高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)100年度訴字第515號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 05 月 08 日

高雄高等行政法院判決
100年度訴字第515號民國101年4月24日辯論終結原 告　尚諄股份有限公司
代　表　人　翁吳玲子
訴訟代理人　王進勝　律師
陳慧錚　律師
梁宗憲　律師
被 告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　何瑞芳
訴訟代理人　黃翠瑩
李俊賢
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年7月21日台財訴字第10000176070號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告於民國91年11月至92年6月間無進貨事實，卻取得第
三人億京企業股份有限公司（下稱億京公司）、京龍國際股份有限公司（下稱京龍公司）、開立之不實統一發票計46紙，銷售額合計新臺幣（下同）40,029,375元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額2,001,471元，案經改制前法務部調查
局高雄縣調查站（下稱高雄縣調查站，現為法務部調查局高雄市調查處鳳山區調查站）查獲，通報改制前財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局（下稱高雄縣分局，嗣由被告承受高雄縣分局業務，並改制為財政部高雄市國稅局鳳山分局）查證屬實，除核定補徵營業稅額2,001,471元外，並按該所漏
稅額處以5倍之罰鍰計10,007,305元，原告不服，申請復查
，經財政部臺灣省南區國稅局99年10月6日南區國稅法一字
第0990073273號復查決定以，原告於系爭期間有進貨事實，卻取得非實際交易對象之第三人京龍公司、億京公司開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額為由，決定維持原核定及罰鍰變更為4,002,942元。嗣因高雄縣分局自100年1月1日起改隸被告，案經被告重新審查結果，重審復查決定將財政部臺灣省南區國稅局99年10月6日南區國稅法一字第0990073273號復查決定撤銷，並追減罰鍰8,005,834元，變更為2,001,471元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭
決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告係經營廢五金拆解及買賣業務，91年11月至92年6月
間，原告與第三人億京公司及京龍公司之實際負責人陳世康接洽購買摻有雜質如銅、鐵、土之廢鋁，經分類並剔除雜質後，再將較為純質之廢鋁出售予第三人高鋁金屬股份有限公司（下稱高鋁公司）供其鎔鍊。交易方式為原告實際負責人吳順智至第三人億京公司位於鳳山市○○○街之工廠看貨並約定買賣數量後，由第三人陳世康分次派車將廢鋁載運至原告，原告多係自設於華南商業銀行小港分行帳戶，或原告登記負責人翁吳玲子設於彌陀鄉農會帳戶，或原告實際負責人吳順智設於華南商業銀行小港分行帳戶提領現金後，於交貨時在地磅過磅後支付整數現金交由跟車人員或司機帶回，第三人億京公司及京龍公司並分批開立發票交付原告，最後原告再將尾款全數付清。此有原告與第三人億京公司、京龍公司間之交易發票、上開帳戶之存款往來明細表、現金支出傳票、現金簽收回單及原告製作之「進貨明細資料表」附於原處分卷可按，並有原告自行整理之原告與第三人億京公司、京龍公司交易往來明細表等可資為憑。
（二）按「買賣業貨品發送即已離開營業人實力支配範圍，並於到達買受人即完成貨品之交付及所有權移轉之交易特性，為確保營業稅稽徵，於營業人銷售貨物之情形，除非已先行收受貨款，否則於發貨時即應開立銷貨發票給與買受人，而不待貨款之收取。」、「營業人開立銷售憑證時限表規定，銷售貨物之營業，應於發貨時開立統一發票，不論交易時係以現金、票據、信用卡簽帳．．．等方式支付貨款，均無不同，至於嗣後買方未依約履行貨款之支付，係債務不履行之問題，原告主張留待取款後方開立發票，洵無可採。」（最高行政法院100年度判字第1916號、88年
度判字第226號判決意旨參照）。又按「在動產之銷售，
以買賣為例，於債權契約成立後，雙方當事人通常即以交付價金及標的物為履行，並無明顯之物權契約存在。依營業稅法第32條第1項規定，營業人銷售貨物，應依該法『
營業人開立銷售憑證時限表』規定之時限，開立統一發票交付買受人。依該時限表規定，銷售貨物之買賣業，其開立銷售憑證，『以發貨時為限，但發貨前已收受之貨款部分，應先行開立。』足見動產之買賣，係就買賣之債權契約課徵營業稅。」（鈞院97年訴字第695號判決可資參考
）。準此，在動產之買賣，倘雙方已約定數量及總價額，且約定分批交貨付款者，雙方間既已成立買賣契約，則賣方至遲於部分出貨時，即有開立統一發票之義務，不因買方未給付全額貨款而得拒絕開立，否則即因「漏開或短開統一發票」致生短報或漏報銷售額之結果。查原告與第三人億京公司或京龍公司係採「一次交易，分批交貨付款」之方式，雙方於議定買賣時，已約定購買廢鋁之數量及每噸之單價，亦即買賣總價業已確定，則依法第三人億京公司或京龍公司本至遲應於交付部分貨物時，一次開立全額之統一發票予原告，縱第三人億京公司或京龍公司有提前於交貨前即開立統一發票之情形，但既已依法開立，此種開立發票之方式對於稅捐稽徵機關之稅捐利益，又無不利影響，自非不得為之。至於第三人億京公司或京龍公司為何不一次開立全額，而於同日或隔數日分次開立不同銷售額之發票？此乃因原告與第三人億京公司或京龍公司係約定分批交貨付款，第三人億京公司或京龍公司或許是擔心倘一次即交付全額之發票予原告，若將來發生原告拒付貨款而倒帳之情形，第三人億京公司或京龍公司必須辦理銷貨退回或折讓，再向稅捐稽徵機關申請退還稅款，徒增困擾，遂分別開立數張發票，並於原告給付一定金額之貨款後，再陸續交付相當金額之發票予原告作為進項憑證，如此可確保雙方之權益，而不失為權宜之作法。否則苟原告係與第三人陳世康勾串，由第三人陳世康提供第三人億京公司或京龍公司之統一發票予原告，實際上原告與第三人億京公司或京龍公司間並無實際交易存在，則原告理應請第三人陳世康依據原告提領現金之時間及金額，請第三人陳世康開立同時間、同金額之發票才是，豈可能手法如此拙劣，還發生每次提領時間與金額與發票開立時間及金額不一致之破綻而徒惹稅捐機關質疑？被告徒以第三人億京公司或京龍公司開立發票在出貨及原告給付貨款前，即認不合商業常規，進而推測原告與第三人億京公司或京龍公司間之交易非真，顯係以擬制或推測之詞資為裁罰之基礎，已有認定事實不憑證據之違誤。再者，被告雖認原告與第三人億京公司或京龍公司間並無實際交易，卻取得該2
家公司開立之發票作為進項憑證，若然，則衡以一般取得假發票之型態，原告勢須支付一定之對價予第三人億京公司，不可能不勞而獲。蓋第三人億京公司就所開立之發票，皆已申報並按發票金額5%繳納營業稅，且要求一家公司虛開發票，因係屬犯罪行為（幫助逃漏稅捐），除非另有代價，否則不可能無償同意為之，因此代價通常在發票金額之6%以上。但本件並無任何證據證明原告曾支付購買假發票之代價予第三人億京公司或京龍公司，則被告徒以其事後認定第三人億京、京龍公司為虛設行號，即推定原告與第三人億京、京龍公司間並無實際交易存在，亦有認定事實不憑證據之違法。
