高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)100年度訴字第487號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 02 月 08 日

高雄高等行政法院判決
100年度訴字第487號民國101年1月18日辯論終結原 告　王明清即承益企業社
訴訟代理人　邱循真　律師
陳惠菊　律師
被 告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　蕭樹村 代理局長
訴訟代理人　李克倫
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年7月14日台財訴字第10000152190號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為許春安局長，嗣於民國101年1月16日變更為蕭樹村代理局長，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣被告依據法務部調查局臺南市調查站（下稱臺南市調查站）通報檢舉及查得資料，查獲原告於93年11月1
日至97年12月31日間進貨，金額計新臺幣(下同)68,411,864元（含稅，包括購進包裝材料及勞務計3,457,991元、購進
塑膠粒等貨料計64,953,873元），未依規定取得進項憑證，且於同期間銷貨，未依規定開立統一發票，亦未併入當期銷售額申報，致逃漏營業稅，經審理違章成立，乃依查得之進料金額同額認定漏報銷售額61,860,831元【進料64,953,873元÷（1＋營業稅率5%)】，除核定補徵營業稅3,025,882元
【（61,860,831元×營業稅率5%－自違章行為發生日起至查
獲日止之最低累積留抵稅額67,160元）】外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第51條第3款及稅
捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額3,025,882元
處以3倍之罰鍰計9,007,646元；另就進貨未依規定取得他人憑證部分，依稅捐稽徵法第44條第1項規定，按經查明認定
之總額65,044,011元【(3,457,991元＋64,953,873元)÷(1
＋5%）－逾5年裁罰期間(56,262元＋59,400元)÷(1＋5%）
】處5%之罰鍰計3,252,200元，因依同法條第2項規定，處罰金額最高不得超過1,000,000元，乃裁處罰鍰1,000,000元；合計處罰鍰10,077,646元。原告不服，提起復查，經復查維持原核定及變更罰鍰為5,538,823元（漏稅罰4,538,823元+
行為罰1,000,000元）。原告仍表不服，提起訴願，遭決定
駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
(一)隱私權屬人格權之範疇，且亦可獨立成為憲法所保障之基本權利之一部，不論係國家或私人在法無明文下，皆不可恣意侵害、剝奪：按憲法第22條、司法院釋字第603號解釋揭櫫
隱私權為人民不可或缺之基本權利，在非有憲法第23條以法律明文限制下，國家或人民皆不得以侵害剝奪之。次按，公民與政治權利國際公約第17條、公民與政治權利國際公約及經濟社會文化權利國際公約施行法第2條及第4條均再度揭示國家或他人皆不得非法破壞或侵擾個人之隱私權利，以免妨害人性尊嚴與個人主體性之維護及人格發展之完整。刑事法及民事法領域中，對於侵害他人隱私權者，應接受刑事制裁及民事賠償之規定亦多有所見，如刑法之妨害秘密罪章及民法第18條、第195條等之規定。且在國家或私人在未有法令
依據之情形下，侵害他人人格或隱私所取得之證據，於訴訟法上皆屬違法取證而遭排除不採用。因此，國家為課稅之行政行為時，亦應遵守憲法或其他法律關於人格權及隱私權保障之規定。
(二)檢舉人提供予被告之原告及其配偶翁秀霜在台南市區漁會安南分部（下稱安南分部）之帳戶資料，已侵害原告及其配偶受憲法、相關法律保障隱私權及人格權之意旨：
⒈經查，原告自92年以後款項出入，僅在開戶，是原告及其配偶翁秀霜之安南分部帳號，皆可由安南分部員工利用職務之便查得。至於原告私人帳戶臺南市農會土城分部帳號會遭被告查獲，乃係漁會內部職員之有心人士，利用職務之便抄取原告96年間於安南分部當時之匯款單而來。又原告在安南分部匯款後之匯款存根，係放在漁會本會及內部清單放在安南分部（至檢舉書所稱土城分部，係當地人對安南分部俗稱），均只有漁會職員知曉，乃因漁會營業當日所有傳票，無論在本會或分部，皆需在隔天送到本會會計手上，合訂成冊，集中整理後，約3～5年後裝箱，再全部送到安南分部2樓存
