100年度訴字第528號｜行政：地價稅｜裁判日期：101 年 02 月 29 日

高雄高等行政法院判決 100年度訴字第528號101年2月16日辯論終結原告　陳由哲訴訟代理人　黃義銘會計師被告台南市政府稅務局代　表　人　施栢齡局長訴訟代理人林佳億崔澄忠黃女珍上列當事人間地價稅事件，原告不服台南市政府中華民國100年7月28日府法濟字第1000561438號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由由原告負擔。事實及理由一、事實概要︰緣原告所有坐落台南市○區○○段1130、1211-1、1212、1216及1217地號等5筆土地（面積分別為2,331、217、1,985、909.14及2,102平方公尺，下稱系爭土地），原供東雲紡織股份有限公司（下稱東雲公司）使用，經核准按工業用地稅率課徵地價稅在案；嗣經被告執行民國98年地價稅稅籍及使用情形清查作業，查得東雲公司之工廠登記證業於82年3月24日經核准註銷在案，原告於適用特別稅率之原因、事實消滅後30日內，未依法向被告申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條第2項規定，被告乃依同法第54條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，除補徵93年至97年按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅9,462,423元（93年1,765,089元、94年1,910,952元、95年1,910,952元、96年1,887,181元、97年1,988,249元），以及按各該年度短匿稅額處3倍之罰鍰28,387,000元（93年5,295,200元、94年5,732,800元、95年5,732,800元、96年5,661,500元、97年5,964,700元）外；並核定系爭土地自98年起改按一般用地稅率併原告其他土地課徵地價稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願（第1次訴願），經台南市政府99 年5月28日南市行救字第09926541660號訴願決定「關於93年至95年罰鍰部分撤銷，由原處分機關於文到後90日內另為適法之處分，其餘部分之訴願駁回。」嗣被告就93年至95年罰鍰部分重為復查結果，以99年7月13日南市稅法字第09900283830號復查決定維持原處分，原告提起訴願（第2次訴願），台南市政府復以99年12月16日南市行救字第09926584160 號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起90日內另為適法之處分。」因土地稅法第54條第1項處3倍罰鍰之規定，於99年11月24日修正為處3倍以下罰鍰，被告重為復查後，乃依財政部100年1月18日台財稅字第10004503070號令發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關「於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，裁罰金額或倍數：按短匿稅額處0.5倍之罰鍰」規定，以100年4月8日南市稅法字第0990090409號復查決定（原處分）將93年地價稅罰鍰金額更正為882,500元、94年地價稅罰鍰金額更正為955,400元、95年地價稅罰鍰金額更正為955,400元。原告仍表不服，復提起訴願（第3次訴願），經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。二、原告主張：㈠、訴願法第81條第2項規定，訴願決定撤銷原行政處分，發回原行政處分機關另為處分時，應指定相當期間命其為之。台南市政府於99年12月16日以南市行救字第09926584160號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起90日內另為適法之處分」，被告卻遲至100年4月8日始作成南市稅法字第0990090409號復查決定書，顯已逾90日，該復查決定之有效性，台南市政府100年7月28日府法濟字第1000561438號訴願決定未予究明，應有不當，合先陳明。㈡、「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力．．．。」「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之．．．。」分別為訴願法第95條及第96條所明定。又「行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」經司法院釋字第368號解釋闡釋在案。