高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)100年度訴字第460號

• 裁判案由: 進口貨物核定稅則號別
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 02 月 14 日

高雄高等行政法院判決
100年度訴字第460號
民國101年2月1日辯論終結
原 告 美商嘉柏微電子材料股份有限公司臺灣分公司
代 表 人 蔡沛霖
訴訟代理人 王雅泠　律師
被 告 財政部高雄關稅局
代　表　人　林清和 局長
訴訟代理人 王媽達
韓嘉誼
輔助參加人 財政部關稅總局
代　表　人 黃定方 總局長
訴訟代理人 陳伯暐
上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國100年7月14日臺財訴字第10000156190號訴願決定，提起行
政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國99年4月12日至同年9月27日間委由百立報關股份有限公司向被告報運進口美國製PAD-POLYURETHANE POLISHING等計30批（進口報單號碼：詳見被告100年
11月11日提出之原告進口報單資料明細表，下稱系爭貨物），均申報稅則號別第8486.90.00.90-9號「其他第8486節所
屬機器之零件及附件」，稅率免稅，經電腦核定以C1（免審免驗）方式通關。嗣財政部臺北關稅局（下稱臺北關稅局）就原告自該局進口之相同貨物實施事後稽核結果，認原告涉有稅則號別申報錯誤之情事，乃於99年10月5日以北核字第
0991028345號函通知被告複核。嗣經被告審核結果，以系爭貨物係以聚氨酯為基材（不含研磨料及研磨片材），可供研磨平臺使用之研磨墊片，屬消耗性材料，且不具自黏性，乃均改歸列稅則號別第3926.90.90.90-8號「其他塑膠製品及
第3901至3914節之材料製成品」，按稅率5％核課，並通知
原告補繳稅款。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告所為之處分違反依法行政與租稅法定原則：
1.按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」行政程序法第4條定有明文。換言之，行政機關所為之處分必須
謹守法律規定，依法始得為之。次按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」關稅法第3
條第1項及海關進口稅則總則一亦有明文。是就稅則號別
之劃分，主管機關依法需參酌稅則註解、解釋準則與H.S.註解等規定為之，不得擅自改列。
2.本件被告僅憑輔助參加人所屬稅則處針對臺北關稅局99年8月26日（99）北關字第0027號進口稅則分類疑問及解答
所為之釋示，即稱系爭貨物應依其材質由海關進口稅則第84章半導體章節改列為第39章之塑膠片，並認為系爭貨物具消耗性而非化學機械研磨機之零件或附件。惟被告僅憑一紙與系爭貨物無關之釋示，另斷章取義引用數名海關人員之個人說法，即率而作成本件處分。訴訟至今，被告究依何項稅則註解、解釋準則或法令而為稅則號別之改列？其所謂產品具「消耗性」者即不能歸類為「零件」或「附件」之概念何來？始終無法具體說明，被告所為之處分，顯然缺乏法源依據，與依法行政與租稅法定原則之意旨相違。
（二）被告就其主張零件定義之法源依據，缺乏具體說明，且該零件定義、結論與事實間，顯有衝突：
1.本件之爭點在於系爭貨物是否為研磨機臺之零件或附件：按H.S.註解第39章「塑膠及其製品」章註二規定：「本章不包括以下各項：‧‧‧（s）第16類之物品（機器及機
械或電器用具）。」換言之，倘系爭貨物為第16類之機器及機械，則為第39章所排除，而不能歸類為塑膠製品，故本件系爭貨物稅則號別歸列之關鍵，首應探究者為系爭貨物依其功能、性質是否為機器設備之零件或附件，與其材質是否為塑膠無涉。是被告主張系爭貨物依其材質為塑膠即應歸列為第39章云云，顯然係就法律適用之順序有所誤會。
2.無論按海關進口稅則修訂之過程、H.S.註解之內容、解釋準則等各項法源依據，或依外國案例解釋與原告於目前報關紀錄，系爭貨物應屬第8486節所屬機器之零件或附件：⑴依系爭貨物之功能與特徵，其應屬化學機械研磨機之零件或附件：
①原告進口之系爭貨物，係半導體製程中「化學機械研磨」（Chemical Mechanical Planarization/Polish，CMP）
階段所使用之研磨機的關鍵零件。「化學機械研磨」為半導體製程之前段製程，係藉由研磨墊之多孔性與彈性，搭配研磨液中化學成分與研磨粒子，對晶圓表面膜層進行化學機械研磨，使晶圓表面變得平坦。
②CMP製程中有關研磨機構之組成包括研磨頭（Wafer Carrier）、研磨平臺（Platen）、研磨墊、研磨液供給機構等。其中研磨平臺係金屬或大理石材質，不可直接接觸晶圓，而必須將研磨墊固著於該平臺上始得研磨晶圓，若無研磨墊，研磨機臺根本無法運作。被告一再表示化學機械研磨僅因「研磨液」之作用，縱無系爭貨物，研磨機臺仍可進行研磨云云，顯係就化學機械研磨、系爭貨物之性質有所誤解所為之說法。
⑵由法源基礎觀之，依相關稅則註解與法令、外國案例等各項法令解釋，再再顯示系爭貨物應屬第8486節所屬機器之零件或附件：
①由海關進口稅則修訂過程觀之：
A.按關稅法第3條及海關進口稅則總則一分別規定，H.S.註
解乃稅則分類解釋之法源依據，且為稅則分類之重要參考基礎。我國雖非世界關務組織（WCO）會員國，然已於91
年1月正式成為WTO會員，且多次參加WCO關稅估價技術委
員會、原產地規則技術委員會相關會議與活動。為確保稅則資訊調和、貨品統計資料與世界接軌，並為促進我國產業發展，提升國際競爭力，我國一向遵守H.S.制度之相關規範。次按WCO為配合國際貿易時情，會反應過時或正蓬
勃發展之貨品，於96年版所修正之國際商品統一分類制度，即為配合科技進步而增列第8486節「專供或主要供製造半導體晶柱或晶圓、半導體裝置、積體電路及平面顯示器之機器及器具；‧‧‧；零件及附件」。
B.我國海關進口稅則修正案亦於96年底經立法院通過，經公告後而於97年施行，而系爭貨物亦於當時經臺北關稅局97年4月11日（97）北關字第0013號進口稅則分類疑問及解
答確認適用新公告後之稅則編號即第8486節「專供或主要供製造半導體晶柱或晶圓、半導體裝置、積體電路及平面顯示器之機器及器具；‧‧‧；零件及附件」。
②海關進口稅則解釋準則：
A.按海關進口稅則解釋準則三規定：「貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。當兩個以上之稅則號別，而每個稅則號別僅述及混合物或組合物所含材料或物質之一部分，或各僅述及供零售之成套貨物所含部分貨品，則前述之各稅則號別對該等貨品可認為係具有同等之具體明確性，縱使其中之一稅則號別較他稅則號別所載者更為完備或精確。（乙）混合物、由不同材料或組件組成之組合物或零售之成套之貨物，其不能依準則三（甲）歸類者，在本準則可適用之範圍內，應按照實質上構成該項貨品主要特徵所用之材料或組件分類。（丙）當貨品不能依準則三（甲）或三（乙）分類時，應歸入可予考慮之稅則號別中，擇其稅則號別位列最後者為準。」