（三）被告認原告有進貨事實，惟實際交易對象係第三人高鋁公司，卻取得非實際交易對象之第三人億京公司與京龍公司所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，仍應依法追補該項不得扣抵之銷項稅款，係引用台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）97年度重訴字第14號（下稱刑案）刑事判決內容記載：1.原告提出用以證明支付現金予億京公司之現金簽收單，與第三人億京公司提出之現金簽收單格式不同，其上所蓋第三人億京公司之印章及貨款金額亦不相符；2.原告實際負責人吳順智說明付款方式為現金，即每次司機載貨至原告時先支付部分整數之貨款，餘款則俟整批交易完成收到發票後再付清等語，惟原告進貨付款明細表記載部分貨款支付日期在發票日期之後，與原告主張並不相符；3.第三人高鋁公司派駐京龍公司之會計人員張麗玉及證人蘇文宏亦證實，第三人億京公司自90年間起，與第三人京龍公司同為第三人高鋁公司之人頭公司，並未實際營運，僅供第三人高鋁公司調整帳目及財務報表之用云云，為其論據。惟查，原告與第三人億京公司提出之現金簽收單格式、印章與貨款金額不同之原因，係因當初在交貨時，原告並未硬性要求第三人億京公司交付現金簽收單，後高雄縣分局查核本件時，因原告確有支付現金貨款予第三人億京公司之事實，故要求第三人億京公司補具，俾提交予高雄縣分局資為證明之用，但原告並不知第三人億京公司交付予原告之現金簽收單竟會與該公司提交予高雄縣分局之現金簽收單不同，以致造成高雄縣分局與刑案承審法院以為現金簽收單係第三人億京公司臨時偽作之誤會。然此部分係第三人億京公司之內部作業問題，不能以該公司在行政作業上之疏漏，推定原告與第三人億京公司間之交易即屬虛偽不實。又原告實際負責人吳順智所陳述之原告與第三人億京公司及京龍公司間之交易模式，重點在於原告係以現金給付貨款，餘款則俟第三人億京公司或京龍公司交付發票後付清，雙方核算原告給付之全部貨款與第三人億京公司或京龍公司所交付之全部發票金額總額無誤，整批交易即算完成。而發票係第三人億京公司或京龍公司所開立，開立發票之日期與交付發票之日期本未必相同，該2
家公司要於何時開立發票、何時交付予原告，均係由該2
家公司自行決定。被告以原告極小部分貨款給付之日期及第三人億京或京龍公司開立發票之日期，與吳順智所述交易模式略有差池，即認原告所辯有向第三人億京及京龍公司購買廢鋁一節均不可採，顯係對原告所述之交易方式有所誤解，遽為不利原告之認定，自嫌速斷。再者，原告係以經營廢五金為業，而國內一般「廢鋁料」買賣的交易付款特性，通常以現金或短期之票據付款，有台灣區金屬品冶製工業同業公會95年7月23日台金冶字第960064號函可
稽，並據證人即為原告記帳之記帳業者黃明生於吳順智所涉刑案到庭證稱：「像尚諄公司這種廢五金業，以現金付款方式是正常的。」等語，及證人即原告買貨對象賢勝企業股份有限公司負責人洪全勝證稱：「尚諄公司是以現金支付貨款，沒有以票據或匯款方式支付，都是用現金。以現金的方式支付貨款在我們廢五金行業算是一般的情形。與吳順智交易的金額不一定，金額大約幾十萬元，以每批來計算，吳順智都是用現金支付。他是先來我工廠看料，看好之後再跟我約時間來載貨。跟我看料的時候就講明要購買的數量。」等語明確，足證現金交易確為廢五金業之常態，不因交易金額多寡而有異。被告未及究明廢五金行業之生態，徒以原告與第三人億京公司或京龍公司間每批交易金額較高，即以稽核人員想當然爾之心態臆想現金交易悖離交易常情，實有嚴重誤會。況原告已提出相關帳戶資料證明領現付款之事實，且原告所提出之付款帳戶資料及提領金額，與每次交易第三人億京公司或京龍公司所開立之發票總額經勾稽核對結果，又互核相符，則原告顯已就給付貨款予億京公司或京龍公司一節盡舉證責任，被告否認原告提領之現金係交付予第三人億京公司或京龍公司，自應由被告就其主張之事實，負舉證之責，否則即與最高行政法院61年判字第70號判例所揭櫫「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」之意旨有違。被告既未舉證證明原告所提領之現金並非給付第三人億京公司或京龍公司貨款，自不容任以臆測之詞恣意論斷。
（四）第三人億京公司與京龍公司之實際負責人均係陳世康，而依證人即高鋁公司會計經理蘇文宏於刑案第一審審理時證稱：印象中好像沒有高鋁公司賣貨給廠商，就直接載貨到廠商那裡，並馬上收貨款的情形等語，可知直接載貨給廠商並收取貨款之交易模式，與第三人高鋁公司一般之賣貨方式不符，而原告向第三人陳世康接洽購入廢鋁，係由第三人陳世康派人載貨至原告並收取貨款，可見原告購買廢鋁之交易對象應非第三人高鋁公司。參以證人蘇文宏證稱：據我們董事長陳世康有說，一開始億京公司有實際營運。之前我有聽陳世康說億京公司實際有在營運。在高雄高速公路下有一個廠房及辦公室是屬於高鋁公司或是億京公司的我不清楚。億京公司有真交易的話，就由億京公司他們自己去開。億京公司我聽董事長說，他們原來有實際營運，所以它本身營運要開發票我就不管。90到92年間，京龍公司從開始設立好像有幾次事實上有交易等語，可知第三人億京公司與京龍公司並非實際上毫無營運，而確有數度真實交易，則原告所取得第三人億京公司、京龍公司90年至92年度之發票是否確非因真實交易而取得？即非無疑。至證人張麗玉於刑案第一審審理時雖證稱京龍公司為虛設行號，億京公司應該是陳世康用該公司發票就沒有實際營業，跟京龍公司一樣云云，但證人張麗玉關於第三人京龍公司部分係自陳世康聽聞而來，第三人億京公司部分則係出於其個人之臆測，此兩部分顯屬傳聞或證人推測之詞，均不具證據能力。又證人蘇文宏雖證稱京龍公司基本上也是高鋁的人頭公司，高鋁要開立發票有時會透過京龍，因為高鋁有些客戶，高鋁不願開出太多發票，有時也會透過京龍去開立。因為客戶向我們買鋁錠，有時他僅買100
萬元，但需要150萬元或200萬元的發票，就會要求我們多開等語。但本件原告並非向第三人高鋁公司購買鋁錠，而係將純質廢鋁出售予第三人高鋁公司，因此原告自第三人京龍公司取得之發票，顯與證人蘇文宏所證稱第三人高鋁公司利用第三人京龍公司名義虛開發票之情形（即高鋁公司是出賣人，而以少報多）不同，自難據此資為不利原告之認定。
（五）本件係高雄縣分局先針對第三人億京公司查核，陸續發現第三人億京公司有開立發票出去，並主張有將貨賣給第三人景曜科技有限公司（下稱景曜公司）、祿澤有限公司（下稱祿澤公司）、寶樂國際開發有限公司（下稱寶樂公司）、德行興業有限公司（下稱德行公司）、高國有限公司（下稱高國公司）等，但經高雄縣分局查核後發現，上開公司均是在92年間設立之虛設行號，且之前均未曾與第三人億京公司交易，而認其交易情形異常，乃移請高雄縣調查站追查。但原告並非虛設行號，且早在92年之前即與第三人億京公司交易，另第三人億京公司開立予第三人景曜等5家公司之發票均係於92年4、5月間高雄縣分局針對億
京公司進行查核後始開立，然原告最早取得第三人億京公司開立之發票係在89年間，最後1筆則係在92年6月，足見第三人億京公司開立予原告之發票並非為應付高雄縣分局之查核始行出具，可見原告取得第三人億京公司發票之情形與第三人景曜等虛設行號之公司取得億京公司開立發票之情形，確屬有別，不能以上開虛設行號與第三人億京公司之交易非真，即推論原告與第三人億京公司間亦無實際交易存在。再者，刑案第二審台灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）審理時曾向高雄縣分局函詢第三人億京公司90年至92年間是否有營業（銷貨）之事實？是否曾取得或開立高鋁、景曜、祿澤、寶樂、富雄、德行、根代等公司以外其他公司之交易憑證？經高雄縣分局函復億京公司係屬「部分虛進虛銷」之營業人，而非全部虛進虛銷；且億京公司90年至92年間，尚有與其他公司如山隆通運股份有限公司高雄汽車修理廠、辰榮金屬材料股份有限公司（下稱辰榮公司）、喬允有限公司、昇緯金屬股份有限公司、有晟實業社、東全五金加工所、吉豐企業社、建凱國際股份有限公司、大瑰有限公司、全營工業股份有限公司、佳鈤金屬股份有限公司、吉隆鑄造廠股份有限公司、弘丞企業股份有限公司、昇尉企業股份有限公司、創晟科技企業有限公司、營光金屬股份有限公司、合立豐工業股份有限公司、恒燦工業股份有限公司、光連企業有限公司、尚存企業股份有限公司、瀚仕企業有限公司等20餘家公司有交易往來，此有高雄縣分局99年8月11日南區國稅高縣三
