高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)100年度訴字第542號｜法律人

高雄高等行政法院判決 100年度訴字第542號民國102年5月15日辯論終結原告　統一時代股份有限公司代　表　人　林蒼生訴訟代理人　吳小燕　律師李榮唐　律師蘇傳清　律師被告　高雄市西區稅捐稽徵處代　表　人　李瓊慧　處長訴訟代理人　蔡淑華上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年8月5日高市府四維法訴字第1000085610號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、程序事項︰被告於高雄市與高雄縣合併後，機關名稱由高雄市稅捐稽徵處變更為高雄市西區稅捐稽徵處，又被告代表人原為吳新福處長，於本件訴訟審理中變更為李瓊慧處長，並由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要︰緣原告(原為開南木業股份有限公司，民國99年10月6日經高雄市政府核准變更為統一時代股份有限公司)所有坐落高雄市○○區○○段(下稱興邦段)178-1、178-2、178-3、178-4、178-6、178-7、178-8、178-9、178-13、179、179-1、179-2、179-3、179-4、179-5、179-6、179-7、179-8、179-9、179-10、179-11、179-12、179-18、179-19、180地號等25筆土地(下稱系爭土地)，地上房屋門牌為高雄市○○區○ ○○路○○○號，土地使用分區原編定為甲種工業區，原告於 85 年間以出租予訴外人力發貨櫃企業有限公司(下稱力發貨櫃公司)設置貨櫃儲放場使用為由，申請按工業用地特別稅率核課地價稅，依財政部86年7月31日台財稅字第860435241號函及行為時工業主管機關高雄市政府工務局86年12月2日 86 高市工務都字第32411號函意旨，力發貨櫃公司所承租之系爭土地已按核定規劃之用途使用，乃核准系爭土地自85年起按工業用地特別稅率核課地價稅。嗣被告所屬前鎮分處( 下稱前鎮分處)99年執行地價稅稅地清查時，發現原承租人力發貨櫃公司已於92年10月30日與原告終止租約並遷移該址，系爭土地自91年起陸續分別出租予訴外人泓維企業工程有限公司(下稱泓維公司)、林明忠、顏聰明、魏錦全、海吉貨櫃實業有限公司(下稱海吉貨櫃公司)、上億貨櫃實業有限公司(下稱上億貨櫃公司)、得統企業有限公司(下稱得統公司)、杰克交通事業股份有限公司(下稱杰克公司)、旭輝交通有限公司(下稱旭輝公司)、傑運企業有限公司(下稱傑運公司)等使用，該等承租人之營業項目並無貨櫃倉儲之登記，且無工業主管機關核准上開承租人承租系爭土地已按核定規劃用途使用之證明文件，經前鎮分處以99年8月26日高市稽前地字第0998815528號函，核定自93年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵94至98年5年之差額地價稅分別為新臺幣(下同)15,750,138元、15,750,138元、16,039,533元、16,039,533元、16,039,533元，合計共79,618,875元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張︰ (一)土地稅法第18條第1項第1款及同法施行細則第13條第1款所指之「工業用地」，依土地稅法第10條第2項規定，係指依法核定之「工業區」及「政府核准工業或工廠使用之土地」。質言之，得依土地稅法第18條第1項第1款規定適用優惠稅率者，並不以土地使用分區名稱為「工業區」為形式上劃分，尚包含「依其他法律規定之工業用地」及「工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」。