本件台南市政府第1次及第2次訴願決定撤銷93年至95年罰鍰部分均係指摘被告適用法律之見解有違誤，意即被告依已失效之「土地稅法施行細則第15條」作成之裁處處分，尚非妥洽，則依上開規定及解釋，被告重為復查決定自當受訴願決定之拘束。惟被告卻仍以原告違反「土地稅法施行細則第15條」為處罰依據，顯已違反訴願法第96條「應依訴願決定意旨重為處分」之規定。㈢、行政罰法第4條規定：「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」故土地稅法施行細則不得為處罰之依據，不待司法院釋字第619號解釋宣告違憲，自始即不應適用，如此始符合憲法第19條租稅法律主義。96年7月11日修正前土地稅法第54條第1項並未規定「適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者」應受處罰，嗣土地稅法第54條第1項雖於96年7月11日修正，亦不因其修正而溯及生效，被告並無法律依據對原告課處罰鍰。㈣、參酌改制前台北縣政府訴願委員會對與本件情節相同裁罰3 倍罰鍰之案件，訴願決定均將罰鍰處分撤銷（案號：00000000號、00000000號等）；各稅捐稽徵機關辦理相關類似工廠註銷登記案件均僅補稅而不再處罰鍰，認為已向縣市政府申請工廠註銷登記等同向其所屬單位申請，其案例有：桃園縣稅捐稽徵處（補徵新光紡織股份有限公司、宏谷實業股份有限公司、華夏海灣塑膠股份有限公司地價稅），新竹市稅捐稽徵處（補徵台灣工礦股份有限公司、新竹化工實業股份有限公司地價稅），新竹縣稅捐稽徵處（補徵泰安紡織股份有限公司地價稅），台北市稅捐稽徵處（補徵士林紙業股份有限公司地價稅），台北縣政府稅捐稽徵處（補徵厚生化學股份有限公司地價稅）等；且訴願決定（案號：00000000號）理由二（四）：「基於行政平等原則與行政一體，便民措施，原處分機關得將目的事業主管機關通報資料視為人民申報案件辦理，以減少地價稅違章罰鍰案件之爭執，併予指明」，乃屬優質行政，值茲效尤。另最高行政法院92年度判字第1810號判決，雖判決納稅義務人中國國際商業銀行股份有限公司敗訴，應取消工業用地優惠稅率，但該案亦僅補徵本稅並未處罰。依行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」本件應比照援引撤銷罰鍰處分。㈤、原告將系爭土地無償提供予東雲公司興建廠房，原告無權過問工廠運作情形，且據聞東雲公司於註銷工廠登記證後，系爭土地上之廠房仍繼續作工業用途，建物外觀及所有權人均無改變，建物謄本中所載主要用途仍為「工廠」，台電公司之用電戶名亦為東雲公司。而地價稅之稽徵程序，是由稅捐稽徵機關積極主動搜集資料查核開徵，納稅義務人僅係消極接受配合繳納，乃多數人的共同生活經驗，除非地價稅額與前期顯有異常，否則納稅義務人鮮有提出異議者。查地價稅之主管機關固為被告，但為台南市政府所屬下級機關，東雲公司於申請註銷工廠登記時，當時主管機關雖為台灣省建設廳，但公文副本已函送台南市政府，惟並無函送土地所有權人，因此原告實無從知悉東雲公司已申請註銷工廠登記，是原告實無逃漏稅捐之故意或過失可言。且東雲公司既已依法陳報註銷工廠登記，被告未即時引用陳報資料，積極輔導原告申報變更適用一般用地稅率，事後苛責不知情之原告未依土地稅法第41條第2項規定申報，實屬過苛。再者，原告定居台北市且經常出國，致未知悉工廠登記證已申請註銷之情，職是之故，原告絕無故意或過失而不為變更申報，依司法院釋字第275號解釋及行政罰法第7條第1項規定，應不予處罰。㈥、退步言之，由修正前土地稅法第54條第1項第1款規定文義可知，其所處罰之對象，應僅限於積極「變更、隱匿地目等則」，或消極「於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報」之故意行為，此由該條規定採取同一處罰3倍罰鍰方式，亦可知其所處罰者應僅限於故意行為，而未包含過失行為。蓋行政罰法第18條第1項規定，裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度，而過失行為應受責難程度較故意行為為低，若法律規定處罰兼及故意及過失者，其所規定之法律效果不應相同，否則行政機關如何審酌「違反行政法上義務行為應受責難程度」而據以裁處。本件原告並未知悉系爭土地已非工業用途，故非故意不申報而藉以減輕稅賦，被告對原告處以罰鍰，實有違誤。