字第0990048377號函檢送億京公司90年至92年之營業人進銷交易對象彙加明細表、進銷項憑證明細資料表等可資為憑。而上開公司（除辰榮公司外）與第三人億京公司間，高雄縣分局均不認為有虛偽交易情事，足見第三人億京公司於90至92年間所為之交易並非全屬虛偽不實，證人蘇文宏於刑案第一審證稱：一開始億京公司有實際營運，後來從90年開始，高鋁公司要多開發票時，就會開給億京，億京實際上就沒有再營運等語，即與事實有間，不能以其證詞推論原告與億京公司於90至92年間均無實際交易存在。（六）縱認第三人億京公司與京龍公司自90年至92年間確未實際營運，原告實際交易對象為第三人高鋁公司，而取具非實際交易對象第三人億京公司與京龍公司之發票。惟對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，始符「有責任始有處罰」之原則，此參諸司法院釋字第275號解釋：「人民違反法
律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」即明。查證人張麗玉所以知悉京龍公司是為應付高鋁公司營業額而成立，係從陳世康口中得知，且此事僅有高鋁公司之財務主管知情，其他外人及主管均不知道，其並不清楚高鋁與億京公司關係等情，業據證人張麗玉於刑案第二審審理時到庭證述在卷，可見第三人京龍公司成立目的係為調整第三人高鋁公司內部帳務乙事，係第三人陳世康亟欲掩飾，而不欲為外人知之秘密，蓋此等牽涉逃漏稅之非法行徑，第三人陳世康當不可能大肆張揚，必是愈少人知悉愈好，故第三人高鋁公司內部才僅有財務主管知悉，甚至第三人高鋁公司財務部以外其他部門之主管均不知此事。參以證人即億京公司董事黃宗元於刑案第一審審理時曾證稱：「億京這家公司我很早就知道，當時陳世康在從事廢五金買賣工作，我是從75、76年開始從事分類廢五金材料買賣，而陳世康當時有經營高鋁公司，我有跟他買廢五金再分類，後來我有跟他合作，由他進貨，我跟他買來分類再售出，所以大約是80、81年左右，我就知道有億京這家公司。都是陳世康在處理，我只是代賣。陳世康是從事買賣廢五金，我向他購買後，加以分類，再售出給其他人。當時陳世康是用高鋁還是億京的名義辦理進口，這我不知道。我只知道高鋁的董事長是陳世康，至於億京與高鋁的關係我不知道。」等語可知，不論第三人億京公司或京龍公司皆是由第三人陳世康負責經營，且除第三人高鋁公司內部之財務主管外，並無人知悉第三人京龍公司與高鋁公司間之關係，與第三人陳世康交易之人，也不知第三人高鋁公司與億京公司實際之關係為何。乃第三人陳世康既刻意不讓外人知悉第三人億京公司或京龍公司未實際營業之秘密，且原告實際負責人吳順智又係與第三人陳世康接洽交易，在第三人陳世康表明交易對象係第三人億京公司與京龍公司之情況下，原告如何能分辨實際交易對象事實上是第三人高鋁公司，而非第三人億京及京龍公司。再者，第三人高鋁、億京及京龍等3家公司之所在地均不相同（高鋁公司設於
「屏東縣枋寮鄉○○村○○路36號」；億京公司設於「高雄縣鳳山市○○○街244號」；京龍公司設於「高雄縣路
竹鄉○○村○○路237號」），自外觀之，並非同一家公
司，且第三人高鋁公司之營業項目中並無「鋁/廢鋁買賣
」，反而是第三人億京公司及京龍公司之營業項目中有「廢五金/鋁買賣業務」、「鋁買賣業務」，此有該3家公司之基本資料查詢可按，而原告又係至第三人億京公司位於鳳山市○○○街之工廠看貨，且原告係買進含有雜質之廢鋁，加以挑選分類加工後，再將純度較高之廢鋁賣給第三人高鋁公司，在買進與賣出之物品並不相同（一為雜質廢鋁，一為純質廢鋁）之情形下，原告主觀上當然不會以為交易對象均係第三人高鋁公司。況且，原告與第三人億京公司於89年間亦有交易，有89年度之發票明細表可稽，而雄縣分局並不認為第三人億京公司與原告89年度之交易係屬不實，則第三人億京公司是否自90年起已無實際營運？又第三人京龍公司是否為虛設行號？該兩家公司所開立之發票是否係為調整第三人高鋁公司帳務之用？原告既非第三人高鋁、億京與京龍等3家公司之財務主管，又不認識
證人蘇文宏及張麗玉，第三人陳世康更不可能據實告知，則對於此等公司內部之事項，身為外人之原告，又如何明知（原告實際負責人吳順智係認為億京公司與京龍公司可能是高鋁公司之子公司或關係企業）？是即使本件第三人陳世康實際上係代表第三人高鋁公司出售雜質廢鋁予原告，但在第三人陳世康對原告表示交易對象係第三人億京與京龍公司，原告復不知第三人億京與京龍公司已未實際營業或係屬虛設行號，所開立之發票係供第三人高鋁公司調整帳務之用之情況下，取得第三人億京及京龍公司之發票申報扣抵銷項稅額，主觀上顯不具故意或過失，被告遽為罰鍰處分，顯有違誤。
（七）被告固引用高雄地院97年度重訴字第14號及高雄高分院99年度金上重訴字第2號刑事判決，據以認定原告於91年11
月至92年6月間，並無向第三人億京公司、京龍公司進貨
，卻取具渠等公司開立之不實進項憑證，申報扣抵銷項稅額之違章事實云云。惟按行政機關依法應作成行政處分者，除有法規之依據外，即應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意。並斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為處分或其他行政行為之根據（行政程序法第36條、第43條參照）。又認定事實應依證據，無證據尚不得以擬制方式推測事實，此為依職權調查證據認定事實之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違規事實之存在，始能據以作成負擔處分。據此，行政機關對於作成處分違規事實之存在負有舉證責任，受處分人並無證明自己無違規事實存在之責任，因而尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違規事實存在。再者，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束（最高行政法院59年判字第410號判例參照），且本件原告實際負責人吳順
智涉嫌違反稅捐稽徵法一案，尚未經判決有罪確定，則上開未確定之刑事判決內容，自不足資為認定原告有違反營業稅法及稅捐稽徵法等相關規定行為之論據。
（八）原告所以會向第三人高鋁公司購買鋁錠，嗣後又再回售第三人高鋁公司，係因原告當時有在大陸做生意，當時大陸市場對鋁錠需求很大，價錢不錯，原告實際負責人吳順智向第三人高鋁公司負責人陳世康詢問是否同意其將該公司之鋁錠賣到大陸，陳世康同意，原告乃將俗稱「十二仔條」之鋁錠外銷至大陸，但因大陸買方認為原告賣的鋁錠純度不符合，係劣質品而將之退貨，加上適逢原物料漲價，且鋁錠上有標上「高鋁」之標籤，該批鋁錠他人根本不會購買，原告才將該批鋁錠再賣回給高鋁公司，原告原來是以1公斤40元左右買進該批鋁錠，賣回給高鋁公司，中間
差價也不過多了0.5元（售價為10,342,500元）之事實，
有吳順智於被訴違反稅捐稽徵法案件之供述可參。雖該筆交易第三人陳世康係交付第三人億京公司之發票，但此係因原告實際負責人吳順智學歷不高，以為有發票即有來源證明，而未及注意之故。且該筆交易之內容係鋁錠，並非廢鋁，即使原告係因故意或過失而取得非實際交易對象第三人億京公司之發票，亦不能據此推測原告實際負責人吳順智明知與第三人陳世康交涉而購買之廢鋁也是來自於第三人高鋁公司，而非第三人億京公司或京龍公司。是被告以該筆鋁錠交易原告有取得非實際交易對象第三人億京公司之發票，即推論原告就廢鋁交易所取得第三人億京公司或京龍公司之發票也是來自非實際交易對象云云，顯係以擬制或推測之詞資為裁罰之依據，自無足採。
（九）又非僅高雄縣分局認定第三人億京公司係屬部分虛進虛銷之營業人，即法務部調查局中部地區機動工作組經調查結果，亦認為第三人億京公司及京龍公司非為虛設公司行號，僅為部分虛進虛銷，此有該組95年9月11日調振法字第
09500032820號函可資為憑。至於證人蘇文宏固曾證稱從