是以，土地使用之目的與工業發展密切相關，經主管機關核准於該場址興辦事業者，即應有土地稅法第18條第1項第1款規定之適用，俾與鼓勵興辦工業之立法目的相符。經查，本件系爭土地於88年12月20日辦理都市計畫變更，將土地使用分區由「工業區」變更為「特倉二」。「特倉二」之使用分區為高雄市多功能經貿園區特有之使用分區類別，依高雄市政府都市發展局99年8月19日高市都發二字第0990019387號函略以：「．．．特定倉儲轉運專用區係供發展加工製造、物流倉儲、研發中心、貿易展示等屬於中上游產業之機能；另依其細分區之規劃，特倉二分區則專供發展物流後段加工(商品物流)組裝、認證、貼標籤等高科技產品製造為主，偏屬於整合型製造產業活動。．．．。」此外，參照「高雄多功能經貿園區特定區細部計畫案」土地使用分區管制與都市設計管制要點，其中附表2-1-1「土地使用分區管制要點允許使用原則對照表」所列「特倉二」允許之使用方式包含倉儲業(第28組)、物流加工業(第33組)、加工出口區設置管理條例所規定之區內事業(第35組)。綜上可知，高雄市多功能經貿園區特有之「特倉二」，同時具有「工業製造」及「倉儲運輸」之發展目標。此點與傳統「工業區」之使用內容包含公害輕微之工業、輕工業及無發生重大公共危險之重工業及「倉儲業」等工業相關設施之發展目標相同(請參都市計畫法高雄市施行細則第14條及第15條規定)。是以，系爭土地之都市計畫使用分區雖非「工業區」，惟仍應屬土地稅法第10條第2項所稱「政府核准工業或工廠使用之土地」而合於土地稅法第18條規定，得予減徵地價稅之工業用地。被告一再重複「特倉二」並非法定「工業區」，然為何非屬土地稅法施行細則第13條第1款所稱之「工業用地」，或為何非屬「依其他法律規定之工業用地」及「工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」則未見說明，是被告所辯自不足採。 (二)又原告於86年間申請適用優惠稅率減徵地價稅時，被告曾以86年9月11日(86)高市稽財字第070424號函詢高雄市政府工務局；另高雄市政府工務局針對本件興邦段178、179、180 地號土地設置貨櫃儲放場，是否符合高雄市都委會第202次、第210次會議決議之區位條件，亦以86年12月2日86高市工務都字第32411號函覆略以本案若經鐵路局同意使用，得比照高雄市都委會第202次會議決議之條件設置貨櫃儲放場。綜上，有關系爭土地出租作為貨櫃運輸倉儲使用，係符合都市計畫區域核定規劃使用，業經工業主管機關及被告確認在案，並經財政部86年7月31日台財稅字第860435241號函覆略以貨櫃運輸倉儲業之土地所有權人，因土地之使用方式非設置工廠，無法取得工廠登記證，惟如領有倉儲業之營利事業登記證，且確實按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，即符合土地稅法第18條所定減徵地價稅之要件。經查，本件原告已領有倉儲業之營利事業登記證，雖非自行以系爭土地作為貨運倉儲使用，然原告所出租之泓維公司、林明忠等承租人，均係以貨櫃倉儲及交通運輸為營業項目，亦即已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，與財政部86年7月31 日台財稅字000000000號函之意旨並無不同，業已符合土地稅法第18條及同法施行細則第13條第1款、第14條第1項第1 款之規定。再者，倉儲、運輸及物流與工業發展具有密不可分之關係，惟因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，是以財政部86年7月31日台財稅字000000000號函積極肯認貨櫃運輸倉儲業乃工業用地之使用方式之一，放寬適用土地稅法第18條之適用要件，而當初力發貨櫃公司亦係以相同之情況及條件申請適用優惠稅率獲准，今被告卻又於法令及目的事業主管機關解釋之外，自行添加「承租人應有貨櫃倉儲之營業登記項目」、「應於系爭土地上領有營利事業登記證或登載為倉儲地點」等法令所無之要件，違反「依法行政原則」，乃行政機關裁量權限之濫用，自應予以撤銷。