，顯係對法令規定有所誤解，不足為採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有工廠資料查詢、地價稅課稅明細表、高雄市政府93年12月30日高市府建一工字第0930103235號函、左營分處94年6月
16日高市稽左地字第0940014271號函、96年7月27日高市稽
左地字第0968017601號函及96年9月17日高市稽左地字第0968022210號函附原處分卷及訴願卷可稽，洵堪認定。茲兩造
所爭執者，乃系爭土地是否符合土地稅法所規範適用工業用地特別稅率計徵地價稅之規定？爰分述如下：
(一)按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、．．．。」「（第1項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地
，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因
、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」及「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經
按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」「(第1項)土地所有權人，申請適用本法第18條特別
稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。．．．(第2項)核定
按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：．．．二、停工或停止使用逾1年者。(第3項)前項第2款停
工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記
證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。．．．。」分別為土地稅法第10條第2項前段、第18條第1項第1款、第41條及同法施行細則第
13 條第1款、第14條所規定。而土地稅法第18條第1項第1款及但書之規定，其立法目的在於鼓勵興辦工業，因此土地得按工業用地稅率課徵地價稅，應具備其為工業用地、供事業直接使用之土地、使用現況為供工業或工廠使用、按目的事業主管機關核定規劃使用等要件；若工業區土地並未依法作工業使用，當非立法意旨為獎勵工業而制定工業用地特別稅率之適用範圍。再由土地稅法第18條第1項但書規定：「但
未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」觀之，要難以工業用地之使用類別，合於土地管制之規定，即謂其地價稅得適用特別稅率，仍應以其土地是否按目的事業主管機關核定規劃使用為斷。
(二)再依前引土地稅法施行細則第14條第2項、第3項規定，可知原按工業用地特別稅率計徵地價稅之土地，如停工或停止使用已逾1年，縱未變更其他使用，尚須該土地仍屬工業用地
，且土地上工廠之工廠登記證未被註銷者，始得仍按特別稅率計徵地價稅。而參諸行為時(90年3月14日公布，下同)工
廠管理輔導法第20條（原工廠設立登記規則第13條）：「工廠歇業者，應將工廠登記證繳銷；其不繳銷者，由主管機關公告註銷之。工廠有下列情形之一者，視同歇業：一、有事實足以認定工廠已停工超過1年者。但工廠有正當理由無法
復工，報經主管機關核准者，不在此限。二、工廠主要生產設備已搬遷，經主管機關認定無繼續製造、加工之事實者。」之規定，足認工廠登記證遭註銷者，其工廠用地核屬已未依原核定之規劃使用。另依工廠管理輔導法，工廠須達該法規定之標準者，始需依該法申報工廠登記，雖因此而有領有工廠登記證及免辦工廠登記者之別，惟參諸工廠管理輔導法第2條第1項：「本法所稱工廠，指固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」之規定，可知，無論是否達工廠管理輔導法關於工廠登記之標準，自仍須是於「固定場所從事物品製造、加工」者，始符合「工廠」之意涵。
(三)經查，原告所有系爭土地之使用分區雖為特種工業區用地，但其工廠即原告高雄廠早於多年前即已停工，工廠登記證亦經原告申請於93年12月30日註銷在案(見原處分卷第42頁)。又系爭土地上所設置之倉庫、機房及水泥庫等14棟房屋業已拆除，並經左營分處以96年5月17日高市稽左房字第0968011233號函准予註銷該等房屋之稅籍等情，有該函文暨所附更
正稅籍表及原告96年5月11日(96)建水高總字第006號函暨所附高雄廠已拆除建物一覽表、拆除前後照片附原處分卷(第
11-33頁)可稽。準此可知，系爭土地上原告工廠不僅已停工多年，且工廠廠房並已拆除迨盡，剩餘之水泥槽體係空置，又原告之工廠登記證亦已自行申請於93年間經註銷在案，迨至98年度，並已停工逾1年，則其未按原目的事業主管機關
核定規劃用途或工廠之用途所直接使用甚明。又系爭土地上之廠房及機器設備均既已拆除，則依上述土地稅法第18條規定，系爭土地縱仍編定為特種工業區用地，亦不合該條按優惠稅率計徵地價稅規定。原告以土地稅法施行細則第14條第3項規定係增加法律所無之限制，進而指摘原處分違法云云
，自無可採。
(四)至原告所稱土地稅法第18條立法理由所稱：「對依法核定為工業區或工業用地範圍內土地，依法既不得作工業以外之用途，宜一律按千分之15徵稅（現行法改為千分之10），不必再問是否直接供工業使用。」等語，核係針對非本件行為時之土地稅法第18條第1項：「工業用地，統按千分之15計徵
地價稅。但未按核定規劃使用者，不適用之。」規定所為，而此規定核與本件行為時土地稅法第18條第1項已明文為「
供左列事業『直接使用』之土地」之規範，有所不同。故原告執此立法理由於本件為爭執云云，並無可採。
(五)再按（1）財政部58年臺財稅發第02220號函係謂：「‧‧‧一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之15（編者註：現行平均地權條例改為千分之10）地價稅。二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之15（同前註）之地價稅。三、辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之15（同前註）稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵。」可知，此令釋是以土地是否供事業直接使用，作為是否合於工業用地地價稅優惠稅率認定之要件。本件系爭土地上原供工廠使用或原核准規劃用途之廠房既多已拆除，水泥槽亦已空置，則殘存置放一般工具之倉庫及辦公室，自難再謂合於直接供工廠使用之要件，已如上述，故此函釋自難援之為有利於原告之認定。（2）財政部83年3月9日臺財稅第830074252號函、69年6月13日臺財稅第34700號函及86年7月31日臺財稅第860435241號函分別係謂：「汽車客運業之車站用地，如坐落工業用地內，且經查核其使用符合規定者，准依土地稅法第18條規定按工業用地稅率課徵地價稅，‧‧‧。」「凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。」「『工業局內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考
量辦理。』本部同意該局上開意見。」查此3號函釋，均表
明土地欲適用工業用地優惠稅率，使用上須符合規定要件。本件系爭土地之「使用」並不符合土地稅法第18條規定要件，已如前述，故此3號函釋亦無從援為有利於原告之認定。
（3）另財政部81年8月21日臺財稅第810303719號函，則是
針對出租之土地是否適用工業用地地價稅優惠稅率所為之解釋，系爭土地於本年度並無出租之情，故此函釋自與本件之爭議無涉，原告據之爭執，並無可採。再財政部87年1月22
日臺財稅第871925951號函則是表明取得已恢復按一般用地
稅率課徵地價稅之土地，其取得後如使用情形符合土地稅法第18條規定，仍應依同法第41條規定申請核准後，始有特別稅率之適用。核均與本件之爭執無涉，故原告據以爭議，亦無從據之為有利於原告之認定。是原告據以主張原處分違法云云，亦無足取。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。系爭土地本年度之使用情形既與土地稅法第18條工業用地地價稅優惠稅率之要件不合，故被告對之按一般稅率課徵地價稅，即無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告提起本件訴訟，就系爭土地部分求為撤銷訴願決定及原處分如其聲明所示，為無理由，應予駁回。至兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無影響，無逐一論述之必要，併此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　29　　日高雄高等行政法院第二庭
審判長法官　呂　佳　徵
法官　吳　永　宋
法官　簡　慧　娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　29　　日
書記官　涂　瓔　純