B.次按海關進口稅則第16類為「機器及機械用具；電機設備；及其零件；錄音機及聲音重放機，電視影像、聲音記錄機及重放機，上述各物之零件及附件」，該類第84章明確指出係「核子反應器、鍋爐、機器及機械用具；及其零件」，該章第86節更係特別為半導體機器及零件於96年所新設。是依海關進口稅則解釋準則三（甲）「具體列明原則」，對於本件系爭供半導體研磨機臺所用而屬其不可或缺之零件之研磨墊，相較於第39章有關一般之塑膠材質貨品稅則號別之一般性說明，更應當歸列於第8486.90.00.90-9號「其他第8486節所屬機器之零件及附件」。
C.退步言之，縱認系爭貨物無法依海關進口稅則解釋準則三（甲）歸列稅則號別，則依同準則三（丙）「從後原則」之規定，亦應選擇稅則號別位列後者之第8486.90.00.90-9號甚明。
③H.S.註解之內容：
A.按H.S.註解第16類第84章第48節（Ⅲ）業已就「附件」定義為：「一般言之，所謂『附件』係指非形成機器整體部分之裝備，故可互相替換，且必須時常調換，（因消耗迅速或因不同作業需要不同之型式之故）」。是於法定稅則歸類上，機器設備之「附件」原即具有消耗性。換言之，「消耗性」與附件並非互斥之概念。而「零件」與「附件」皆為參與機器運作之部分，性質與屬性乃為相同，且既然增益運作效能之消耗性「附件」都可與化學機械研磨機器歸列在同一稅則號別，同理作為機器之正常運作不可或缺之消耗性「零件」，自應與化學機械研磨機歸列在同一稅則號別。
B.退萬步言，縱依被告所述系爭貨物並非零件（原告否認之），惟按H.S.註解第16類第84章第48節（Ⅲ）就附件之定義，系爭貨物亦為化學機械研磨作用中，因客戶考量實際耗損情況而自行更換之裝備，亦可歸類為研磨機之「附件」，則其稅則號別亦應歸列於第8486節。
④參酌外國案例解釋：
A.按美國海關CROSS第HQ089556號稅則號別分類案例，業已
明示零件之定義為：「Whether an article is a part of another article depends on the nature of the so-called "part" and its usefulness, function and purpose in relation to the article in which it is designed to serve.」（中譯：該物件是否為另一物件之零
件，取決於該零件之本質、其性質、功能及該物件設計之目的）、「The period of time to which the polishing pads are useful, compared to the life of the machine, is not relevant to determining whether they
are parts.」（中譯：研磨墊有效使用時間之長短，相較於機器壽命，並非決定其是否為零件之因素）。由此可知，判斷是否為零件或附件，應視其性質、功能與設計目的，且因消耗而需更換亦屬其特性之一。從而，可使用期限之長短及是否具有消耗性，並非決定貨品是否為零件之依據。
B.按系爭貨物為半導體製程中「化學機械研磨」階段所使用之研磨機之關鍵零件，研磨平臺係屬金屬或大理石材質，無法直接接觸、研磨晶圓，若無研磨墊，整臺研磨機完全無法發揮功能，而各研磨墊之規格乃是專屬於特定機臺而製作之特定零件，無法任意套用於不同機臺，是於製造商出售研磨機臺時，乃將研磨墊連同機臺提供予買受人測試機臺。是系爭貨物具研磨性質，並具平坦化晶圓之功能，且為供研磨機使用而設計之產品，足認系爭貨物乃為研磨機之關鍵零件，且依H.S.註解第16類第84章第48節（Ⅲ）所示，消耗與更換原為零件或附件之特性，並無影響於系爭貨物為化學機械研磨機零件或附件之事實。
⑤原告於其他國家實際報關狀況：按目前世界各國就與本件系爭貨物相同之研磨墊，通常將之歸類於第8486節下。除美國海關於80年、98年、99年之稅則案例，皆已明確表示研磨墊為研磨機臺運作不可或缺之零件，且將其歸類於第8486節下外，美國國際貿易法院於71年之相關判決亦採如是之見解。另法國、愛爾蘭、新加坡等WTO之會員國，就
系爭貨物之稅則號別，亦歸類於第8486節下。基此，依國際貿易之通例，系爭貨物屬第8486節製造半導體之機器設備零件與附件乃為各國案例見解所肯認，原告亦以此稅則於其他國家（如：法國、愛爾蘭、新加坡）進行報關迄今。
⑶綜上，由系爭貨物之功能可知，系爭貨物為使化學機械研磨機發生研磨功能所設計之不可或缺的關鍵零件。另按臺灣法律之規定與適用，海關進口稅則增列第8486節原為因應半導體蓬勃發展所設置，且H.S.註解第16類第84章第48節（Ⅲ）業已明定附件可具消耗性。同理，具消耗性之「零件」可與研磨機臺歸於同一稅則號別。復由各國關稅實務歸類方式觀之，其他國家多仍將系爭貨物歸列於第8486節下。準此，無論由事實層面，或由臺灣法令及外國案例適用綜合觀之，再再顯示系爭貨物應屬第8486節所屬機器之零件或附件。
3.反觀被告所稱零件與附件之定義，僅提出數份與系爭貨物無關之解釋及外國案例，或片面擷取不具任何稅法基礎之研究生所著文章內容，或海關人員所為與法相違之個人意見，以為充數，然究其法源依據為何，實屬不明。茲就被告提出之各項證據，逐一說明如下：
⑴系爭貨物並非臺北關稅局99年8月26日（99）北關字第0027號進口稅則分類疑問及解答所指貨物，被告不得逕予適
用：
①按臺北關稅局99年8月26日（99）北關字第0027號進口稅
則分類疑問及解答註二記載：「本解答係針對本個案貨物分類疑義之闡釋，嗣後如欲參考，應先詳閱本函相關附件‧‧‧並以實到貨物及案情相同者為限。」等語。基此，被告如擬參考上開進口稅則分類疑問及解答作成行政處分，須該行政處分所涉案例貨物與該進口稅則分類疑問及解答相同，始得為之。
②次按臺北關稅局於提案內容記載：「四、‧‧‧至（97）北關字第0013號『進口稅則分類疑義及解答』之貨品，表面並無研磨料，與本案貨品有別，尚難援引比照。」等語，可知臺北關稅局99年8月26日（99）北關字第0027號進
口稅則分類疑問及解答所指之貨物，表面係含有研磨料之產品。復依輔助參加人所屬稅則處解答：「（二）貨品如以聚氨酯（Polyurethane）為基材（不含研磨料及不含研磨片材）之自黏性塑膠片材者，用途供研磨平臺用之墊片耗材（可互換工具用者），貨品無稅則號別第8486節之適用，宜依材質歸列適當稅則號別。」是依上所述，必須具備「表面含有研磨料」、「不含研磨片材」、「可互換工具」等各項特性之貨物，始得適用臺北關稅局99年8月26
日（99）北關字第0027號進口稅則分類疑問及解答。
③臺北關稅局99年8月26日（99）北關字第0027號進口稅則
分類疑問及解答所涉之貨物與系爭貨物並非相同：按研磨墊之類型有多種（參見大陸海關產品稅則編號目錄序號第228至232號），且據原告所知，上開99年進口稅則分類疑問及解答係輔助參加人應美商羅門哈斯研磨材料股份有限公司（下稱羅門哈斯公司）之申請而發布，而該公司進口之研磨墊有多種類型（據原告所知有用以研磨光學鏡頭、硬碟等多種類型），並非完全供半導體使用者，被告不應逕以上開進口稅則分類疑問及解答適用於原告進口之系爭貨物。況且，如羅門哈斯公司所進口之貨物與本件系爭貨物確皆相同，豈可能會枉顧自身權益，就相同貨物，部分申報適用零關稅之第8486節、部分申報適用須繳納關稅之稅則號別？被告之說法顯然違反經驗法則。