㈦、原告雖於100年3月11日出具承諾書，承諾「罰鍰部分依法有應繳納者，本人亦願依法繳清」，惟原告非承認93年至95年之罰鍰依法應繳納，若依法無需繳納，原告即無繳納之義務，被告引為駁回之例證，顯屬失當等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被告則以：㈠、查系爭土地經被告查得原適用工業用地稅率之東雲公司工廠登記證，業經工業主管機關台灣省政府建設廳於82年3月24 日核准工廠註銷登記，原核准按工業用地千分之10稅率課徵地價稅之事實、原因即已消滅，應恢復按一般用地稅率計徵地價稅，從而，被告向原告補徵93年至97年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵地價稅之差額地價稅，及按各該年度短匿稅額處3倍之罰鍰，並按一般用地稅率併原告其他土地課徵98年期地價稅，原告循序提起行政爭訟，93年至97年補徵差額地價稅及按一般用地稅率課徵98年期地價稅暨96年、97年罰鍰部分，均已確定在案，本件原告所爭執者為93年至95年罰鍰處分，合先敘明。㈡、原告主張土地稅法施行細則第15條業經司法院釋字第619號解釋認有違憲，則於96年7月11日土地稅法修法前即無處罰之法律依據，被告向其裁處93年至95年之罰鍰處分應予撤銷。惟按司法院釋字第619號解釋明示土地稅法施行細則第15 條規定，違反憲法第23條之法律保留原則，應自該解釋公布之日即95年11月10日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，並非即時失效。參照司法院釋字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力．．．。」是解釋文另定其失效日者，自應從其規定。司法院釋字第619號解釋既已明定，應自該解釋公布之日即95年11月10日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，則其所指違憲之土地稅法施行細則第15條規定，在該解釋所定期限屆滿前仍屬有效，並非立即失效。再查土地稅法第54條第1項第1款已於96年7月11日（即土地稅法施行細則第15條失效之日96年11月9日前）修正，修正前土地稅法第 54條第1項第1款之構成要件雖僅就於「減免地價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者」，定有處罰之規定；而未就於「適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者」，定有處罰之明文。然行為時之土地稅法施行細則第15條規定「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」仍屬有效，是於土地稅法第54條第1項第1款修正前如因適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，被告仍得依該條款之規定處以短匿稅額3倍之罰鍰。又修正後土地稅法第54條第1項第1款既已將「適用特別稅率」之要件予以明定，且新法修正公布日在司法院解釋失效落日條款前，故新舊規範已連續銜接，一體適用，則不論修正前或修正後因適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，均應依土地稅法第54條第1項第1款規定處罰。㈢、依財政部賦稅署99年2月1日台稅三發字第09904032080號函：「主旨：有關陳由哲先生為其所有土地供東雲紡織股份有限公司使用之地價稅課徵疑義乙案，復請查照。．．．說明二：．．．（一）．．．有關司法院釋字第619號解釋所定土地稅法施行細則第15條失效期日屆至後，始查獲屬上開期日屆至前之違章案件，是否仍得裁罰抑或應予免罰之疑義，前經法務部96年5月3日法律字第0960011467號函復略以並不因上開規定經司法院宣告違憲而影響其適法性在案；又土地稅法施行細則第15條規定依前揭司法院解釋其失效力之日前，土地稅法第54條業於96年7月11日修正公布。亦即該細則規定之瑕疵於失效前業經補正，該裁罰尚屬適法。」亦認本件之裁罰尚屬適法。再者，財政部就有關土地稅法施行細則第15條失效後，經查獲於該條規定失效前違反土地稅法第41條第2項規定之案件，是否適用修正後土地稅法第54條第1項規定補稅及處罰，報請法務部核釋，案經法務部99年3月15 日法律字第0980051271號函核釋：「主旨：所詢司法院釋字第619號解釋所稱土地稅法施行細則第15條失效期日屆至後，始查獲屬上開期日屆至前之違章案件，是否仍得裁罰抑或應予免罰疑義乙案，本部意見．．．說明二、按土地稅法施行細則第15條之規定，業於95年11月10日經司法院釋字第619號解釋，認為以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，應於該解釋公布之日起至遲於屆滿1 年時失其效力。上開司法院解釋對牴觸憲法意旨之法規，採用定期失效之方式，而非即時失效，有容許其暫時存在之必要，以避免造成法真空狀態，並維持法安定性（司法院釋字第455號解釋翁岳生大法官協同意見書參照）。