又參諸前揭財政部86年7月31日台財稅字第860435241號函之意旨，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，即符合土地稅法第18條申請減徵地價稅之要件。被告援引之最高行政法院97年度判字第396號判決及 100年度判字第531號判決，係針對一般得辦理工廠登記之事業課徵地價稅事件所作成，前後二者之營業項目、適用土地稅法第18條之要件均有不同。被告未查明本件原告及其承租人均無須辦理工廠登記，與一般工廠使用工業區土地之情形有所不同，即率然引以為據，顯非適當。況查，最高行政法院100年度判字第531號判決所涉之案例事實，乃「上訴人及秦陽等12家公司均未依上開規定重新提出按工業用地特別稅率核課地價稅之申請」；反觀本件原告曾於93年3月17日以開南字第93003號函說明系爭土地仍依原有方式作貨櫃運輸倉儲使用，與力發貨櫃公司承租當時情形並無不同，申請適用工業用地優惠稅率課徵地價稅，經被告審酌後，於93迄98年間仍維持以工業用地特別稅率課徵系爭土地地價稅，二者間亦有顯著不同。而所謂「是否按核定規劃用途使用」，當係以土地實際使用之狀況為判斷基礎，承租人縱有變更，然實際使用之狀況仍依主管機關原核定規劃使用，仍非「已核定用途有變更」，蓋工業主管機關是以系爭土地「設置貨櫃儲放場」是否符合都委會決議之使用方式，而非以「應由何人承租土地」始符合都委會決議之使用方式為判斷基礎。是被告一再主張因承租人有所變動，原告系爭土地之使用情形即屬未按核定規劃用途使用，顯與土地稅法第41條之立法意旨不符。 (三)次按財政部83年7月6日台財稅字第831600209號函略以：「．．．公司承購原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明其使用情形未變，且符合按目的事業主管機關核定使用者，仍准繼續按千分之10稅率計徵地價稅。．．．。」由此函釋說明可知，於原本屬適用優惠稅率之土地，因買賣變更土地所有權之情形，如經稅捐稽徵機關查明實際使用情形未變更且仍符合目的事業主管機關核定使用時，即無須重新申請適用優惠稅率。準此，舉重以明輕，可知於土地所有權人無變動，僅承租人有異動之情形(如本件力發貨櫃公司終止租約)，此時應僅需查明系爭土地後續承租人實際使用情形是否仍符合目的事業主管機關原核定用途使用，以判斷是否符合優惠稅率要件，無須由土地所有權人即原告重新申請甚明。本件系爭土地之所有權人自始未曾變更，實際使用情形、用途均無變化，僅是承租人由力發貨櫃公司變更為泓維公司、海吉貨櫃公司等，而事實上原承租人力發貨櫃公司亦係將土地轉租與泓維公司等次承租人使用，嗣因力發貨櫃公司遷移該址，泓維公司等次承租人遂直接向原告承租土地作運輸倉儲使用。此一土地承租人之變化僅涉及系爭土地使用關係之形式上變動，實際使用系爭土地之行為並無實質差異，被告任意否認系爭土地之使用方式與先前適用優惠稅率時相同，顯無理由。被告僅以形式上表見之承租人變動為據，即認定原告所有之系爭土地不再適用優惠稅率、應重新申請，顯然未調查考量系爭土地之實際使用情形。復依土地稅法第41條第1項及同法施行細則第14條第1項第1款規定，工業用地(含工業區及政府核准工業或工廠使用之土地)之土地所有權人若確實依目的事業主管機關核定規劃使用工業用地者，即得檢具相關證明文件於地價稅開徵40日前，向稅捐稽徵機關(分處)申請，並檢附工廠登記核准函、工廠登記證、或使用執照、其他建築改良物證明等文件，經稅捐稽徵機關審核文件內容後，適用工業用地特別稅率而以千分之10計徵地價稅。