④系爭貨物表面並無研磨料，並非臺北關稅局99年8月26日
（99）北關字第0027號進口稅則分類疑問及解答所指之貨物：查系爭貨物於化學機械研磨進行過程中，研磨液會另行被注入晶圓與研磨墊間，藉由研磨頭向下加壓在研磨墊上並帶動晶圓旋轉，黏貼研磨墊之研磨平臺亦旋轉，以完成研磨晶圓之程序。換言之，系爭貨物之表面並無研磨料，原應適用臺北關稅局97年4月11日（97）北關字第0013
號進口稅則分類疑問及解答歸列為第8486節，並非該局99年8月26日（99）北關字第0027號進口稅則分類疑問及解
答所指「表面有研磨料」之產品。
⑤系爭貨物即為研磨片材，並非臺北關稅局99年8月26日（
99）北關字第0027號進口稅則分類疑問及解答所指之貨物：查研磨機臺本身無法進行研磨，必須藉由固著於研磨平臺之系爭研磨墊，於注入研磨液後，由研磨頭吸附晶圓加壓於研磨墊並旋轉，進行研磨，故研磨墊本身之性質與功能，即屬研磨用之片材。亦即系爭貨物乃為「研磨片材」，而與上開99年進口稅則分類疑問及解答所涉「不含研磨片材」之物件顯有不同，被告未予查明即逕予適用，顯然有所違誤。
⑥系爭貨物並非可互換工具，自非臺北關稅局99年8月26日
（99）北關字第0027號進口稅則分類疑問及解答所指之貨物：
A.就「可互換工具」之定義與性質，按H.S.註解第8207節規定：「本章前述各節主要係適用於隨時或裝柄後即可使用之手工具（除了少數例外，例如機器鋸片），而本節則包含一套重要工具，不適於單獨使用，‧‧‧。」據此可知，是否為「可互換工具」之關鍵識別重點，在於該工具是否原先即設計為一套使用，且於暫行取卸後，就該取卸之產品仍得再重複使用。
B.然於本件中，系爭貨物原先並未設計為「一套」而販售，亦無「成組使用」之概念，且系爭貨物自研磨機拿下後，即不會再行使用，實不具「可互換工具」之性質。
⑦綜上所述，系爭貨物表面並無研磨料，且為研磨片材，更非可互換工具，與臺北關稅局99年8月26日（99）北關字
第0027號進口稅則分類疑問及解答所指之貨物有間，被告未予細究即逕行引用，顯有違誤。
⑵其次，黃志龍著「淺談化學機械拋光的演進與應用」、高靜吟著「化學機械研磨墊專利發展趨勢分析」、郭宏憲著「化學機械研磨墊使用壽命分析之研究」等資料僅為研究生或機械雜誌文章，作者均未提供其就稅則號別歸列之見解，亦未否定研磨墊具「零件」或「附件」性質：本件之爭點在於稅則分類原則上就「零件」性質之判定，其乃需深諳稅法原則、稅則號別定義及分類之人始能提供完整建議與意見。惟經細繹被告提出前開3篇文章後發現，其並
無任何隻字片語提及「耗材即不是零件」，該內容至多僅為解釋研磨墊對研磨率與研磨液均勻度的影響性，以及說明研磨墊為化學機械研磨過程中需視研磨效益與產品壽命而具更換性。又上開3篇文章之作者或屬理工背景之人員
，或為文學院之學生，無一具有稅法背景。其內文並未由稅法及稅則號別分類之角度提出「零件」之定義或具體說明研磨墊之稅則適用歸類，更遑論該等文章均未提及研磨墊於稅則分類下非為研磨機之「零件」或「附件」，是前開3篇文章與本件爭議無涉。
⑶又被告提出之蔡進來著「國際商品統一分類制度暨海關稅則分類」一書及蕭世豪著「談『零件之稅則分類』」一文所為「零件」與「附件」歸類原則之論述，顯與法相違，而被告更進一步曲解前開海關人員之著作就「消耗性物料」所指涉之實際內涵：
①前開著作所為「零件」與「附件」歸類原則之論述，顯與法相違：
A.基於依法行政原則，被告所為之處分必須謹守法令，依法始得為之。是按關稅法及海關進口稅則總則之規定，被告就稅則號別之歸類與解釋，必須參酌稅則註解、解釋準則與H.S.註解等稅則劃分準則，海關人員個人之意見與片面之解釋，並非稅則歸列與解釋之基礎，不得參酌作為處分之唯一依據。
B.按H.S.註解第8448節（Ⅲ），業已明文闡釋「附件」本質上即具有「消耗性」之特徵，二者並非互斥之概念，如前所述，而同為參與機器運作之零件，亦應歸於同一稅則號別。
C.被告引用前開資料所指通常消耗品並非附件或零件云云之說法，其內容僅為作者以其個人觀點指出目前官方所為零件與附件定義的種種缺失之處，至多僅為個人意見之抒發，通篇文章並未具體引據或就其說法提出任何法源基礎，甚至開宗明文即修改海關對「零件」之定義，再依其自己之定義提出個人意見。被告僅採其一人見解，未參酌解釋準則與註解，以該作者個人之意見作成本件課稅處分，業已違反依法行政原則，且該作者個人見解業與H.S.註解針對「附件」之定義相悖，被告若依此作成本件課稅處分，顯然與法有違。
②被告曲解前開海關人員之著作就「消耗性原物料」所指涉之實際內涵：
A.由前開海關人員著作內容可知，所謂通常「消耗性原物料」之性質應屬僅得單次使用、經消耗後則不復存在或無法重複使用之一次性原物料，其特徵在於使用後產品之劑量或體積將隨使用之過程而逐漸消耗殆盡，無所謂產品壽命可言。此參該2篇作者所提出「消耗性原物料」之具體事
例為：汽車用汽油或柴油、影印機之色粉、鋼筆用之墨水、打火機用之瓦斯等，皆具無法重複使用之性質即明。
B.惟本件研磨墊於使用上係屬可重複、多次研磨數百片至數千片晶圓之產品，並無經研磨後即不復存在或消耗殆盡之性質。研磨墊僅於研磨數百片至數千片晶圓後，產生產品耗損致影響研磨效益時，由客戶決定進行更換，然研磨墊本身仍具研磨功能。
C.系爭貨物與前開海關人員之著作所指涉之「消耗性原物料」之性質有間，其如小提琴之琴弦不因拉奏一次即消耗殆盡，縱因於多次重複拉奏過程產生耗損、音質不佳而需更換，然經拉奏而得發音之功能仍然存在，其非消耗性原物料，而屬小提琴之「零件」。又以燈泡為例，其照明功能不因一次使用而不復存在，縱因使用者基於其個人喜好而更換燈泡，其取下之燈泡仍具備照明功能。被告未敘明所謂「消耗性原物料」之內涵，率而擷取並曲解其定義，逕行套用以搭配其所引用前述不具稅務、稅法背景作者所著之文章，是其主張，自屬無據。
D.復按蔡進來著「國際商品統一分類制度暨海關稅則分類」一書第72至73頁記載：「通常零件被認為是：（1）產品
或機械正常運作時，本質上所必要的。（2）產品或機械
本質上所必須具備的部分或成分。（3）產品或機械如果
沒有它就無法工作。‧‧‧。因此摩托車引擎之活塞是該引擎之零件（引擎運作所必要的），挖土機之挖土刀是該挖土機之零件（沒有挖土刀則挖土機無法完成其挖土功能），‧‧‧。」等語。可知所謂之「零件」應具因耗損而需更換之特性（如活塞，即火星塞），且為完成機器運作與功能所不可或缺者（如挖土刀）。此從研磨機製造商出售研磨機臺時，會附上研磨墊以供買受人測試機臺功能，足認研磨墊應為研磨機運作本質上所必要或需具備之部分；且研磨平臺係屬金屬或大理石材質，無法直接接觸、研磨晶圓，若無研磨墊，整臺研磨機完全無法發揮研磨功能。是縱依上開著作所指「零件」之定義，系爭貨物亦屬研磨機之零件。
⑷被告提出之他國海關意見所指之產品，與本件系爭貨物有間，殊不得逕行比附援用：
①查研磨墊有多種類型，除如本件係固定於研磨平臺而為化學機械研磨專用之種類外，亦有專門用於研磨頭（Wafer
carrier）之研磨墊子，此有大陸海關產品稅則編號目錄
業將用於研磨頭之研磨墊子（即「化學機械研磨頭內墊」，membrance）歸類於序號第232號可資參照。
②至被告所提日本海關之意見，並未具體解釋或說明該稅則號別所指之研磨墊究為何種類型，實無從逕行予以引用。③經細閱大陸海關之意見，由產品稅則編號目錄所示內容可知，所謂研磨墊子類型有多種，依其用途、性質歸類為不同稅則號別，有置於研磨頭者（即序號第232號），亦有