放，是檢舉人必定係漁會內部之職員。次查，原告向台灣化學纖維股份有限公司(下稱台化公司，原告誤載為台塑石化
股份有限公司）購進塑膠粒金額及與台化公司之郭姓業務員聯絡方式，皆只有安南分部之職員知悉。此因原告與其間分批匯款方式及在存款簿上之匯款金額記號，種種詳細記載等資料，如非安南分部經驗資深職員，長期有心觀察及偷印原告於漁會之個人資料加以對帳單統計，是不可能知道，因其他漁會分部要查詢對帳單，必須透過該單位主管同意，並由該同意之主管刷主管卡，才能查得。是以，本件原告之個人資料確實為安南分部職員違法洩漏。經核對後來新增客戶出入匯款時間後，鴻利塑膠有限公司(下稱鴻利公司)係於97年7月31日第1次匯款，而淞竹塑膠股份有限公司(下稱淞竹公
司)於97年9月17日亦係第1次匯款。因此可證，安南分部之
檢舉職員，必需於95年中至97年9月17日此段期間，都在安
南分部任職，且利用教導新手之時機及同事請假相互兼任職務之便及結帳後留守等退票、關電腦時偷擷取資料。
⒉綜合以上種種分析說明，本檢舉案件確實為安南分部員工所為，而檢舉人所為亦確實已侵害原告個人之隱私，損及原告之人格權，是檢舉人所提出之資料皆屬違法取得。按漁會法第5條、銀行法第48條第2項、司法院釋字第293號解釋，漁
會之職員對於漁會會員於漁會之存款、放款或匯款等有關資料均應保守秘密，不得主動洩漏，旨在保障銀行之一般客戶財產上之秘密及防止客戶與銀行往來資料之任意公開，以維護人民之隱私權。再者，依據檢舉人行為時之電腦處理個人資料保護法(現更名為「個人資料保護法」)第1條、第2條、第6條及第18條之規定，皆係為保障人民權益、人格權及個
人隱私，而明定不論係公務機關或者係非公務機關，就個人資料之處理，皆應依誠實及信用方法，不得逾越特定目的之必要範圍，且應有第18條之特定情形，始得在未經當事人同意下，將個人資料為利用。因此，即便檢舉人或提供檢舉資料之人非屬漁會之職員，則依據行為時之電腦處理個人資料保護法之相關規定，亦係不得在未經原告及其配偶之同意下，即透過其他管道取得原告及其配偶私人資料，而擅自將原告及其配偶於漁會之資料提出，是檢舉人之行為係違反行為時之電腦處理個人資料保護法保障人格權與隱私權之目的，且其行為亦已經觸犯刑法第28章妨害秘密規定之罪章，而理應受刑事之制裁，原告並得依相關之規定對檢舉人為請求賠償。
(三)被告依據之檢舉資料屬私人違法取證，違反證據法則，不得作為課稅及處罰之依據：
⒈有關違法取證因係嚴重侵害憲法之人性尊嚴及隱私權或人格權之保障，因此在刑事訴訟法上係有相關排除作為證據之規定及理論，其中最常為實務所援引的莫過於因違法取證而遭排除適用之毒樹果實理論。在適用毒樹果實理論前，應先確定取得之證據，是否屬於證據使用禁止之情形，其可再細分為依附性之使用禁止與自主性之使用禁止。依附性之使用禁止係指國家機關違法取證之情形。而自主性之使用禁止則係指縱使國家機關取證過程為合法，但為確保憲法保障之隱私權或其他權利，仍應禁止使用；再者，如為私人不法取證，亦應將該私人不法取得之證據禁止使用。如確定屬於證據使用禁止之情形，則依毒樹果實理論，證據使用禁止應有放射效力，及於因不法行為而間接取得之衍生證據，是法院在審理時即應將該違法取得之證據排除適用，不得採為有罪判決之基礎。次按，依行政程序法第4條及第9條規定，稅捐機關為課稅之行政行為時，就相關法律規定及法律原則皆應受其拘束並加以遵守，不得以其屬民事法或刑事法之範疇，即稱不受拘束而與之相悖。且不得為達到課稅之目的，即將有利於當事人之法律規定視而未見，排除不用。且揆諸稅捐稽徵法第11條之6立法目的係「課稅及處罰之調查，應遵守正當
法律程序，違法調查之事實，不得據以課稅或處罰，爰予明定。」亦係要求稅捐機關在課稅調查時，應遵守相關之民、刑事法律之規定，以符正當法律程序，否則不得作為課稅及處罰。而行政法院於審理時，應就國家行政機關有無依循法律而為行政，有其判斷適法與否之權限及義務，並就保障人權之相關法律規定，加以審查行政機關之行政行為是否適法，故就行政機關是否有為達課稅目的，而採用違法取證所得之相關資料，行政法院應適用刑事法上證據禁止法則，以達憲法保障人權之最高原則。
⒉經查，本件被告對原告課稅及處罰之憑據，係依據檢舉人所提供之原告及其配偶於漁會帳戶明細資料，然檢舉人取得之相關資料，原告及其配偶並未同意亦未曾透漏予檢舉人或其他人，是以檢舉人會取得此之資料，定係漁會內部所擁有之資料，而其取得或提供者，係以違反前開漁會法、銀行法及行為時之電腦處理個人資料保護法保護私人隱私之規定而取得，係屬證據使用禁止之自主性使用禁止中之私人不法取證，而有違背證據法則之違法，是被告即不得以此作為課稅及處罰之依據，惟被告非但未排除不用，反倒將此資料合理化，仍對原告課稅及處罰，自有違誤。退萬步言之，倘若鈞院仍認原告依法仍應繳納本稅，亦應撤銷原告處罰之部份，以使憲法及法律保障人民隱私權之規定，仍有存在之實質。