90至92年間有指示張麗玉開第三人億京公司的發票，但其亦證稱：「我比較清楚的部分是（高鋁公司）多開發票給億京公司這部分。我只知道有我虛開發票部分，至於億京公司與其他公司有無實際往來，我不是很清楚。（億京公司在92年間開給景曜公司、祿澤公司、高國公司、寶樂公司、德行、尚諄、富雄企業行，這部分也都是你指示財務課的小姐開立發票的嗎？）開給這幾家公司，我沒有印象。在賦稅署做筆錄時，虛開的公司，我印象中好像沒有這幾家。（億京公司跟尚諄公司之間，實際上是有交易還是僅是虛開發票的關係？）時間隔太久，我不太清楚。（是否知道京龍或億京公司所開的發票，是否全部都有實際交易或是假交易？）億京公司我聽董事長說，他們原來有實際營運，所以它本身營運要開發票我就不管。（你對尚諄公司有何印象？）好像有跟他往來過，但是實際交易或虛開發票，我真的記不起來。」等語，是由證人蘇文宏之證詞可知，第三人億京公司縱於90至92年間，仍有實際營運之事實，且證人蘇文宏亦不能肯定第三人億京公司與原告間並無實際交易而僅係虛開發票，亦不能證明原告實際負責人吳順智明知第三人億京公司自90年起即無實際營運，則第三人億京公司於90至92年間所開出予原告之發票，是否果無實際交易，自非無疑。且原告早在90年前即與第三人億京公司有交易往來，並提出89年之發票明細表為憑，而高雄縣分局並不認為億京公司與原告於89年年度之交易係屬不實，則原告延續與第三人億京公司之廢鋁交易，於90至92年間之交易顯無證據證明有何虛偽不實情事。況本件前經高雄縣分局調查結果發現，「億京公司主張確有銷售貨物與尚諄等6家公司及收款部分：1.億京公司計銷貨
予祿澤、景曜、寶樂、高國、德行及尚諄等6家公司，除
尚諄公司係收取現金且全額收取外，餘5家公司係以匯款
方式支付貨款且大部分貨款未付清，經億京公司以呆帳處理。」有高雄縣分局97年4月1日南區國稅高縣三字第0970069211號函可憑，而第三人祿澤、景曜、寶樂、高國、德行等5家公司係屬虛設行號，但原告並非虛設行號，已足
證第三人億京公司與原告間之交易情形和第三人億京公司與祿澤、景曜、寶樂、高國、德行等5家公司間之交易情
形不同。另觀高雄縣調查站所述第三人億京公司相關人涉案情形，第三人億京公司虛開予第三人祿澤、景曜、寶樂、高國、德行等5家公司之時間點均集中在92年6至7月間
，但億京公司開予原告發票之時間點卻係在90年7月至92
年6月間，且第三人祿澤、景曜、寶樂、高國、德行等5家公司嗣又於92年7、8月間再回開銷貨發票予高鋁公司（高雄縣調查站96年1月4日山法字第09669000060號函參照）
，但原告與第三人高鋁公司間之交易係屬真正，並無虛開發票回給高鋁公司之事實，為高雄地院97年度重訴字第14號及高雄高分院99年度金上重訴字第2號刑事判決一致認
定明確（且檢察官並未對此部分不服上訴），益見第三人億京公司開立發票予原告及第三人祿澤、景曜、寶樂、高國、德行等5家公司之情況確屬有別。原告主張與第三人
億京公司間確有實際交易，要無取具非實際交易對象發票之漏稅行為，顯非子虛。
（十）公司之董事未必會出面代表公司處理業務，且公司之登記負責人本未必為實際負責人，故實際負責人與名義負責人本即可能不同，如原告登記負責人為翁吳玲子，但實際負責人為吳順智，公司實際負責人與名義負責人不同，不代表公司一定會為不法行為，原告實際負責人吳順智在與第三人高鋁公司、億京公司、京龍公司接洽業務之過程中，知悉第三人陳世康為上開三家公司之實際負責人，而與第三人陳世康為業務之接洽，本屬合情合理，然第三人億京公司、京龍公司與高鋁公司內部之實際關係如何？其人事、財務是否相通？第三人億京或京龍公司是否僅為陳世康所設立之空殼公司？即非身為外人之吳順智所能得知，此由證人張麗玉證稱：「（陳世康說京龍公司是虛設，有無任何知道？）高鋁公司財務主管知道。（有無其他外人知道？）其他外人不知道。其他主管不知道。高鋁公司和億京公司關係不清楚。」等語即明。蓋連身為第三人高鋁公司及京龍公司會計之張麗玉都證稱高鋁公司與京龍公司間之關係僅有高鋁公司財務主管知情，其他外人與主管均不知，其亦不清楚高鋁公司與億京公司間之關係，則身為外人之吳順智，又如何能得知高鋁公司、億京公司與京龍公司之間之關係？因此，被告以原告實際負責人吳順智知悉第三人陳世康為億京公司及京龍公司之實際負責人，即推論其有配合第三人陳世康為不法之逃漏稅行為，顯係以不相關之事實為不當之聯結，洵屬無據而不足採認等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（原核定含100年3月4日
財高國稅法字第1000003962號重審復查決定）不利原告部分均撤銷。
三、被告則以︰
（一）查第三人翁吳玲子為原告登記之代表人，實際負責人吳順智為翁吳玲子之胞兄，渠於91年11月至92年6月間，明知
該公司無進、銷貨事實，竟取得第三人京龍公司等營業人開立之不實統一發票，申報扣抵銷項稅額；並於同期間虛偽開立不實統一發票，交付第三人高鋁公司充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，經高雄縣調查站移送高雄地院檢察署偵查終結。該檢察署以96年度偵字第23874號、第35102號提起公訴在案，有刑事案件移送書、起訴書可稽。案經高雄地院審理結果，以97年度重訴字第14號刑事判決略以：「．．．（六）綜上所述，足證億京公司自90年間起，與京龍公司同為高鋁公司之人頭公司，並未實際營運，．．．但因尚諄公司在90至92年間確有銷貨予高鋁公司，．．．則本件顯然係由高鋁公司董事長陳世康利用億京公司及京龍公司名義與尚諄公司為交易，尚諄公司未取得實際交易對象之高鋁公司開立之進項憑證，而係取得非交易對象之億京公司、京龍公司開立之進項憑證，並持以於申報營業稅時扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，及依該憑證製作傳票會計憑證、記入會計帳簿之犯行，堪以認定。」原告實際負責人吳順智不服該判決，提起上訴，經高雄高分院99年度金上重訴字第2號刑事判決略
以：「．．．而被告既未向億京、京龍公司購買廢鋁，亦難認係向高鋁公司購買雜質廢鋁，其無進貨交易事實仍收受億京、京龍公司發票並持以扣抵銷項稅額，自有逃漏稅捐之意圖。．．．縱認尚諄公司確有進貨之事實，惟因其並無向億京、京龍甚或高鋁公司進貨之事實，已如上述，其進貨之對象、內容數量均屬不明，或係無從取具憑證之對象，其持以非實際交易對象之發票，申報進項憑證以扣抵銷項稅額，自屬依不正方法逃漏稅捐．．．。」有上開刑事判決書等資料附卷可稽，原告實際負責人吳順智不服該判決，提起上訴，刻由最高法院審理中。按司法機關所為之判決並不拘束行政機關，是關於稅捐事務之徵課，稽徵機關應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法，且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重。而本件系爭事實之涉嫌逃漏稅事件，係由稽徵機關查獲並移送調查局偵辦，而相關證據既經高雄高分院99年度金上重訴字第2號刑事判決查明，認定原告
既未向第三人億京、京龍公司購買廢鋁，亦難認係向第三人高鋁公司購買雜質廢鋁，其無進貨交易事實仍收受第三人億京、京龍公司發票並持以扣抵銷項稅額，自有逃漏稅捐之意圖。則被告於核課稅捐之職權，就系爭事實之認定，除查得其他事證可與之前開判決為不同之認定外，自得援引上開判決之內容及事證。是原告於系爭期間，並無向第三人億京公司、京龍公司進貨，卻取具渠等公司開立之不實進項憑證，申報扣抵銷項稅額之違章事實，洵堪認定。第三人億京公司及京龍公司既非原告實際進貨對象，原告縱有以現金支付貨款之事實，亦不可能係付予該2家公
司，而是付予實際進貨對象，是原告要求第三人億京公司事後補具之現金簽收單，不論其內容、格式、印章為何，均非可採。
（二）稽徵機關固應依職權調查課稅事實，惟稽徵機關對於系爭所得之事實已盡證明之責後，納稅義務人如不服稅捐稽徵機關構成要件事實之認定，除應盡其協力義務外，對於主張有利之事實，應由納稅義務人對其反對之主張，負證明之責。如納稅義務人未盡協力義務或未為完足協力，稽徵機關仍得透過證據評價方式認定之。又按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院著有36年度判字第16號判例可資參照。復按稅捐法律關係，乃是依稅法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人。是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，亦有最高行政法院93年度判字第1607號判決可資參。末依行政罰法第8條前段規定，行為人因不瞭解法
規之存在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務時，不得免除行政處罰責任。原告於92年6月3日至30日曾向第三人高鋁公司購入鋁錠9,817,808元，旋於92年7月3日回