屬研磨膠墊中間軟墊者（即序號第230、231號）。被告所指序號第230號者，其名稱為「化學機械研磨膠墊中間軟
墊」（insert film），顯然並非系爭貨物，卻蓄意提供
錯誤資訊，用以誤導鈞院。
④再就被告所提載有產品事實說明之稅則案例即歐盟稅則意見加以分析可知，稅則號別第3919.90.00號所指研磨墊係為：「It is fitted on the carrier head of an interchangeable tool of such machines」【中譯：其（即該案例中之研磨墊）置放於該研磨機上可互換工具之研磨頭（carrier head）】。換言之，上開案例所指之研磨墊係使用於研磨頭（carrier head），並非本件系爭貨物，此參酌原告於歐洲愛爾蘭報關時仍以稅則號別第8486節報運即明。被告未予確認相關事實即行援用，其所為本件課稅處分，自有違誤。
4.本件系爭貨物並無半成品：
⑴系爭貨物係由數層內墊與薄膜層構成，於報運進口時業已配合客戶要求將尺寸、規格加以裁切、組合完畢，以完成品之型態報關進口，該等產品已具備研磨功能，而部分產品於進口臺灣後，經客戶指示依其需求於完成品上進行額外加工壓紋。被告稱其未經壓紋之研磨墊為「半成品」云云，顯然就系爭貨物之功能性質有所誤解。
⑵復依國際商品統一分類制度（H.S.）解釋準則二（甲）前段所示：「某節中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。」執此，系爭貨物於進口時業經依完成品應有之尺寸與規格進行裁切、組合完成，且具完成品應有之研磨功能，是依前述規定，亦應與完成品歸列於同一稅則號別內。
（三）依財政部91年3月8日臺財關字第0910550152號令之規定，臺北關稅局99年8月26日（99）北關字第0027號進口稅則
分類疑問及解答應報財政部核定，並依行政程序法相關規定以令發布之，始得改列系爭貨物稅則號別，且應有信賴保護原則之適用：
1.被告應依財政部91年3月8日臺財關字第0910550152號令之規定辦理報部核定，始得改列稅則號別：
⑴按「為保障納稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍依本部75年4月19日臺財關第7505338號函及77年3月23日臺財關第
770027306號函之規定，由關稅總局報部核定，以求程序
周延。二、此類案件應報部核定之原則為：（一）適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸列之稅則號別，均有適用。（二）整體性：海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者。（三）延續性：按進口行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發
布之，並登載於本部公報，改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。」為財政部91年3月8日臺財關字第0910550152號令所釋示。
⑵被告就其未依前開財政部91年令之規定辦理報部核定、程序有所違誤乙事並未否認，僅辯稱羅門哈斯公司就同一進口貨物尚以其他稅則號別報運進口，故不符合稅則號別歸列之「整體性」原則，而無前開財政部91年令之適用云云。然據原告所知，羅門哈斯公司所進口研磨墊應有多種，非僅供半導體使用，而非「同一進口貨物」，自有歸列不同稅則號別之可能，被告前述說法，乃為其就研磨墊類型缺乏認識之緣故。況且，如羅門哈斯公司所進口之貨物與本件確皆相同，其豈可能會枉顧自身權益，就相同貨物，部分申報適用零關稅之第8486節、部分申報適用須繳納關稅之稅則號別？被告之說法顯然違反經驗法則。
⑶又臺北關稅局於97年4月11日曾就與本件同一貨物發布（
97）北關字第0013號進口稅則分類疑問及解答，至99年8
月26日始以（99）北關字第0027號進口稅則分類疑問及解答予以廢止。原告自該年起，亦開始依臺北關稅局97年4
月11日（97）北關字第0013號進口稅則分類疑問及解答之規定報關，海關亦同此核定。是則，被告辯稱系爭貨物稅則號別之核定因不符合整體性原則而不適用財政部91年3
月8日臺財關字第0910550152號令，顯屬違誤。基此，就
系爭貨物之進口關稅課徵，被告欲改列其稅則號別，應依前開財政部91年令之規定報財政部核定，並以令發布之，始得為之。
2.本件應有信賴保護原則之適用：
⑴按「行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。」司法院釋字第525號解釋著有明文。是前開解釋明揭「信賴保護原則
」適用於行政法規之變更，且該原則不僅適用於人民公法上之權利，亦適用於人民公法上之義務。換言之，就行政機關經變更且不利於納稅義務人之見解，不適用於其發布前尚未核課之稅捐與未確定之案件。
⑵被告於其100年9月9日答辯狀亦已自承臺北關稅局99年8月26日（99）北關字第0027號進口稅則分類疑問及解答為行政規則，是本件當有信賴保護原則之適用。又臺北關稅局99年8月26日（99）北關字第0027號進口稅則分類疑問及
解答明白揭示該局97年4月11日（97）北關字第0013號進
口稅則分類疑問及解答自99年8月26日起不再適用，而原
告於99年8月26日前進口系爭貨物時，係信賴進口當時仍
有效存在之臺北關稅局97年4月11日（97）北關字第0013
號進口稅則分類疑問及解答為進口申報，此為原告之信賴基礎；再者，原告信賴前開97年稅則分類疑問及解答與行政機關過往對於系爭貨物進口之核定，而就系爭貨物為買賣價格之訂定，此乃原告之信賴表現。再者，原告並無以不正當方法或提供不正確資料而取得前開97年稅則分類疑問及解答之內容。亦即，原告亦無信賴不值得保護之情事。是被告就其行政規則變更並作成不利原告解釋見解之際，應依信賴保護原則之規範，按司法院釋字第525號解釋
意旨訂定過渡條款或給予合理補償，且該不利於原告之行政規則與見解，被告不得溯及臺北關稅局99年8月26日（
99 ）北關字第0027號進口稅則分類疑問及解答發布前尚
未確定之課稅處分。惟被告罔顧法令規定，將作成在後之函示（即臺北關稅局99年8月26日進口稅則分類疑問及解
答），適用於進口在前之貨物（本件系爭貨物係自99年4
月起進口），被告顯有適用法令之錯誤，並違反信賴保護原則。
⑶被告辯稱因關稅法第18條第1項之規定，本件為「先放後
核」之貨物，從而辯稱其尚有6個月變動稅則稅率之期限
，原告不得主張有信賴保護原則云云。惟司法院釋字第525號解釋所謂之信賴保護原則，原即強調行政機關於釋示
變更時，縱得適用後釋示，仍應注意保障人民因相信舊釋示而生之信賴利益，行政機關需訂定合理之過渡條款以茲保護，而該等保護原即係因處分尚未確定（如本件被告尚得實施事後稽核），人民卻因行政機關一己見解之變更而產生信賴利益之損失，若依被告之見解，試問行政機關本得依行政程序法之規定變更見解、修改或廢止行政法規，人民是否因原即知悉行政法規有變更之可能，而無信賴基礎不得主張信賴保護？被告之主張豈非架空信賴保護原則之適用？
⑷又被告主張繳納關稅係屬憲法上之義務，並非憲法上之權利，而無信賴保護原則之適用云云，顯屬無據。蓋臺北關稅局97年4月11日（97）北關字第0013號進口稅則分類疑