(四)又本件與被告所舉最高法院97年度台上字第734號刑事判決
內容不符，不可比附援引：被告所舉之上述最高法院刑事判決與本件情形並不相同，仍應依證據使用禁止之自主性禁用將本件被告從匿名檢舉人所不法取得之資料為排除。再者，按最高法院28年上字第2530號判例及97年度台上字第734號
刑事判決意旨，倘如第三人即私人以不正方式取得之自白，因違反被侵害人之任意性，應予以排除。是同理可知，以不正方法違反被侵害人之自主意願取得之證據，實際上應予以排除。本件被告用以課徵原告營業稅捐及課處罰緩，其依據乃檢舉人用不正方法違反原告之自主意願取得原告於漁會之帳戶資料，是該資料依前揭判例及判決，因屬以不正方法且違反原告之自主意願，故該些資料應予以排除而不得引用，更加不得作課徵原告稅捐之依據等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）中有關補徵營業稅3,025,882元、及罰鍰5,538,823元部分。
四、被告則以︰
甲、營業稅本稅及罰鍰部分：
(一)按營業人銷售貨物或勞務，應開立統一發票交付買受人，並按期向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，如經查有短漏報或漏開統一發票情事，稅捐稽徵機關應依法追繳稅額。經查，被告依據檢舉及查得資料，經調閱原告及其配偶翁秀霜設於安南分部帳戶及臺南市農會帳戶等資料，核對原告提示之帳證及營業稅進銷項憑證申報情形，原告於93年11月1日至97年12月31日間向上穀有限公司(下稱上穀公司)、一億機器廠股份有限公司(下稱一億公司)、大發管材工
業股份有限公司(下稱大發公司)、光俊實業有限公司(下稱
光俊公司)、均益實業社、宏禧塑膠有限公司(下稱宏禧公司)、東伸科技有限公司(下稱東伸公司)、振中企業有限公司(下稱振中公司)、桐成企業有限公司(下稱桐成公司)、翔宇
企業社、達聚塑膠有限公司(下稱達聚公司)、曄太塑膠股份有限公司(下稱曄太公司)、鴻利公司、淞竹公司、旺特有限公司(下稱旺特公司)等15家營業人購買塑膠粒等貨物，自其及配偶翁秀霜設於安南分部及臺南市農會帳戶提領現金後，以該15家營業人之名義匯款給台化公司設於華南銀行民生分行帳戶，系爭期間進貨共計64,953,873元（含稅），有檢舉書、原告及其配偶翁秀霜之談話筆錄、匯款單及支票可稽。又原告於98年12月2日出具承諾書，承認未依規定取得進項
憑證，且所購進塑膠粒等均用以產製塑膠產品並已銷售，惟未開立統一發票報繳營業稅等情；是被告以原告生產銷售塑膠製品賺取利潤，其銷售金額應至少不低於其進貨金額，原告至少有相當於進貨金額之銷售額，乃同額核定原告系爭期間漏報銷售額共計61,860,831元【進料64,953,873元÷（1
＋營業稅率5%）】，核定補徵營業稅3,025,882元【（61,860,831元×營業稅率5%－自違章行為發生日起至查獲日止之
最低累積留抵稅額67,160元）】，於法並無不合。
(二)又當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀司法院釋字第537號解釋可資參照。就本件系爭
銷售貨物之收入，倘原告對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，被告自得依查得事證，斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，認該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之課稅要件，是被告據以核定補徵營業稅3,025,882元，自屬有據。然原告未能就被告所核認之違章事實
，提出有利反證並合理說明，反託辭檢舉人以非法手段取得證據，違反證據法則，不得作為課稅及處罰之依據，難認有理，所訴洵無足採。
(三)又我國行政訴訟制度係採優勢證據主義，即法院依自由心證原則，比較原告、被告所提出證據之證明力作判斷，何方所提證據最具說明力者，法院即可據此判決該方勝訴，此與刑事訴訟所採之嚴格證據主義並不相同，故行政訴訟法並不採刑事訴訟法上之「證據排除法則」。又被告所舉最高法院97年度台上字第734號刑事判決，尚認私人不法取證原則上無