賣給第三人高鋁公司，原告實際負責人吳順智清楚知悉該批鋁錠係第三人高鋁公司所生產，亦為第三人高鋁公司所賣出，而非第三人億京公司生產及賣出，卻配合第三人陳世康安排，以第三人億京公司發票充作進項憑證扣抵銷項稅額，有高雄縣分局99年5月27日談話紀錄第7、8、9項問答、原告92年12月31日存貨分類帳、臺灣中小企業銀行九如分行92年7月7日不可取消信用狀等可稽，是原告即明知係向第三人高鋁公司購買鋁錠，卻以第三人億京公司發票充作進項憑證扣抵銷項稅額，已違反稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1
項第1款規定。原告即不得主張不諳法令而免責。又高雄
縣分局99年8月11日南區國稅高縣三字第0990048377號函
固謂第三人億京公司係屬部分虛進虛銷之營業人，惟該局上開意見所憑無非係依憑第三人億京公司所開立之交易發票，而第三人億京公司既有虛開發票之行為，則該交易發票之實際營業人是否確為第三人億京公司，仍非無疑，且證人蘇文宏係高鋁公司高層員工，其已明確證述第三人億京公司自90年間起即未實際營運，並自承指示第三人京龍公司會計張麗玉虛開發票之犯罪事實，是其證述仍屬真實可信，仍不能以該局上開函文意見，認定第三人億京公司於90至92年確有實際營運，有高雄高分院99年度金上重訴字第2號刑事判決可稽。
（三）又依高雄地院97年度重訴字第14號判決書內容所載，原告確有銷貨予第三人高鋁公司之事實，且以匯款或開立信用狀押匯之方式支付貨款予原告，又無證據顯示上開金額有回流到第三人高鋁公司或陳世康之情形，乃認定原告於91年11月至92年6月間進貨，金額40,029,375元，未依規定
取得合法憑證，卻取得非實際交易對象第三人京龍公司及億京公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，事證明確。再者，本件系爭事實被告業依職權調查證據，並依經驗法則及論理法則綜合判斷相關人證之說詞及審究相關物證，並就原告有利及不利之情況均加以注意結果，認定第三人億京公司等90至92年度為全部虛進虛銷，自無銷貨予原告之可能。而原告雖有進貨事實，惟取得非實際交易對象之第三人億京公司、京龍公司開立之不實進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，被告除核定其應徵營業稅2,001,471元，並處罰鍰4,002,942元，並無不合。原告如不服被告核定，依前開規定，自應由原告就有利於己之主張負舉證之責，惟原告迄今並未提供相關證據以實其說，所述即難採據。
（四）第三人億京公司之登記負責人王田豐經高雄高分院99年度金上重訴字第2號刑事判決其違反商業會計法，處有期徒
刑，理由略以：「被告王田豐．．．億京公司於79年9月7日登記設立，其負責人原為陳世康，嗣84年3月6日變更負責人為被告，億京公司93年8月9日申請自同年月10日起至94年8月9日止停業，及高鋁公司於73年5月4日設立登記，負責人為陳世康，億京公司自90年4月至91年10月期間取
得高鋁公司所開立如附表1所示之統一發票計55張，充作
億京公司進項憑證使用，供億京公司申報扣抵銷項稅額；及億京公司於90至92年間開立如附表2至10所示之統一發
票予尚諄公司、高鋁公司、景曜公司、祿澤公司、寶樂公司、高國公司、富雄企業行、德行公司、根代公司等營業人充當進項憑證，持以向稅捐機關申報扣抵銷項稅額之事實，為被告所不爭執，．．．（二）再者，億京公司約自90年間起即未實際營運之事實，．．．核與證人即高鋁公司派駐於京龍公司之會計人員張麗玉於原審所證：我曾經依照高鋁公司之副理蘇文宏、謝鴻森之指示，開立億京公司91、92年度之發票予尚諄公司，開立億京公司92年度之發票予景曜公司、祿澤公司、高國公司、寶樂公司、德行公司、根代公司及富雄企業行，億京公司的空白發票都是放在我這邊等語相符，足徵億京公司於90-92年間與高鋁
、尚諄、景曜、祿澤、高國、德行、寶樂、根代公司等間並無實際交易，則與億京公司相關如附表1至10所示之交
易發票，均為不實甚明。（三）又景曜公司、祿澤公司、寶樂公司、德行公司及高國公司等5家公司，均屬虛設行
號，並經檢察官起訴高國公司、寶樂公司及德行公司負責人虛設公司無營業行為，虛開發票幫助高鋁公司逃漏稅情事，亦經證人林彩虹於原審結證屬實，而高國公司登記負責人李高國、寶樂公司負責人呂燕妮、德幸公司負責人高德幸，均經法院以其等犯修正前商業會計法第71條第1款
，以明知為不實之事項而填製會計憑證之罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之
罪，判處徒刑在案．．．。顯見景曜公司、祿澤公司、寶樂公司、德行公司及高國公司均屬虛設行號，則億京公司與該等公司間顯無實際銷貨之事實，億京公司開立發票予該等公司，自有填載不實會計憑證情事。又億京公司在90、91及92年間，與尚諄公司間亦無實際銷貨之事實，故億京公司開立予尚諄公司之發票，亦屬虛偽不實，如上所述。綜此，足證億京公司於92年間確有虛開發票予上開公司充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額情事。」基此，第三人億京公司涉有無進銷事實而為全部虛進及虛銷之情事，至為明確。第三人億京公司自無銷貨予原告之可能，是原告稱第三人億京公司僅為部分虛進虛銷，即非可採。又第三人億京公司90至92年間因涉嫌無進銷事實而虛開發票乙事，系爭營業稅核定部分，申請復查結果，業經原轄南區國稅局復查決定，將原核定營業稅及罰鍰撤銷，並認定90至92年度為全部虛進虛銷；另通報被告對系爭全部虛進虛銷重新查核更正營利事業所得稅。而被告亦依上開復查決定及財政部78年6月24日台財稅第781146897號函釋規定，就關涉虛開發票是否涉有收益部分，重行改按8%核定億京公司之非營業收入，該公司不服循序提起復查、訴願及行政訴訟，刻由大院審理中（案號：101年度訴字第14號），
併予敘明。
（五）原告表示與第三人高鋁公司、億京公司、京龍公司交易前，已向經濟部商業司查證該3家公司資料，是已善盡調查
之責，無故意或過失可言，惟查系爭期間，第三人高鋁公司董事為陳世康（亦為董事長）、王振隆、薛民崇（後變更為潘忠直）；第三人億京公司董事為王田豐（亦為董事長）、陳明忠、黃宗元；第三人京龍公司董事為林志誠（亦為董事長）、黃宗元、陳明忠，此有公司變更登記表可稽，原告與該3家公司交易前，既已向經濟部查證該3家公司資料，即知悉第三人陳世康僅是第三人高鋁公司負責人，而非第三人億京公司與京龍公司人員，第三人陳世康既非第三人億京公司與京龍公司人員，自無權干涉第三人億京公司與京龍公司業務，此乃當然之理，惟原告實際負責人吳順智卻表示「我向億京公司及京龍公司買貨，都是與該公司之實際負責人陳世康接洽，由陳世康叫人將貨送到我的鐵工廠．．．」及「．．．再高鋁公司為美化財務報表而銷予億京公司，．．．　億京公司為消化庫存，自需再行虛銷予他人，而吳順智已自承伊與高鋁公司於87年間即有密切之銷貨關係，因此配合陳世康、王田豐等人取得進貨發票，復可扣抵銷項稅額，自難謂毫無本案犯行之動機，至為灼然。」有高雄高分院99年度金上重訴字第2號
刑事判決可稽，顯見原告實際負責人吳順智對第三人億京公司及京龍公司董事均為掛名人頭、實際負責人為陳世康乙事，不僅完全知情，並且配合第三人陳世康不法安排行事，原告辯稱於交易過程知悉第三人陳世康為高鋁公司等公司之實際負責人，但不知渠等公司間之關係云云，前後說詞反覆，顯係推諉之詞。而原告既明知第三人陳世康為第三人高鋁公司、億京公司及京龍公司之實際負責人，並稱向第三人億京公司及京龍公司買貨，都是與該公司之實際負責人陳世康接洽云云，且原告實際負責人吳順智已自承與第三人高鋁公司於87年間即有密切之銷貨關係，則原告實際負責人吳順智豈有不知渠等公司間之關係為何之理？再者，第三人京龍公司僅係第三人高鋁公司虛設之公司，實際上並未從事交易；及第三人億京公司自90年間起未實際營之事實；2家公司與原告間並無實際交易等節，均
經高雄高分院99年度金上重訴字第2號刑事判決論述綦詳