問及解答之事後變更，使原告於進口時依前開稅則分類疑問及解答與客戶約定之買賣價格基礎變動，原告亦因此而遭受財產權損害。況且，信賴保護原則所著重者，係法安定性之保障，使人民得於安定之法令狀態下，自由形成與規劃其私法關係，並得預期其行為之法律效果，與法令規範內容為憲法上之權利或義務要屬無涉等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。三、被告則以：
（一）根據報單申報之貨名及復查補充說明書第1頁第1點：「美商嘉柏在美國製造研磨墊，由申請人進口其成品墊及尚須進一步加工之半成品墊至臺灣銷售（商品型號為D100），該研磨墊為一圓形，多層的，由聚合體材料及膠黏劑所組成，而研磨墊大致分為4層：第1層（與半導體晶圓接觸面）為擠壓成形或注入模具而成之多孔聚氨酯；第2層為塑
膠薄膜層；第3層為擠壓成形或注入模具而成之多孔聚氨
酯；‧‧‧」之敘述，顯見系爭貨物不論為成品或半成品，皆係以聚氨酯（POLYURETHANE）為基材，且表面無研磨料或研磨片材。又按前開復查補充說明書第1頁第3點：「研磨墊係用於化學機械研磨，使半導體晶圓表面平坦，半導體製造業者‧‧‧把研磨墊黏貼於半導體晶圓研磨機之研磨平臺上，旋轉研磨墊，並加入研磨液在研磨墊表面，‧‧‧，除去晶圓表面上多餘的金屬及電介質，研磨墊的使用壽命大約數小時，‧‧‧」之說明，系爭貨物雖可供半導體化學機械研磨機研磨平臺使用，惟並非半導體化學機械研磨機維持正常運作所必須具備之零件，或可提高該類研磨機效益之附件，無法認定屬該類機械之零件或附件，且系爭貨物一經使用，即生損耗，當損耗達一定程度時，研磨墊即失研磨效用，而應予更換，顯屬消耗性之材料，本身又不具自黏性。參據輔助參加人所屬稅則處於99年9月20日針對臺北關稅局同年8月26日（99）北關字第0027號進口稅則分類疑問及解答所為之釋示：「（一）本案依材質非屬H.S.註解第6804或6805節所述之研磨料，應無稅則第6804、6805節之適用。（二）貨品如以聚氨酯（POLYURETHANE）為基材（不含研磨料及不含研磨片材）之自粘性塑膠片材者，用途供研磨平臺使用之墊片耗材（可互換工具用者），貨品無稅則號別第8486節之適用，宜依材質歸列適當稅則號別。（三）本案貨品如經查明以聚氨酯（POLYURETHANE）為基材（不含研磨料及不含研磨片材）之自粘性塑膠片材者，參據稅則第3919節詮釋，參酌歐盟英國海關BTI第IE08NT00000000000號稅則分類案例，宜歸列稅則號別第3919.90.90號；惟貨品如非屬自粘性塑膠片材者（如檢樣之已加工或切割成非長方形，非正方形者），參據H.S.註解稅則第39章章註10及第39章總則『第39.20
或39.21節之板、片、薄膜、箔及條』之規定，貨品宜歸
列稅則號別第3926.90.90號。（四）查稅則疑義資料清表（97）北關字第013號函（序號：第097-0082號），原核
定稅則號別不適當，自即日起不再適用。」其貨品分類號列係應依其材質歸列第3926.90.90.90-8號「其他塑膠製
品及第3901至3914節之材料製成品」，而非歸列第8486.
90.00.90-9號「其他第8486節所屬機器之零件及附件」。被告將系爭貨物之稅則號別歸列第3926.90.90.90-8號「
其他塑膠製品及第3901至3914節之材料製成品」，於法洵無不合。
（二）輔助參加人所屬稅則處對於臺北關稅局99年8月26日（99
）北關字第0027號進口稅則分類疑問及解答之釋示，並未排除不含研磨料研磨墊貨品之適用，系爭貨物表面無研磨料及研磨片材，理當屬該釋示核示之標的。原告主張表面無研磨料之貨品適用臺北關稅局97年4月11日（97）北關
字第0013號進口稅則分類疑問及解答，而表面有研磨料之貨品則適用臺北關稅局99年8月26日（99）北關字第0027
號進口稅則分類疑問及解答，本件進口之系爭貨物，表面無研磨料，當應適用上開97年進口稅則分類疑問及解答，而不適用99年進口稅則分類疑問及解答云云，應係誤解。又系爭貨物（PAD-POLYURETHANE POLISHING）雖可供半導體化學機械研磨機機臺使用，惟系爭貨物表面無研磨料及研磨片材，核非屬海關進口稅則第68章之貨物，且系爭貨物以聚氨酯（註：聚氨酯，依維基百科記載，一般縮寫為PU，係指一種高分子之塑料）為基材，屬消耗性材料，可互換使用，並非半導體化學機械研磨機維持正常運作必須具備之零件或可提高該研磨機機械效能之附件，依據海關進口稅則解釋準則規定：「三、‧‧‧（乙）混合物、由不同材料或組件組成之組合物或零售之成套之貨物，其不能依準則三（甲）歸類者，在本準則可適用之範圍內，應按照實質上構成該項貨品主要特徵所用之材料或組件分類。」及參酌國際商品統一分類制度註解中文版第39章章註10及第39章總則關於「第39.20或39.21節之板、片、薄膜、箔及條」之註解：「諸如板、片等，不論其是否經表面加工‧‧‧有經過磨邊、鑽孔、研磨‧‧‧等其他加工或切割成非長方形（包括正方形）的形狀者，通常是歸入第39.18、39.19或39.22至39.26節。」其稅則號別本應依材質歸列於第39章，被告將系爭貨物之貨品分類號別歸列第3926.90.90.90-8號「其他塑膠製品及第3901至3914節之
材料製成品」，認事用法，應屬妥適。原告迭以原處分不依事實，違反海關進口稅則解釋準則、H.S.註解規定云云，顯與事實不符。
（三）輔助參加人所屬稅則處除職掌關稅稅則之研修及建議事項外，實務上亦為我國解釋稅則號別歸列之權責單位。該處為化解各地區關稅局與商民間關於聚氨酯研磨墊稅則號別歸列之爭議，曾於100年3月11日再度就聚氨酯研磨墊之稅則號別歸列作出釋示【即輔助參加人所屬稅則處對於臺北關稅局100年1月28日（100）北關字第002號「進口稅則分類疑問及解答」所為答覆】，在該釋示中，輔助參加人所屬稅則處亦認定聚氨酯研磨墊之稅則號別應依材質歸列於第3919.90.90號（如屬自黏性塑膠片材者）或第3926.90.90號（非屬自黏性塑膠片材者）。另鈞院於100年12月9日行準備程序時，輔助參加人所屬稅則處人員曾到庭說明系爭貨物稅則號別之核列情形。鑑諸輔助參加人所屬稅則處核列聚氨酯研磨墊之稅則號別時所參據之資料甚多，包括日本海關意見、歐盟委員會文件、英國海關案例、大陸海關通知、機械工業雜誌、臺灣大學碩士論文、海洋大學碩士論文及稅則分類書籍等，其中泰半為官方正式文件，極具公信力與權威性，故前揭輔助參加人所屬稅則處對於臺北關稅局99年8月26日（99）北關字第0027號進口稅則分
類疑問及解答之釋示，應無可置疑。
（四）至系爭貨物稅則號別之歸列是否有行之多年歸列同一稅則號別之情。依據臺北關稅局99年12月17日北核字第0991034721號函：「說明：‧‧‧三、另原申報之稅則號別有無行之多年情形乙節，按美商羅門哈斯研磨材料股份有限公司臺灣分公司（ROHM＆HASS ELEC. MATERIAL CMP TAIWAN）進口本案同樣貨物，申報之稅則號別分別有第8486.90.00、3921.90.90、3920.99.11、5911.90.00、3926.90.90‧‧‧等號‧‧‧，因此無行之多年之適用。」之敘述，可見系爭貨物並無原告所稱有稅則號別行之多年歸列同一稅則號別之情。
（五）輔助參加人對於進口貨物稅則號別之釋示，乃其為協助各地區關稅局正確核列進口貨物之稅則號別所訂頒之解釋性規定，可認為屬行政程序法第159條第1項規定之「行政規則」。又依行政程序法第161條規定，行政規則一經有效