定期違憲宣告模式有其根本上缺陷，亦即此將造成違憲法令在失效期限屆至前仍然繼續侵害憲法價值，有違憲法最高性，而造成理論上衝突，且大法官對審查法令結果宣告採違憲定期失效之模式，除上開所述有利於法秩序安定外，其最主要的考慮是給制定法規機關過渡時間，使其修改或重新訂定法規（吳庚，憲法的解釋與適用，自版，2003年9月修訂版，第425頁參照），故於該等失效期日屆至前，機關自應致力於修法使其具合憲性。另實務見解亦有認為，司法院釋字第619號解釋既已明定土地稅法施行細則第15條應自該解釋公布之日即95年11月10日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，在該解釋所定失其效力期間屆滿之前，土地稅法施行細則第15條仍屬有效（98年3月12日最高行政法院98年判字第243號判決、98年12月3日最高行政法院98年判字第1467號判決參照）。是以，本部96年5月3日法律字第0960011467號函認為行政機關於土地稅法施行細則第15條失其效力之日前，依該條所為之裁罰處分（包括已裁罰尚未確定及新發生之案件於上開解釋後，失效屆至前業經裁罰），並不因上開規定經司法院宣告違憲而影響其適法性。況土地稅法於96年7月11日修正公布第54條，將土地稅法施行細則第15條內容改定於母法中，已將該施行細則第15條之違憲狀態排除，符合上開司法院解釋憲法定期失效之意旨。」是以，土地稅法第54條第1項第1款修正前如因適用特別稅率之原因、事實消滅時，未依土地稅法第41條第2項及同法施行細則第15條規定，向主管稽徵機關申報者，仍得依該條款之規定處以短匿稅額之罰鍰，既經法務部核釋有案，則本件原告所有系爭土地，其於適用特別稅率之原因、事實消滅時30日內，未申報按一般用地稅率課徵地價稅，被告仍應按短匿稅額向原告裁處93年至95年罰鍰，洵屬有據。㈣、惟土地稅法第54條於99年11月5日修正為「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍以下之罰鍰。」復依稅捐稽徵法第48條之3前段規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」所謂裁處時之法律，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（最高行政法院100年判字第111號判決可資參照）。又財政部100年1月18日台財稅字第10004503070號令發布「修正『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』」，依據修正後之規定內容「違章情形：．．．三、短匿稅額每案每年逾新台幣7萬5千元者。裁罰金額或倍數：按短匿稅額處2倍之罰鍰。四、前2款情形，於裁罰處分核定前以補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者。裁罰金額或倍數：按短匿稅額處0.5倍之罰鍰．．．。」暨財政部100年1 月18日台財稅字第10004503080號函釋規定略以：「二、本部100年1月18日台財稅字第10004503070號令發布修正『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』土地稅法第54條規定修正部分前，依上開土地稅法第54條及相關規定裁罰尚未確定之案件，稽徵機關應自本令發布日起6個月內，逐案補行通知受處分人『補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰』得減輕處罰倍數之規定，其繫屬行政法院者，應將本令規定陳報行政法院。」被告依據上開規定以100年2月21日南市稅法字第1001501985號函通知原告於文到14日內至被告處補行相關程序，經原告於100年3月11日繳清稅款並出具承諾書承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原處分乃依修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按短匿稅額0.5倍重新核算後，本件應裁處之地價稅罰鍰金額更正為93年882,500元、94年955,400元、95年955,400 元，合計2,793,300元，自無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、上揭事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明於卷，並有被告98年11月11日南市稅消字第09811199291號至第09811199293號裁處書（第154-156頁）、台南市政府99年5月28日南市行救字第09926541660號訴願決定書（第140頁）、被告99年7月13日南市稅法字第09900283830號復查決定書（第111頁）、台南市政府99年12月16日南市行救字第09926584160號訴願決定書（第87頁）、被告100年4月8日南市稅法字第0990090409號地價稅罰鍰復查決定書（第32頁）及台南市政府 100年7月28日府法濟字第1000561438號訴願決定書（第18頁）等資料附原處分卷可稽，洵堪認定。