，原告向第三人高鋁公司購入鋁錠，卻取具第三人億京公司發票充作進項憑證，即為顯例，已如前述，是原告訴稱其無逃漏稅捐之故意云云，實無足採。
（六）若原告與第三人億京公司確有交易事實前提下，則依營業人開立銷售憑證時限表規定，第三人億京公司應於每次交付部分貨物時，即應先行按該批貨款之銷售價格開立發票，並向原告收取同額之貨款。如原告僅先支付部分貨款時，第三人億京公司仍應依該批貨款之銷售價格開立全額發票，併同載明貨物品名及數量之貨物運送單（一式三聯，第一聯交付買受人收執、第二聯供請款用、第三聯由出賣人留存）及收到部分貨款之現金簽收單（一式三聯，第一聯交付買受人收執、第二聯供請款用、第三聯由出賣人留存），向原告申請該批貨款之餘款，始為適法及符合商業交易常規。惟縱觀本件原告與第三人億京公司等間之交易，第三人億京公司尚未交付貨物及尚未收到貨款時，即提前開立同一日連號但不同銷售額之發票。而原告稱以現金提領方式交付，惟每筆提領現金之日期均在前開發票日之後而金額不等，以92年為例，第三人億京公司發票日92年6月3日金額976,043元，原告提領現金為92年6月11日金額500,000元。然原告稱貨到時即支付部分整數貨款云云，
則豈有提領現金日（92年6月11日）卻在現金交付日（92
年6月3日）後之理？又現金簽收單為實際收取多少貨款現金之重要證明單據，應為一式二聯或三聯，至少由雙方各收執1份為憑，以避免爭執。而就此筆交易而言，億京公
司提示之現金簽收單金額為500,000元，簽收章為第三人
億京公司之公司及負責人印鑑章；而原告提示現金簽收單金額為976,043元，簽收章為第三人億京公司發票章。第
三人億京公司及原告就同一件交易事實所提示之現金簽收單，不論格式、貨款金額、字跡、公司及負責人之印章竟均不相同，實難採信。且原告所提領之現金無積極證據證明係交付予第三人億京公司，甚或可能作為他項用途，其所訴無足採據。又原告於91年11月至92年6月間取得第三
人億京公司、京龍公司開立之不實統一發票金額合計40,
029,375元，每次交易金額在200餘萬元至500餘萬元間，
均為大額交易，原告卻稱均採現金方式交付貨款，實有悖一般商場交易常情。
（七）原告既為營業人，依規定負有自實際交易對象取得進項憑證之義務，當然不得以不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，惟原告自90至92年間，並未向第三人億京公司、京龍公司進貨，卻取得渠等公司開立之不實進項憑證，用以申報扣抵銷項稅額，其前後計14期之營業稅申報，以上開虛報進項稅額之方式，逃漏營業稅計5,354,197元（其中91年10
月份以前已逾核課期間之部分為3,352,726元、未逾核課
期間之部分為2,001,471元），自難謂無以不正當方法逃
漏稅捐之故意，依行政罰法第7條第1項規定，自應論罰。被告重審復查決定，以原告於91年11月至92年6月間，既
未向第三人億京公司、京龍公司進貨，卻取具渠等公司開立之不實進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，致逃漏營業稅計2,001,471元之違章事實明確，經南區國
稅局依原告提示之資料及高雄地院97年度重訴字第14號刑事判決等重行審酌，准認原告有進貨事實，依現行營業稅法第51條規定及參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條部分，本於法定裁量職權，重行審酌原告違章情節，改按所漏稅額2,001,471元處以1倍之罰鍰計2,001,471元，係有利於原告之認定所為適切之
裁罰，尚屬適法允當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告90至92年營業稅申報書查詢、專案申請調檔統一發票查核清單、營業稅違章（406）核定稅額繳款書、裁處書、罰
鍰繳款書、財政部臺灣省南區國稅局99年10月6日南區國稅
法一字第0990073273號復查決定及被告重審復查決定等附原處分卷可稽，應堪認定。兩造之爭點為原告進貨之實際交易對象是否為第三人億京公司及京龍公司？被告以原告未取得實際交易對象之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，除補徵稅額外並予以裁罰，是否合法？經查：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至
10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．5、虛報進項稅額。
」營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款及第51條第5款分別定有明文。再「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」同法施行細則第52條第1項著有規定。核該施行細則規定內容，
符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。另按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經最高行政法院87年7
月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。又「一、營業人
以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規
定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報
進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐
稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；．．．。」亦經財政部98年12月7日台財稅第09804577370號函釋示在案。查財政部上述函釋係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅中關於加值型營業稅部分之特性暨司法院釋字第337號
解釋意旨相符，於本件自得予以援用。
（二）次按「（第3項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅
捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第4項）納稅義務
人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1第3、4項定有明文，依此被
告就租稅構成要件事實有舉證責任。而行政訴訟法第133
條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。是為貫徹課稅公平原則，於此之際，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，自不應稅捐稽徵法第12條之1第3項之規定而得以豁免。
（三）查原告主張其於91年11月至92年6月間，原告與第三人億
京公司及京龍公司之實際負責人陳世康接洽購買摻有雜質如銅、鐵、土之廢鋁，經分類並剔除雜質後，再將較為純質之廢鋁出售予第三人高鋁公司供其鎔鍊。交易方式為原告實際負責人吳順智至第三人億京公司位於鳳山市○○○街之工廠看貨並約定買賣數量後，由第三人陳世康分次派車將廢鋁載運至原告，原告多係自設於華南商業銀行小港分行帳戶，或原告登記負責人翁吳玲子設於彌陀鄉農會帳戶，或原告實際負責人吳順智設於華南商業銀行小港分行帳戶提領現金後，於交貨時在地磅過磅後支付整數現金交由跟車人員或司機帶回，第三人億京公司及京龍公司並分批開立發票交付原告，最後原告再將尾款全數付清乙節，固具提出原告與第三人億京公司、京龍公司間之交易發票、上開帳戶之存款往來明細表、現金支出傳票、現金簽收回單及原告製作之「進貨明細資料表」、原告自行整理之原告與第三人億京公司、京龍公司交易往來明細表等文件為證。惟查：