下達，其訂定機關及下級機關均應受其拘束。因輔助參加人對於臺北關稅局99年8月26日（99）北關字第0027號進
口稅則分類疑問及解答所為之釋示，係於同年9月20日下
達被告，依上開規定，自該日起，被告即應受其規範。是以，被告對於依關稅法第18條第1項規定按原申報先行徵
稅放行而尚未經海關核定稅款之貨物，自得按輔助參加人所屬稅則處對於臺北關稅局99年8月26日（99）北關字第
0027號進口稅則分類疑問及解答所為之釋示意旨核列稅則號別。
（六）按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部中華民國75年3月21日臺財稅字第7530447號函說明四：『本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰』，符合上述意旨，與憲法並無牴觸。」司法院釋字第287號解釋著有
明文。足見前釋示並不適用於後釋示發布後之繫屬案件。詳言之，即後釋示發布後，凡屬尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，均不得再適用前釋示之規定辦理。從而，在輔助參加人發布對於臺北關稅局99年8月26日（99
）北關字第0027號進口稅則分類疑問及解答之釋示後，尚未經海關核定稅款之研磨墊，應不得再依先前輔助參加人對於臺北關稅局97年4月11日（97）北關字第013號進口稅則分類疑問及解答之釋示核列稅則號別。原告主張系爭貨物應有前開97年進口稅則分類疑問及解答之適用云云，於法無據。
（七）系爭貨物均經電腦核定為C1（免審免驗）方式通關，屬於關稅法第18條第1項規定「為加速進口貨物通關，海關得
按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查」之貨物，即所謂「先放後核」之貨物。先放後核之貨物，其稅款之核定期限，自貨物放行之翌日起有6個月，
在6個月核定期限內，其應納稅款之金額有可能因稅則稅
率改列或完稅價格增（減）估而發生變動。因該6個月之
期限為法定允許變動稅款之期限，其稅款、稅則稅率或完稅價格等事項尚無信賴基礎可言，故原告果真以未經海關核定之事項為基礎而與客戶約定買賣，其不利風險本應由其自行負責。原告主張其於本件有信賴基礎、信賴表現及信賴保護云云，於理不合。
（八）又「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。」司
法院釋字第525號解釋固有明文，惟就該解釋之文義及實
務案例言之，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，無論係基於授益行政處分之撤銷或廢止，抑或出自行政法規（含法規命令、解釋性或裁量性行政規則）之廢止或變更，其所要保護之人民利益，應限於憲法上之權利。本件爭點表面上為稅則號別之歸列，實質上乃關稅之繳納，而關稅屬國境稅，為國家稅目一種，繳納關稅是屬憲法上之義務，非憲法上之權利，性質迥異，故本件應無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告申報進口之系爭PAD-POLYURETHANE POLISHING，其關稅之課徵究應適用之稅則號別第8486.90.00.90-9號「其他第8486節所屬機器之零件及附件」，稅率免稅（Free），抑或為第3926.90.90.90-8號「其他塑膠製品及第3901至3914節之材料製成品」，按稅率5％課徵關稅。茲就兩
造之爭議，分述如下：
（一）按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」為關稅法第3條第1項所明定。次按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，‧‧‧。」為海關進口稅則解釋準則一所明定。再按海關對進口貨品稅則之分類，除依據進口稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，因現今各國貿易頻繁，各國之海關稅則號別有一致性之必要，故關稅合作理事會制定有H.S.註解供各國統一分類實施，財政部將之編譯為中文，並於海關進口稅則總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」故系爭來貨之歸列稅則號別自應依前開規定辦理，要無待言。又依財政部關稅總局、經濟部國際貿易局印行之「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表」合訂本，稅則號別第8486.90.00.90-9號貨名為
「其他第8486節所屬機器之零件及附件」，第1欄稅率免
稅（Free）；稅則號別第3926.90.90.90-8號貨名為「其
他塑膠製品及第3901至3914節之材料製成品」，第1欄稅
率5％。
（二）經查，原告於99年4月12日至同年9月27日間委由百立報關股份有限公司向被告報運進口美國製PAD-POLYURETHANE
POLISHING等計30批（進口報單號碼：詳見被告100年11月11日提出之原告進口報單資料明細表），均申報稅則號別第8486.90.00.90-9號「其他第8486節所屬機器之零件及
附件」，稅率免稅，經電腦核定以C1（免審免驗）方式通關等情，業據兩造分別陳明在卷，復有進口報單原本附原處分卷可稽。又系爭貨物為美國製造之研磨墊，包括成品墊及尚須進一步加工之半成品墊（商品型號為D100），該研磨墊為一圓形，多層的，由聚合體材料及膠黏劑所組成，而研磨墊大致分為4層：第1層（與半導體晶圓接觸面）為擠壓成形或注入模具而成之多孔聚氨酯；第2層為塑膠
薄膜層；第3層為擠壓成形或注入模具而成之多孔聚氨酯
；第4層為有黏性的塑膠薄膜層；研磨墊之各層在製造的
過程中層壓在一起，然後切成成品墊，成品墊之形狀為圓形，直徑從10英吋至36英吋；研磨墊係用於化學機械研磨，使半導體晶圓表面平坦，半導體製造者將圓形研磨墊背面的防護貼膜撕開，把研磨墊黏貼於半導體晶圓研磨機之平磨平臺上，旋轉研磨墊，並加入研磨液在研磨墊表面，讓晶圓與研磨墊接觸，靠向下的壓力與旋轉的動作，除去晶圓表面上多餘的金屬及電介質，研磨墊的使用壽命大約為數小時，且視要研磨晶圓的規格而不同，一個研磨機臺一天可能使用數片研磨墊等語，業據原告陳明在卷（詳見原告100年3月24日提出之訴願書第6、7頁），並提出研磨墊的材質及使用方式等圖片影本附卷足稽，堪予採認。
（三）按進口貨品稅則號別之認定適用，乃屬海關之權責。查，系爭貨物係因臺北關稅局就原告亦有自該局進口之相同貨物實施事後稽核結果，認原告涉有稅則號別申報錯誤之情事，乃於99年10月5日以北核字第0991028345號函通知被
告複核，而臺北關稅局在此之前即曾就羅門哈斯公司於98年3月間進口之研磨墊（POLISHING PADS）稅則號別歸列