證據排除法則之適用，依舉重明輕之法理，本件檢舉人倘有原告所稱不法取證之情事，於行政訴訟上自無證據排除之適用，亦即檢舉人提供之證據仍具有證據能力。另按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。本件被告依檢舉人所提資料，經職權調查證據並查得原告確有漏報系爭銷售額之違章事實，據以核定補徵營業稅3,025,882元，依法核屬有據。是原
告之主張，難認有理，所訴洵無足採。
(四)罰鍰部分：如前所述，被告因同期間系爭進料未查得實際銷售額，乃依查得之進料金額同額計算，漏報銷售金額計61,860,831元（未含稅），逃漏營業稅3,025,882元；其未依規
定申報銷售額及繳納營業稅，有銀行存款帳戶資料、交易明細、支票影本及原告出具承諾書可稽，違章事證足堪認定，即當依法論究，原告核有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰。因原告係1年內經第1次查獲，且未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告於復查決定參據前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按修正後裁罰倍數處1.5倍之
罰鍰為4,538,823元（3,025,882元×1.5），尚無違誤。
乙、稅捐稽徵法罰鍰（進貨未依規定取得進項憑證）部分：
經查，被告依據檢舉及查得資料，以原告於93年11月1日至97年12月31日間進貨，金額計68,411,864元（含稅，包括購
進包裝材料及勞務計3,457,991元、購進塑膠粒等貨料計64,953,873元），未依規定取得進項憑證，有銀行存款帳戶資
料、交易明細、支票影本及原告出具承諾書可稽，違章事證足堪認定，即當依法論究，原告核有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰，減除已逾裁罰期間進貨2筆(93年11月10日進貨金額59,400元、93年12月10日進貨金額56,262元)，依前揭稅捐稽徵法第44條第1項規定，按經查明認定之總額65,044,011元【(3,457,991元＋64,953,873元)÷(1＋5
%)－逾5年裁罰期間(56,262元＋59,400元)÷(1＋5%)】處5%
之罰鍰計3,252,200元，惟因已超過前揭規定之處罰上限1,000,000元，乃裁處罰鍰1,000,000元，尚無違誤，原告所訴
洵無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。五、本件如事實概要欄所載之事實，有台南市調查站97年11月26日南市法字第09766017580號函檢送民眾檢舉原告涉嫌逃漏
稅案之資料影本予被告、被告97年11月14日南區國稅審三字第0970036172號函轉檢舉人未具日期之檢舉書、被告違章案件審理報告、被告99年度財營業更一字第71098100794號處
分書、營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書附原處分卷可稽，則對於原告銷售貨物（勞務），進銷未依法取得及給與他人憑證，致逃漏稅捐等違章事實，兩造不為爭執，應堪認定。本件兩造爭點厥為：被告採證有無違法，其認定事實所憑資料有無侵害原告隱私權、人格權而違反證據能力？茲分別論述如下：
甲、補徵營業稅部分：
(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．⒋短報、漏報銷售額者。．．．。」分別為行為時營業稅法（下同）第1條、
第32條第1項前段、第35條第1項前段、第43條第1項第4款所明定。
(二)經查，被告依據調查局通報檢舉及查得資料，查獲原告於95年1月1日至97年12月31日間購進塑膠粒等貨物，金額合計64,953,873元，由原告自其及配偶翁秀霜設於安南分部及臺南市農會帳戶提領現金後，以上穀公司、一億公司、大發公司、光俊公司、均益實業社、宏禧公司、東伸公司、振中公司、桐成公司、翔宇企業社、達聚公司、曄太公司、鴻利公司、淞竹公司、旺特公司等15家營業人之名義，匯款至台化公司公司設於華南銀行民生分行帳戶，未依規定取得進項憑證，復於同期間銷貨，未依規定開立統一發票，且未併入當期銷售額申報等情，此有檢舉書、原告及配偶翁秀霜之談話筆錄、匯款單、支票、原告出具之承諾書、上穀公司等15家營業人承諾書等影本附於原處分卷可稽。則被告審理違章成立，乃依查得之進料金額同額認定其漏報銷售額61,860,831元【進料64,953,873元÷（1＋營業稅率5%)】，核定補徵營業
稅3,025,882元【（61,860,8 31元×營業稅率5%－自違章行
為發生日起至查獲日止之最低累積留抵稅額67,160元）】，並無違誤。