又被告將系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵93年至95年與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅5,586,993元（93年1,765,089元、94年1,910,952元、95年1,910,952元）部分，已經本院99年度訴字第441號判決確定，原告並不爭執（詳見本院101年2月16日言詞辯論筆錄第3頁），復有本院99年度訴字第441 號判決正本附原處分卷（第128頁）可按。茲兩造所爭執者為原處分按93年至95年所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰計2,793,300元（93年882,500元、94年955,400元、95年955,400元），是否適法？茲分述如下：㈠、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」「（第1項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」為土地稅法第18條第1項第1款及第41條所明定。次按96年7月11日修正前第54條第1項第1款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消減時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」96年7月11日修正後第54條第1項第1款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」又「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」96年7月11日修正前土地稅法第54 條第1項第1款，未規定就適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管機關申報之處罰要件，土地稅法施行細則第15條規定於95年11月10日經司法院釋字第619號解釋，認為以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，應於該解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。上開司法院解釋對牴觸憲法意旨之法規，採用定期失效之方式，而非即時失效（司法院釋字第188號解釋、第419號解釋理由書參照），有容許其暫時存在之必要，以避免造成法律真空狀態，維持法安定性，並給制定法規機關過渡時間，使其修改或重新訂定法規。司法院釋字第619號解釋既已明定土地稅法施行細則第15條應自該解釋公布之日即95年11月10日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，在該解釋所定失其效力期間屆滿之前，土地稅法施行細則第15條仍屬有效，即在司法院解釋得予繼續適用之宣告後，享有在法秩序上的地位與其他現行有效之法規範無異，其規範效力得以暫時維持。而於土地稅法施行細則第15條失效期日屆至前，96年7月11日修正後土地稅法第54條已完成修法，將土地稅法施行細則第15條內容直接規定於母法中，則96年7月11日修正後土地稅法第54條，除減免地價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，應依該規定處罰外，對於適用特別稅率之原因、事實消滅時，未依土地稅法第41條第2項向主管稽徵機關申報者，亦依土地稅法第54條第1項第1款規定處罰。是以，96年7月11日修正前土地稅法第54條第1項第1款如因適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，仍得依該條款規定處罰，而96年7月11日修正後土地稅法第54 條第1項第1款規定將該處罰要件予以明定，且修正前及修正後因適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，均應依土地稅法第54條第1項第1款規定處罰，新舊規範相續銜接，亦即土地稅法施行細則第15條之規定已和96年7月11日修正後之土地稅法第54條第1項第1款規定銜接適用，並無處罰之法律真空狀態。㈡、經查，原告所有系爭土地原係供東雲公司設立之工廠使用（工業工廠用地），且經被告依土地稅法第18條規定按工業用地稅率計徵地價稅。