產生疑問，並由該局採樣送請輔助參加人所屬稅則處解答認：「（一）本案依材質非屬H.S.註解第6804或6805節所述之研磨料，應無稅則第6804、6805節之適用。（二）貨品如以聚氨酯（POLYURETHANE）為基材（不含研磨料及不含研磨片材）之自粘性塑膠片材者，用途供研磨平臺使用之墊片耗材（可互換工具用者），貨品無稅則號別第8486節之適用，宜依材質歸列適當稅則號別。（三）本案貨品如經查明以聚氨酯（POLYURETHANE）為基材（不含研磨料及不含研磨片材）之自粘性塑膠片材者，參據稅則第3919節詮釋，參酌歐盟英國海關BTI第IE08NT00000000000號稅則分類案例，宜歸列稅則號別第3919.90.90號；惟貨品如非屬自粘性塑膠片材者（如檢樣之已加工或切割成非長方形，非正方形者），參據H.S.註解稅則第39章章註10及第39章總則『第39.20或39.21節之板、片、薄膜、箔及條』之規定，貨品宜歸列稅則號別第3926.90.90號。（四）查稅則疑義資料清表（97）北關字第013號函（序號：第097-0082號），原核定稅則號別不適當，自即日起不再適用
。」等情，此有臺北關稅局99年10月5日北核字第0991028345號函、同年8月26日（99）北關字第0027號進口稅則分類疑問及解答、羅門哈斯公司進口報單清表及進口報單等影本附被告提出之證物卷（置於本院卷外）及本院卷（一）（第191-195頁）為憑。
（四）又本件因原告一再主張系爭PAD-POLYURETHANE POLISHING為化學機械研磨機之零件，其應適用之稅則號別應為第8486.90.00.90-9號「其他第8486節所屬機器之零件及附件
」，稅率免稅（Free），本院乃於本件訴訟中命財政部關稅總局輔助參加訴訟，就系爭貨物應適用之稅則號別究為第8486.90.00.90-9號「其他第8486節所屬機器之零件及
附件」，稅率免稅（Free），抑或為第3926.90.90.90-8
號「其他塑膠製品及第3901至3914節之材料製成品」，按稅率5％課徵關稅，依其專業及職權再作確認，據輔助參
加人所提出之文獻資料所載：拋光墊在化學機械研磨（Chemical Mechanical Polishing，簡稱CMP）製程中扮演重要角色，目前所使用的拋光墊是以聚胺酯（POLYURETHANE）為材質，此材料經加工成具備一定硬度及壓縮性使其能對工件進行拋光，而不會有刮傷的副作用，有純發泡型、不織布基材發泡型、多層複合型等類型；隨著積體電路製程的微細化發展，全面平坦化之技術也日趨重要，而化學機械研磨是目前達成全面平坦化最有效且最具成本效益的關鍵技術，研磨墊（Pad）為CMP製程的重要耗材之一，且對研磨率與均勻度的影響甚鉅（2000年5月號機械工業雜
誌，清華大學磨削實驗室，黃志龍著「淺談化學機械拋光的演進與應用」、2010年臺灣大學碩士論文，高靜吟著「化學機械研磨墊專利發展趨勢分析」、95年國立臺灣海洋大學碩士論文，江海邦著「化學機械研磨墊使用壽命分析之研究」參照）。綜上研究文獻資料可知，化學機械研磨墊（Pad）乃為CMP製程的重要耗材之一。再據蔡進來（曾任輔助參加人所屬稅則處副處長）所著「國際商品統一分類制度暨海關稅則分類」就稅則上特定商品的分類認：「在稅則上，零件及附件的分類已有明確的劃分。譬如第8708節為『第8701至8705節機動車輛所用之零件及附件』，包括了零件及附件；而第8409節為『專用或主要用於第8407或8408節引擎用零件者』，則只限於零件。因此在做稅則分類時，應該要特別注意檢視條文上的規定。至於零件及附件的區別，可從下列的特徵去研判。通常零件被認為是：⑴產品或機械正常運作時，本質上所必要的。⑵產品或機械本質上所必須具備的部分或成分。⑶產品或機械如果沒有它就無法工作。而附件被認為是：⑴額外的或外加的。⑵能使產品或機械做得更好、更快或更有效。⑶非製品或機械正常運作時，本質上所必須具備的。因此摩托車引擎之活塞是該引擎的零件（引擎運作所必要的），挖土機之挖土刀是該挖土機的零件（沒有挖土刀挖土機無法完成其挖土功能），手槍之消音器是該手槍之附件（非運作時所必備的，僅擴增手槍的性能─無聲），照相機用三角架是照相機之附件（使照相機之操作更容易）。通常消耗品（如汽車用汽油、郵票自動販售機用之郵票、照相機用之膠卷、影印機之色粉、鋼筆用之墨水．．．等），不被認為是零件。」而蕭世豪（現任輔助參加人所屬事徵課處第4科科長）所著談「零件之稅則分類」（上）亦認：「
『消耗性物料』通常不視為零件，例如：汽油或柴油不視為汽（機）車之零件；影印機用碳粉不視為影印機之零件；打火機用瓦斯不視為打火機之零件；鋼筆用墨水不視為鋼筆之零件．．．。因為汽（機）車、影印機、打火機、鋼筆於原設計時並未含括此（汽油）等消耗性原物料，雖然缺少它還真的就無法運作。」綜上稅則分類專業人員之見解均認「消耗性物料」通常不視為零件，而研磨墊（Pad）乃為CMP製程的重要耗材之一，且化學機械研磨機在設計組裝時並未包括此等消耗性之研磨墊（Pad），而是由
專門生產研磨墊（Pad）的公司，依研磨機之需求，另行
生產銷售，揆諸前揭說明，研磨墊（Pad）應屬「消耗性
物料」而非屬零件性質。
（五）另輔助參加人為求慎重起見，亦曾於100年2月1日函請臺
北駐日經濟文化代表處經濟組就「研磨墊POLISHING PADS」貨品之稅則分類，向日本海關查詢，據該處函復查詢結果稱：「經洽東京海關表示，本項貨品『研磨墊』主要材質為聚氨酯，使用於半導體晶圓之化學機械研磨機，屬消耗性物品且可供取卸重置，故依據第HS第16類類註一（0
）規定（如附件），以實際作用部分所構成材料之材質做為分類，從而主張本貨品歸列稅則第3926為宜。」又中華人民共和國海關總署2002年11月20日所公布之部分集成電路生產企業免稅進口自用生產性原材料、消耗品目錄，亦將「化學機械研磨膠墊中間軟墊（塑料）」貨品歸列稅則號別為第39269010號，此有上開代表處經濟組100年2月18日日經組財字第1000000105號函及中華人民共和國海關總署2002年11月20日所公布之部分集成電路生產企業免稅進口自用生產性原材料、消耗品目錄等影本附本院卷（二）（第44、47-49頁）可參。按海關進口稅則屬於「法律」
，而輔助參加人所屬稅則處就進口貨品稅則號別之認定適用為其權責，則該稅則處就系爭貨物已經先後參考學者專家之見解，並函詢日本海關及參酌中華人民共和國海關總署等專業機構之歸類後所為解釋，認定系爭貨物之稅則號別應歸列為第3926.90.90.90-8號「其他塑膠製品及第3901至3914節之材料製成品」，自屬有據。則本件經被告審
核結果，參據輔助參加人所屬稅則處就臺北關稅局99年8
月26日（99）北關字第0027號進口稅則分類疑問及解答事件，就羅門哈斯公司所產與系爭貨物相同性質之研磨墊，採樣判斷結果，認該貨品非屬自粘性塑膠片材者（如檢樣之已加工或切割成非長方形，非正方形者），參據H.S.註解稅則第39章章註10及第39章總則「第39.20或39.21節之板、片、薄膜、箔及條」之規定，貨品宜歸列稅則號別第3926.90.90號；因此認定系爭貨物係以聚氨酯為基材（不含研磨料及研磨片材），可供研磨平臺使用之研磨墊片，屬消耗性材料，且不具自黏性，乃將該貨物均改歸列稅則號別第3926.90.90.90-8號「其他塑膠製品及第3901至3914節之材料製成品」，按稅率5％核課，並通知原告補繳稅款，並無不合。原告主張美國海關於80年、98年、99年之稅則案例，皆已明確表示研磨墊為研磨機臺運作不可或缺之零件，且將其歸類於第8486節下外，美國國際貿易法院於71年之相關判決亦採如是之見解，另法國、愛爾蘭、新加坡等WTO之會員國，就系爭貨物之稅則號別，亦歸類於