1、本件原告、第三人億京公司及高鋁公司等營業人於90年至92年間，涉嫌無進銷事實循環開立發票，違反稅捐稽徵法乙案，經南區國稅局通報高雄縣調查站查辦後，移送高雄地院檢察署偵查終結，以96年度偵字第23874號、第35102號起訴書對原告實際負責人吳順智提起公訴，嗣經高雄地院傳喚證人調查並審理結果，以97年度重訴字第14號刑事判決略以：「......（六）綜上所述，足證億京公司自90年間起，與京龍公司同為高鋁公司之人頭公司，並未實際營運，......但因尚諄公司在90至92年間確有銷貨予高鋁公司，......則本件顯然係由高鋁公司董事長陳世康利用億京公司及京龍公司名義與尚諄公司為交易，尚諄公司未取得實際交易對象之高鋁公司開立之進項憑證，而係取得非交易對象之億京公司、京龍公司開立之進項憑證，並持以於申報營業稅時扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，及依該憑證製作傳票會計憑證、記入會計帳簿之犯行，堪以認定。」雖原告實際負責人吳順智不服該判決，提起上訴，經高雄高分院99年度金上重訴字第2號刑事判決略以：「......而被告既未向億京、京龍公司購買廢鋁，亦難認係向高
鋁公司購買雜質廢鋁，其無進貨交易事實仍收受億京、京龍公司發票並持以扣抵銷項稅額，自有逃漏稅捐之意圖。......縱認尚諄公司確有進貨之事實，惟因其並無向億京、京龍甚或高鋁公司進貨之事實，已如上述，其進貨之對象、內容數量均屬不明，或係無從取具憑證之對象，其持以非實際交易對象之發票，申報進項憑證以扣抵銷項稅額，自屬依不正方法逃漏稅捐......。」等情，有高雄縣分局93年5月13日南區國稅高縣三字第0930007320號函、高
雄縣調查站96年1月4日山法字第09669000060號函及上開
刑事判決書等資料附原處分機關卷可稽（見原處分卷第293、1-14、00000000、000000000頁，惟因原告實際負責人吳順智業經提起第三審上訴，刻正由最高法院審理中，故上開刑事判決尚未確定）。
2、雖原告否認前揭刑事判決之事實認定，並稱伊表示與第三人高鋁公司、億京公司、京龍公司交易前，已向經濟部商業司查證該3家公司資料，是已善盡調查之責，且伊確實
係與第三人億京公司、京龍公司有實際交易云云，然查，系爭期間，第三人高鋁公司於73年5月間設立、董事為陳
世康（亦為董事長）、王振隆、薛民崇（後變更為潘忠直）；第三人億京公司於79年9月間設立、董事為王田豐（
亦為董事長）、陳明忠、黃宗元；第三人京龍公司於84年3月間設立、董事為林志誠（亦為董事長）、黃宗元、陳
明忠，此有公司變更登記表可稽（見原處分卷第1519至1594頁），原告與該3家公司交易前，既已向經濟部查證該3家公司資料，即知悉第三人陳世康僅是第三人高鋁公司負責人，而非第三人億京公司與京龍公司之董事或執行業務人員，第三人陳世康既非第三人億京公司與京龍公司人員，自無權以第三人億京公司與京龍公司名義執行業務，此乃當然之理，惟原告實際負責人吳順智卻於前揭刑事案件及向本院起訴時均表示：「我向億京公司及京龍公司買貨，都是與該公司之實際負責人陳世康接洽，由陳世康叫人將貨送到我的鐵工廠．．．」等語（見原處分卷第1436頁高雄高分院99年度金上重訴刑事判決本院卷第5頁背面）
，則佐諸前揭三家公司登記資料，顯見原告實際負責人吳順智清楚認識第三人億京公司及京龍公司董事僅為掛名人頭、實際負責人應為第三人陳世康；次查，原告於92年6
月3日至30日曾向第三人高鋁公司購入鋁錠9,817,808元，旋於92年7月3日回賣給第三人高鋁公司，而原告實際負責人吳順智於訪談時明白表示伊知悉該批鋁錠係第三人高鋁公司所生產，亦為第三人高鋁公司所賣出，而非第三人億京公司生產及賣出，卻配合第三人陳世康安排，以第三人億京公司發票充作進項憑證扣抵銷項稅額等語，另證人即原告登記負責人翁吳玲子委任其妹吳玲吟於訪談時亦陳稱：伊兄吳順智與第三人陳世康私交不錯，以前就曾一起作廢五金，後來原告曾停業一段時間，但因第三人陳世康再度邀伊兄吳順智出來做廢五金，原告才又復業，所以第三人高鋁公司其實才是原告之主要客戶等語，此亦有高雄縣分局99年5月27日談話紀錄第7、8、9項問答、原告92年12月31日存貨分類帳、臺灣中小企業銀行九如分行92年7月7日不可取消信用狀等附卷可稽（見原處分卷第603至605、622至712頁，此與原告實際負責人吳順智於高雄高分院審理時亦自承：原告自87年以來即與第三人高鋁公司間有密切銷貨關係等語相符，足見原告實際負責人吳順智最初係與第三人陳世康以高鋁公司名義密切交易關係，其後經由第三人陳世康之要求，才會收受第三人億京、京龍公司開立之發票），而彼等前揭陳述，亦核與證人即第三人高鋁公司會計經理蘇文宏、高鋁公司派駐第三人京龍公司之會計人員張麗玉等人於調查站及高雄地院審理時之供證情節相符（即第三人億京公司自90年以後即無實際營業，第三人高鋁公司要多開發票時，即以億京公司名義為之，至於第三人京龍公司除證人張麗玉外，無其他在職人員，純係第三人高鋁公司之人頭公司等語，均參見原處分卷第1036至1036頁），均足證原告實際負責人吳順智與第三人陳世康私交甚篤，而第三人陳世康不僅為第三人高鋁公司、億京公司、京龍公司之實際負責人，且原告交易對象主要為第三人高鋁公司，第三人億京、京龍公司僅供第三人高鋁公司開立發票充作進銷項以扣抵稅額等情，知之甚詳。乃原告另以證人張麗玉於高雄高分院證述（即證稱第三人京龍公司為虛設行號一事，僅第三人高鋁公司之財務主管才知悉，其他主管及外人都不知道云云，然此等事實如屬極機密事項，證人張麗玉亦僅為低階事務性職員，何以其對京龍公司實為虛設行號一節甚為熟稔，還能證稱此係第三人陳世康親口對伊告知之事，是其此部分證詞實屬矛盾）及第三人億京公司董事黃宗元於高雄地院之證述（證稱伊不知第三人高鋁與億京間之關係云云，然其既可知悉第三人陳世康進口貨物不是以第三人高鋁公司名義，就是以第三人億京公司名義為之，又怎能諉稱伊不知這二家公司之關連？）情節，並推稱因伊學歷不高，不慎被第三人陳世康利用，故主張伊純係局外人，不清楚第三人陳世康與第三人高鋁、億京、京龍等公司間之關係云云，要屬無據。3、其次，若原告與第三人億京、京龍公司果真有交易行為事實，則依營業人開立銷售憑證時限表規定，第三人億京公司應於每次交付部分貨物時，即應先行按該批貨款之銷售價格開立發票，並向原告收取同額之貨款。如原告僅先支付部分貨款時，第三人億京公司仍應依該批貨款之銷售價格開立全額發票，併同載明貨物品名及數量之貨物運送單（一式三聯，第一聯交付買受人收執、第二聯供請款用、第三聯由出賣人留存）及收到部分貨款之現金簽收單（一式三聯，第一聯交付買受人收執、第二聯供請款用、第三聯由出賣人留存），向原告申請該批貨款之餘款，始為適法及符合商業交易常規（其中發票為申報營業稅之必要文件，至於現金簽收單則非申報之必備文件，而是稅捐機關於年度專案查核時作為備查文件，換言之，如果有其他方式可以證明款項交付事實者，例如電匯單、信用狀等是，就未必製作現金簽收單）。然本件原告所稱其與第三人億京、京龍公司之交易方式卻為：原告實際負責人吳順智至第三人億京公司位於鳳山市○○○街之工廠看貨並約定買賣數量後，由第三人陳世康分次派車將廢鋁載運至原告，原告多係自設於華南商業銀行小港分行帳戶，或原告登記負責人翁吳玲子設於彌陀鄉農會帳戶，或原告實際負責人吳順智設於華南商業銀行小港分行帳戶提領現金後，於交貨時在地磅過磅後支付整數現金交由跟車人員或司機帶回，第三人億京公司及京龍公司並分批開立發票交付原告，最後原告再將尾款全數付清乙節，已如原告起訴狀所述（見本院卷第5頁背面），即與前揭所述一般商業交易常規
相違，且若原告起訴狀所述雙方交易型態為真，原告於第三人億京、京龍公司交付貨物之際，已先支付部分現金貨款（且該現金貨款還是原告當日至銀行或農會領現），第三人億京、京龍公司嗣後才開立實際交易金額之銷貨發票，而原告於收受前揭發票後，如仍有差額未付時，再至第三人公司補足尾款，亦即原告是「先付現款，後取發票」。然縱觀原告所提其自行製作原告與第三人億京、京龍公司之交易往來明細表，卻是第三人億京、京龍公司尚未交付貨物及尚未收到貨款時，即提前開立同一日連號但不同銷售額之發票。而原告所稱以現金提領方式交付，其每筆提領現金之日期反而均在前開發票日之後且金額不等，例如第三人億京公司於90年7月16日開立金額分別為678,819元、688,593元、668,808元、51,106元之連號發票予原告，但原告卻遲至90年7月17、20、24、31日分別至銀行領