嗣因被告執行98年地價稅稅籍及使用情形清查作業，發現東雲公司工廠已遷移原地址，工廠呈歇業狀態，工廠登記證於82年3月24日經核准註銷，系爭土地原依土地稅法第18條規定適用特別稅率之原因及事實業已消滅，依法應按一般用地稅率課徵地價稅，原告卻未依土地稅法第41條第2項規定，在適用特別稅率之原因、事實消滅時，向被告申報，則被告於土地稅法施行細則第15條失效期日屆至後，查獲屬上開期日屆至前之違章案件，於98年11月11日以南市稅消字第09811199291號至第09811199293號裁處書，援引土地稅法第41條第2項、96年7月11日修正後土地稅法第54條第1項第1款及土地稅法施行細則第15條規定，處以各該年度短匿稅額之3倍罰鍰，依本件裁處時之規定及上開說明，其適用法規並無不合。是原告主張土地稅法施行細則不得為處罰之依據，不待司法院釋字第619號解釋宣告違憲，自始即不應適用，被告以之作為對原告裁罰之依據，顯有違誤云云，並無理由。㈢、再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。又「稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」司法院釋字第537號解釋理由書可資參照。可知，遇有稅捐減免或其他優惠情形，係屬納稅義務人之申報義務，違反此項行政法上之義務，而有故意或過失，即可依上揭土地稅法第54條第1項第1款處罰。查原告所有之系爭土地原供東雲公司使用，並經被告核准按工業用地稅率課徵地價稅在案。然依據東雲公司營業稅籍資料，東雲公司已於90年7月18日將營業地址由台南市○區○○路407號遷至台南縣永康市○○里○○街479-1號；且系爭土地上工廠（門牌號碼：台南市○○路407號地址），亦經東雲公司分別於89年、90年以房屋空置不為使用，申請房屋使用情形變更，並經被告准自90年11月起全部改按非住家非營業使用稅率課徵房屋稅。是以，系爭土地除據以申請按工業用地稅率之工廠登記證因遷廠已於82年3月24日核准註銷外，且工廠已呈停工狀態，無營運之跡象明確，90年間廠房亦經東雲公司申請核准按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，自已不符合適用工業用地稅率課徵地價稅之法定要件〈詳見本院99年度訴字第441號判決理由四、甲、（四）〉。查原告於東雲公司82年申請註銷工廠登記，迄被告於98年執行地價稅稅籍及使用情形清查作業發現時已逾16年，殊難想像原告於此長久期間對自己所有之土地竟無從知悉該建物用途已變更，是原告於適用特別稅率之原因、事實消滅時，未依土地稅法施行細則第15條及土地稅法第41條第2 項規定，於30日內向被告申報，縱非故意，亦難免有應注意能注意而不注意之過失，洵屬明確。原告主張其絕無故意或過失而不為變更申報等語，難以採據。㈣、又66年7月14日制定公布土地稅法第54條第1項第1款規定：「納稅義務人．．．於減免地價稅或田賦之原因、事實消減時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」96年7月11日修正第54條第1項第1款規定：「納稅義務人．．．於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」土地稅法施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」均係處罰納稅義務人（土地所有權人）「於適用特別稅率之原因、事實消滅時未向主管稽徵機關申報」之不作為，並無排除處罰過失之明文。則該條文對行政罰之故意過失責任條件既無特別規定，故無論行為人係故意或過失違反該規定之作為義務，即應受處罰，殆無疑義。原告主張該條規定僅處罰故意而不罰過失，顯係對法令有所誤解所致。另東雲公司縱有向工業主管機關申請註銷工廠登記，惟原告未依土地稅法第41條第2項及同法施行細則第 15條規定，於適用特別稅率之原因、事實消滅30日內，向主管稽徵機關申報，自無從認定原告已履行申報義務。原告主張東雲公司申請註銷工廠登記時，台灣省政府建設廳已以公文副本通報台南市政府，被告為台南市政府所屬下級機關，等同其已踐行向被告申請之義務云云，核與上開法條規定程序不符，自無足採。至原告所援引改制前台北縣政府訴願會案例以為依據，僅屬個案見解，對本院並無拘束效力。㈤、再查，東雲公司之工廠登記證業於82年3月24日經核准註銷，雖遲至98年始遭被告查獲，但依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項第2款「稅捐之核課期間，依左列規定：二、．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」及第22條第4款「由稅捐稽徵機關按．．．查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算」之規定，本件原告於93年至97年期間適用特別稅率之原因、事實消滅時未向主管稽徵機關申報之裁處期間應該93年至95年地價稅徵期屆滿之翌日起算5年，即93年至95年地價稅裁罰期間分別為：93年自93年12月1日起算5年、94年自94年12月1日起算5年、95年自95年12月1日起算5年。