(三)惟原告主張：本件係他人以「非法手段」提供原告及其配偶漁會之帳戶明細資料，向被告檢舉，致被告發動調查，依刑事訴訟法毒樹果實理論，核屬違法補徵營業稅情形，不具適法性，且侵害原告憲法上所保障之隱私權及人格權範疇，故訴願決定及原處分應予撤銷云云。按在稅捐法制上因為稅捐之稽徵具有大量行政之特徵，所以本於「稽徵經濟原則」之法理，而課予納稅義務人眾多之協力義務，並明文規範違反協力義務之法律效果。而在此範圍內，稅捐稽徵機關對「稅基有無及其數額」等待證事實之證明，不僅要求之證明高度降低（即在客觀證明責任配置不改變的情況下，降低證明待證事實所須蓋然性高度），而且作為證明待證事實所須之「證據方法」，只要不是由稅捐稽徵機關自行調查所得，而係由私人或其他行政機關所自動提供，且該私人或其他行政機關調查程序之發動並非由稅捐稽徵機關所勸誘、指示者（或可證明該調查程序實質上純粹為了稅捐之稽徵而發動，形式或名目上之調查原因純屬藉口）。則該證據方法之取得過程有無遵守「正當法律程序」，對其「證據能力」（或「證據資格」）之認定不生影響，因為設帳並誠實申報稅基事實，乃是稅捐法制上課予人民之義務，違反此等義務，一旦被發覺，即須承擔稅捐法制上所課予之責任。此與刑事犯罪案件中所強調之「無罪推定原則」或「被告無自證犯罪義務原則」並不相同（刑事訴訟法理上只重視犯罪結果之真實性是否能被完全證明，以及調查過程中調查機關有無實際侵犯到刑事被告受法律保障之人權；刑事被告對這個發現過程不須負擔任何「協力義務」）。經查，本件台南市調查站接獲他人檢舉原告短漏報稅及漏開進項憑證之違章行為，遂將檢舉之證據資料移送被告處理乙節，為原告所不爭執，因此其調查程序既非被告所率先發動，又非被告基於調查稅捐逃漏之目的而委請台南市調查站發動，因此其調查過程並不存在「正當法律程序違反」之問題。況且，被告亦非僅憑檢舉資料，即認定原告之違章行為，而係據檢舉及查得資料，經調閱原告安南分部支票存款帳戶、臺南市農會帳戶，與配偶翁秀霜安南分部帳戶及臺南市農會帳戶等資料，核對原告提示之帳證及營業稅進銷項憑證申報情形，原告於93年11月1日至97
年12月31日間向上穀有限公司等15家營業人購買塑膠粒等貨物，自其及配偶翁秀霜設於安南分部及臺南市農會帳戶提領現金後，以該15家營業人之名義匯款給台化公司指定之銀行帳號，系爭期間進貨共計64,953,873元（含稅），且經原告於98年12月2日出具承諾書，承認未依規定取得進項憑證，
所購進塑膠粒等均用以產製塑膠產品並已銷售，被告以原告生產銷售塑膠製品賺取利潤，其銷售金額應至少不低於其進貨金額，是原告至少有相當於進貨金額之銷售額，乃同額核定原告系爭期間漏報銷售額共計61,860,831元【進料64,953,873元÷（1＋營業稅率5%）】，補徵營業稅3,025,882元【
（61,860,831元×營業稅率5%－自違章行為發生日起至查獲
日止之最低累積留抵稅額67,160元）】，經核被告就查得事證，認定事實，依法論處，已善盡職權調查之能事，於法並無不合。原告前揭主張，尚不足採。
乙、營業稅罰鍰(漏報銷售額)部分：
(一)按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，
如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」「納稅義務
人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第44條、第48條之3所明定。次按「納稅
義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧⒊短報或漏報銷
售額者。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧
⒊短報或漏報銷售額者。」亦分別為行為時(84年8月2日修
正公布)營業稅法第51條第3款、現行營業稅法第51條第1項
第3款規定明確。觀諸現行營業稅法第51條第1項第3款之規
定，其罰鍰倍數之上限及下限均較行為時之規定為低，有利於納稅義務人，則依前揭稅捐稽徵法第48條之3規定，本件
裁罰處分應適用100年1月26日修正之現行營業稅法第51條第1項第3款規定自明。又「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定部分，應依本部85年4月26日台財稅第851903313
號函釋採擇一從重處罰。．．．」「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體
個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5﹪之罰鍰