現以支付第三人億京公司之貨款；又如第三人億京公司於92年6月3日簽發金額976,043元之發票予原告，原告亦遲
至92年6月11日至銀行領現，但提領金額卻僅500,000元，與發票金額明顯不足（見本院卷第25至44頁）。然原告稱貨到時即支付部分整數貨款云云，豈有提領現金日均在現金交付日之後之理，甚且還支付不足？此均與原告前揭所述交易模式顯然矛盾！更何況第三人億京、京龍公司早已開足實際交易金額之銷貨發票，原告顯可知悉其該次交易全部應繳交之貨款，則原告為何不能一次領現，竟需分次且相隔數日至銀行均僅提領部分貨款？難道第三人億京、京龍公司竟是先開發票，事後才給付貨物？而原告逕將部分貨物現款交付貨運司機而不令該司機製作任何付款憑證，則原告又如何確信貨運司機有如實轉交出貨人，且貨運司機又如何向出貨人解釋原告僅交付部分貨款？此更背於一般交易常態！再者，現金簽收單雖非報稅之必備文件，但卻為買賣交易雙方用以證明實際收取多少現金貨款之重要單據，應為一式二聯或三聯，至少由雙方各收執1份為
憑，以避免爭執。然就92年6月3日此筆交易而言，第三人億京公司提示之現金簽收單金額為500,000元，簽收章為
第三人億京公司之公司及負責人印鑑章；而原告提示現金簽收單金額為976,043元，簽收章為第三人億京公司發票
章。第三人億京公司及原告就同一件交易事實所提示之現金簽收單，不論格式、貨款金額、字跡、公司及負責人之印章竟均不相同，則究竟有無該筆交易事實存在，已難令人置信，且此亦足佐證原告於自稱之付款當時根本未曾要求出貨人製作現金簽收單，才會發生事後當檢調單位或稅捐機關分別要求交易雙方提出前揭單據時，為應付調查而分別製作單據致生差異之窘境。雖原告推稱此係第三人億京公司內部作業疏失所致，非謂雙方即無交易實質，且廢五金交易常態即為現款交易云云，然查，現金簽收單本非必備文件，已如前述，如第三人億京公司純係事後應付原告及檢調單位之要求而分別製作，但原告何時付款、如何付款、付款金額為何，此已屬過去不變之事實，如原告確實有付款，何以第三人億京公司依據其現存付款明細，竟仍會製作出不同內容之現金簽收單？抑且，本件交易雙方明顯於交易當時未曾製作現金簽收單，則原告若真有交易事實，理應真實體現當時交易過程（亦即雙方事實上並無要求或製作現金簽收單，但有其他現款交付事證可佐），而非事後竟由彼等製作虛偽不實之現金簽收單，此無異說明此地無銀三百兩，越想掩蓋之事實，反而呼之欲出！更無論原告於91年11月至92年6月間取得第三人億京公司、
京龍公司開立之統一發票金額合計40,029,375元，每次交易金額在200餘萬元至500餘萬元間，均為大額交易，原告卻稱均採現金方式交付貨款，難道原告於此等長期大額交易當中，不嫌麻煩、寧願反覆至銀行領取為數不小之現金，且無懼歹人覬覦，卻從未考慮電匯、支票等更方便、安全、且有效證明付款流項之付款方式？反之，其對交易對象是第三人高鋁公司時，卻是採取電匯或信用狀押匯方式為之，難道原告付款方式，純係因人而異？此均一再證明原告與第三人億京、京龍公司間根本無交易事實，原告前揭主張，洵無足取。
4、綜前觀察，原告既為營業人，依規定負有自實際交易對象取得進項憑證之義務，當然不得以不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，惟原告自90至92年間，並未向第三人億京公司、京龍公司進貨，卻取得渠等公司開立之不實進項憑證，用以申報扣抵銷項稅額，其前後計14期之營業稅申報，以上開虛報進項稅額之方式，逃漏營業稅計5,354,197元（
其中91年10月份以前已逾核課期間之部分為3,352,726元
、未逾核課期間之部分為2,001,471元），核屬以不正當
方法逃漏稅捐之故意行為，依行政罰法第7條第1項規定，自應論罰。被告重審復查決定，以原告於91年11月至92年6月間，既未向第三人億京公司、京龍公司進貨，卻取具
渠等公司開立之不實進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，致逃漏營業稅計2,001,471元之違章事實明確
，經南區國稅局依原告提示之資料及高雄地院97年度重訴字第14號刑事判決等重行審酌，准認原告有進貨事實，依現行營業稅法第51條規定及參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條部分，本於法定裁量職權，重行審酌原告違章情節，改按所漏稅額2,001,471元處以1倍之罰鍰計2,001,471元，係有利於原告之認定
所為適切之裁罰，尚屬於法有據。
（四）又按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。除非營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始會發生司法院釋字第337號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅
額，並不因而逃漏營業稅情事。查，本件原告取得非實際交易對象之第三人億京、京龍公司開立之發票，充當進項憑證申報扣抵一節，已如前述；而原告於本件訴訟中仍堅稱直接交易對象即為第三人億京、京龍公司，而未指出實際之銷貨人並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被告自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款。是依前揭法律規定及說明，原告除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第51條第5款之漏稅行為。又原告
身為營業人，本有自實際交易對象以取得合法憑證之義務，然原告明知其與第三人億京、京龍公司並無交易事實，卻取得非實際交易對象第三人億京、京龍公司開立之發票申報扣抵銷項稅額，則其行為顯然有違反稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第5款規定之故意，亦堪認定。原告主張其認定交易對象確為第三人億京、京龍公司，且其已盡到相當之注意義務，並無故意或過失，故不應受罰云云，並不可採。從而，被告從重按營業稅法第51條第5款規定裁處1倍罰鍰2,001,471元，尚無違誤。
五、綜上所述，原告之主張均不可採。被告以原告於91年11月至92年6月間進貨，涉嫌取具非實際交易對象即第三人億京、
京龍公司開立之統一發票計46紙，銷售額合計40,029,375元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額2,001,471元，案經改
制前高雄縣調查站查獲，通報改制前高雄縣分局查證屬實，除核定補徵營業稅額2,001,471元外，並按該所漏稅額處以5倍之罰鍰計10,007,305元，原告不服，申請復查，經財政部臺灣省南區國稅局99年10月6日南區國稅法一字第0990073273號復查決定以，原告於系爭期間有進貨事實，卻取得非實
際交易對象之第三人京龍公司、億京公司開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額為由，決定維持原核定及罰鍰變更為4,002,942元。嗣因高雄縣分局自100年1月1日起改隸被告，案經被告重新審查結果，重審復查決定將財政部臺灣省南區國稅局99年10月6日南區國稅法一字第0990073273號復
查決定撤銷，並追減罰鍰8,005,834元，變更為2,001,471元，其餘未獲變更，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　5　　 月　　8　　 日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　蘇　秋　津
法官　詹　日　賢
法官　林　彥　君
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　5　　 月　　8　　 日
書記官 洪 美 智