第8486節下乙節縱屬實在，惟上開國家就系爭貨物之稅則號別歸列，既與前揭學者專家及專業機構之見解不符，且上開國家之見解對我國稅捐機關適用海關進口稅則，並不具拘束力，故原告上開主張，尚難為其有利之認定。
（六）再按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照)，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。」司法院釋字第525號著有解釋。是以信賴保護原則，須具備
以下3要件：1.信賴基礎：即令人民產生信賴之法規、行
政處分等；2.信賴表現：人民須客觀上有對信賴基礎之表現行為，換言之，表現行為應與信賴基礎間有因果關係；3.值得保護之信賴利益。原告雖主張臺北關稅局99年8月26日（99）北關字第0027號進口稅則分類疑問及解答明白
揭示該局97年4月11日（97）北關字第0013號進口稅則分
類疑問及解答自99年8月26日起不再適用，而原告於99年8月26日前進口系爭貨物時，係信賴進口當時仍有效存在之臺北關稅局97年4月11日（97）北關字第0013號進口稅則
分類疑問及解答為進口申報，此為原告之信賴基礎；原告信賴前開97年稅則分類疑問及解答與行政機關過往對於系爭貨物進口之核定，而就系爭貨物為買賣價格之訂定，此乃原告之信賴表現；原告並無以不正當方法或提供不正確資料而取得前開97年稅則分類疑問及解答之內容，亦即，原告亦無信賴不值得保護之情事；是被告就其行政規則變更並作成不利原告解釋見解之際，應依信賴保護原則之規範，按司法院釋字第525號解釋意旨訂定過渡條款或給予
合理補償，且該不利於原告之行政規則與見解，被告不得溯及臺北關稅局99年8月26日（99）北關字第0027號進口
稅則分類疑問及解答發布前尚未確定之課稅處分，被告將作成在後之函示（即臺北關稅局99年8月26日進口稅則分
類疑問及解答），適用於進口在前之貨物（本件系爭貨物係自99年4月起進口），被告顯有適用法令之錯誤，並違
反信賴保護原則云云。惟按原告所稱臺北關稅局97年4月11日（97）北關字第0013號進口稅則分類疑問及解答，乃
為各關稅局就具體之進口貨物，檢附相關事證，函請財政部關稅總局就該進口貨物之稅則歸列予以解答，核其性質，係上下級機關間就有關關稅行政意見交換之內部文件，未具解釋性行政規則之拘束效力（最高行政法院98年度判字第1396號判決意旨參照），揆諸前揭說明，原告自難以該進口稅則分類疑問及解答作為信賴基礎，主張信賴保護原則。又輔助參加人就臺北關稅局99年8月26日（99）北
關字第0027號進口稅則分類疑問及解答，係就各關稅局對系爭貨物之分類認定之不一致，所為之合目的性審查，並統一稅則號別之認定，進而宣告不再適用臺北關稅局97年4月11日（97）北關字第0013號進口稅則分類疑問及解答
之分類案例，乃係本於行政指揮監督之權限，而該進口稅則分類疑問及解答既係統一稅則號別之認定，屬事實認定問題，對於該答覆前之進口貨物，並非不得援用。是原告主張被告不得溯及臺北關稅局99年8月26日（99）北關字
第0027號進口稅則分類疑問及解答發布前尚未確定之課稅處分，被告將作成在後之函示（即臺北關稅局99年8月26
日進口稅則分類疑問及解答），適用於進口在前之貨物（本件系爭貨物係自99年4月起進口），被告顯有適用法令
之錯誤，並違反信賴保護原則云云，自不足採。
（七）原告另主張臺北關稅局於97年4月11日曾就與本件同一貨
物發布（97）北關字第0013號進口稅則分類疑問及解答，至99年8月26日始以（99）北關字第0027號進口稅則分類
疑問及解答予以廢止，原告自97年起，亦開始依臺北關稅局97年4月11日（97）北關字第0013號進口稅則分類疑問
及解答之規定報關，海關亦同此核定，是則，被告辯稱系爭貨物稅則號別之核定因不符合整體性原則而不適用財政部91年3月8日臺財關字第0910550152號令，顯屬違誤，基此，就系爭貨物之進口關稅課徵，被告欲改列其稅則號別，應依前開財政部91年令之規定報財政部核定，並以令發布之，始得為之云云。按「為保障納稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：．．．二、此類案件應報部核定之原則為：（一）適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸列之稅則號別，均有適用。（二）整體性：海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者。（三）延續性：按進口行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規
定以令發布之，並登載於本部公報，改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。四、為有利業者進口成本估算並確保稅收，海關於發現進口貨物所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別時，儘速函報本部核定。」固據財政部91年3月8日臺財關字第0910550152號函釋在案。然查，羅門哈斯公司於95年9月6日報運進口POLISHING PADS FORSEMIC ONDUCTOR POLISHING MACHINE等乙批，原申報CCC
code第8466.91.90.00-2號（其他第8464節工具機之零件
與附件），稅率FREE，後經臺北關稅局審核來貨之用途係作為研磨機臺上與晶圓之研磨拋光用，其主要材質為聚氨酯48%、不織布48%、樹脂4%，乃改歸列CCC code第3926.90.39.00-1號（其他專供工業用塑膠製品），按稅率5%課
徵乙節，此有臺北關稅局96年2月1日審核報告影本附本院卷（第196頁）可稽。另就本件系爭貨物稅則號別究應歸
列第8486.90.00號「其他第8486節所屬機器之零件及附件」，稅率免稅，抑或應歸列第3926.90.90號「其他塑膠製品及第3901至3914節之材料製成品」，進口稅率5％，原
告原申報之稅則號別有無行之多年，應適用前揭財政部91年3月8日臺財關字第0910550152號函釋規定之問題，被告亦曾向臺北關稅局函詢，經臺北關稅局調查結果認：按羅門哈斯公司臺灣分公司進口與本件同樣貨物，申報之稅則號別分別有第8486.90.00、3921.90.90、3920.99.11、5911.90.00、3926.90.90等號，因此無行之多年之適用等情，亦有被告99年12月9日高外字第0991024760號函、臺北
關稅局同年月17日北核字第0991034721號函及進口稅則分析等影本附於被告提出之證物卷（置於本院卷外）足稽，是系爭貨物原申報之稅則號別，與前開財政部函釋所述整體性原則不符，自無該函釋之適用。是其上開主張，亦不足取。
（八）綜上所述，原告上開主張既不足取，從而被告將系爭貨物改列進口稅則第3926.90.90.90-8號「其他塑膠製品及第
3901至3914節之材料製成品」，按稅率5％課稅，並無違
誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　14　　日高雄高等行政法院第二庭
審判長法官　邱　政　強
法官　林　勇　奮
法官　李　協　明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　14　　日
書記官 黃　玉　幸