金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」復經財政部85年6月19日台財稅字第850290814號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案。
(二)經查，本件原告95年1月1日至97年12月31日進料(塑膠粒等
貨物)，金額計64,953,873元（含稅），同期間銷售貨物，
涉有未依規定開立統一發票，短漏報銷售額合計61,860,831元，致逃漏營業稅額3,025,882元，違反裁處時營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，經被告審理違章
屬實，業如前述。被告乃依行政罰法第24條第1項規定，擇
一從重，以營業稅法為處罰之法據，審酌原告經輔導後未於裁罰處分核定前補繳稅款等情，並參照新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額3,025,882元處以1.5倍之罰鍰計4,538,823元，揆諸前揭規定，自無違誤。
丙、稅捐稽徵法罰鍰（進貨未依規定取得憑證）部分：
(一)另按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給
與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所
開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。
」並經行為時（79年1月24日修正公布）稅捐稽徵法第44條
、現行（99年1月6日修正公布）稅捐稽徵法第44條分別定有明文。再按「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定
部分，應依本部85年4月26日台財稅第851903313號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」為財政部85年6月19日台財
稅第850290814號函所釋示。該財政部函釋係上級機關為下
級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明稅捐稽徵法第44條法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，故上述函釋，自得予援用。
(二)再查，原告於93年11月1日至97年12月31日間進貨，金額計68,411,864元（含稅，包括購進包裝材料及勞務計3,457,991元、購進塑膠粒等貨料計64,953,873元），未依規定取得進項憑證，經被告審理違章屬實，業如前述，被告乃減除已逾裁罰期間進貨2筆(93年11月10日進貨金額59,400元、93年12月10日進貨金額56,262元)，依首揭現行稅捐稽徵法第44條
第1項規定，按經查明認定之總額65,044,011元【(3,457,991元＋64,953,873元)÷(1＋5%）－逾5年裁罰期間(56,262元
＋59,400元)÷(1＋5%）】處5%之罰鍰計3,252,200元，因依
同條第2項規定，處罰金額最高不得超過1,000,000元，乃裁處罰鍰1,000,000元，揆諸前揭法律規定，核無不合。
六、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告就上述漏報銷售額部分，核定補徵原告營業稅3,025,882元，並依現行營業稅
法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額3,025,882元處以1.5倍之罰鍰計4,538,823元；
另就進貨未依規定取得他人憑證部分，依稅捐稽徵法第44條第2項之規定，裁處罰鍰1,000,000元；合計處罰鍰5,538,823元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴
意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無再予傳訊調查及逐一論述之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　8　　 日高雄高等行政法院第二庭
審判長法官　邱 政 強
法官　李 協 明
法官　林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　8　　 日
書記官 林 幸 怡