是以，被告於98年11月11日按該年度短匿稅額裁處3倍之罰鍰，尚未逾5年裁處期間。縱然台南市政府於99年6月11日、99年12月24日訴願決定分別撤銷93年至95年期間之裁罰處分，惟依行政罰法第27條第4項「行政罰之裁處因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷而須另為裁處者，第1項期間自原裁處被撤銷確定之日起算」之規定，應認尚未逾期。㈥、末查「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件被告裁處時土地稅法第54條第1項第1款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」嗣該條規定於99年11月24日修正公布為：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍以下之罰鍰。」即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用99年11月24日修正土地稅法第54條第1項第1款「處短匿稅額3倍以下之罰鍰」。又財政部為協助稅捐稽徵機關行使裁量權所發布之「稅務違章案件裁罰倍數參考表」，已於100年1月18日台財稅字第10004503070號令修正明定：「違章情形：一、短匿稅額每案每年逾新台幣2萬5,000元至新台幣5萬元者：按短匿稅額處0.5倍之罰鍰。二、短匿稅額每案每年逾新台幣5萬元至新台幣7萬5,000元者：按短匿稅額處1倍之罰鍰。三、短匿稅額每案每年逾新台幣7萬5,000元者：按短匿稅額處2倍之罰鍰。四、前2款情形，於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者：按短匿稅額處0.5倍之罰鍰。」本件原告已於100年3月10日補繳93年至95年未繳之稅款，並於100年3月11日書具「承諾書」表明願依法繳清罰鍰，有承諾書（第56頁）、繳款書（第61-63頁）附原處分卷可稽。是被告100年4月8日南市稅法字第0990090409號復查決定，乃將系爭93年至95年罰鍰處分，93年地價稅罰鍰金額更正為882,500元（短匿稅額1,765,089元×0.5倍，計至百元止）、94年地價稅罰鍰金額更正為955,400元（短匿稅額1,910,952元×0.5倍）、95年地價稅罰鍰金額更正為955,400元（短匿稅額1,910,952元×0.5倍），合計2,793,300元，揆諸前揭規定與說明，並無不合。㈦、至原告主張被告未依前訴願決定所指定期間作成原處分，已屬違法，訴願決定未究明其有效性，應有未當一節。按訴願法第81條第2項固規定訴願決定撤銷原行政處分，發回原行政處分機關另為處分時，應指定相當期間命其為之。惟就違反所指定之期間始作成處分之效力，則未有明文規定。觀諸該條項之立法理由：「鑑於行政處分係攸關民眾之權益，故其經撤銷後，如原處分機關怠於重為行政處分，將使民眾之權益懸而不決或遭受損害，故有限期命其重為行政處分之必要。惟因部分法律對於重為行政處分之期間已有特別規定（如集會遊行法第16條有關申復處理期間之規定），無另限期之必要。本條爰增訂第2項規定『應指定相當期間命其為之』。」核其性質應屬督促原處分機關儘速重為行政處分之訓示規定，並不影響逾指定期間始作成之處分之效力，附此敘明。五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告所有系爭土地，與土地稅法第18條工業用地地價稅優惠稅率之要件不合，原應改按一般用地稅率課徵地價稅，惟原告未依規定申報，致被告一直以工業用地稅率課徵，迄98年間清查時始發現上情，除予以補徵差額地價稅外，並以原處分按93年至95年所漏稅額核處0.5倍之罰鍰計2,793,300元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　29　　日高雄高等行政法院第四庭審判長法官戴見草法官簡慧娟法官孫國禎以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　29　　日書記官李昱

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)100年度訴字第528號

關鍵資訊

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)100年度訴字第528號

關鍵資訊

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)100年度訴字第528號