可知地價稅之納稅義務人為土地所有權人，若其所有之土地符合減徵地價稅之要件，自應由所有權人檢具相關文件依法申請，是前開規定均係以「土地所有權人」為申請主體，且前已核定而用途未變更時，無須再為申請。誠如前述，本件力發貨櫃公司遷移該址後，即由原本之使用人(次承租人)泓維公司、海吉貨櫃公司等直接向原告承租土地，並以相同之使用方式繼續經營，被告僅以形式上表見之承租人變動為據，即認定原告所有之系爭土地不再適用優惠稅率、應重新申請，顯然未調查考量系爭土地之實際使用情形。是以，原處分命原告補繳差額地價稅，僅基於表見事實而未調查具體使用情形，即泛稱系爭土地適用特別稅率之原因事實消滅、原告應重新申請，違反土地稅法第41條、稅捐稽徵法第12條之1「實質課稅原則」之精神，應予撤銷。又原告所引93年3月17日開南字第93003號函與被告所收受之函文雖略有不同，但二函文之主旨均係在告知：「．．．本公司興邦段土地承租戶所營事業均以貨櫃倉儲及交通運輸為主，而貨櫃倉儲業亦為本公司營業項目之一，符合『高雄多功能經貿園區特定區分期分區開發計畫』特倉二D『倉儲業』、『陸上、水上、航空運輸業』等主題土地使用類別。．．．。」並經被告審酌判斷後，認為原告於出租系爭土地予泓維公司、林明忠等作為「倉儲業」使用，仍符合土地稅法第18條減徵地價稅之要件，是原告並無未予申報之事項。被告以其自行於法令規定外增加「承租人應有貨櫃倉儲之營業登記項目」、「應於系爭土地上領有營利事業登記證或登載為倉儲地點」等法令所無之要件，論斷原告違反租稅協力義務，尚嫌率斷。次查，原承租人力發貨櫃公司於遷離該址前，原告之承辦經理李俊德曾於92年間與財政局人員一同拜訪前稅捐稽徵處前鎮分處之吳光繁主任，就教地價稅工業用地優惠稅率之相關疑義。當時吳主任之回覆大致如下：「．．．不需工廠登記證，只要公司具有倉儲業之營業項目，並有實際運作者，即以工業用地稅率核課地價稅．．．。地價稅之核課係以土地實際使用狀況為依據，並不必另外申請．．．，若力發不再承租，只要該地仍有貨櫃倉儲使用之實，現有地價稅率並不會更改。．．．。」其後，承辦經理李俊德為求慎重，再於92年9月5日拜訪稅捐稽徵處前鎮分處，請教相關地價稅問題。分處人員再告知：「．．．1.土地稅法第18條規定：工業用地按千分之10計徵地價稅。高雄多功能經貿園區特倉區亦可視為工業用地。只要具有倉儲營業項目、並有實際運作者即以基本稅率核課。位於特倉一D之山建工業公司亦將閒置土地出租予貨櫃倉儲業，同樣以基本稅率課地價稅。2.不論都委會之決議或是財政部函均對所有廠商一體適用，並不針對特定單一廠商，故並無所謂撤銷申請問題．．．。」由此足證，被告於92年間即已知悉力發貨櫃公司已搬離該址，並由原告直接出租土地予泓維公司、海吉貨櫃公司等。是以，被告辯稱：「被告當時的承辦人員真的不知道，否則就會改課。．．．所以被告仍不知道土地使用分區有變更的事實，被告是到99年因為調查另案之某公司土地已由甲種工業區改為特倉區而補徵5年地價稅後，才去查獲本件．．．。」等語，顯然與事實不符，不足採信。另財政部93年6月14日台財稅字第0930542593號函所涉案例，乃原本供自用住宅使用之建物變更為供營業或出租使用，此已涉及使用方式根本性之變更，而本件原告申請適用特別稅率之土地，自始至終均係提供作為貨櫃運輸倉儲使用，僅承租對象有所不同，二件案例之事實背景有異，被告以此否定原告適用特別稅率之地位，有所失當。 (四)被告於93年間曾通知原告系爭土地改按一般用地稅率核課地價稅，經原告以93年3月17日開南字第93003號函申請復查，被告審酌後於93迄98年間均維持以優惠稅率課徵地價稅。故被告自行變更原課稅處分，認同原告復查理由而維持優惠稅率課徵地價稅，即為原告所信賴。詎被告卻又翻異前開實質復查決定所為之認定，以原處分命原告溯及自94年起按一般用地稅率補繳差額地價稅，已致使原告信任原課稅處分所形成之法秩序，產生重大變動，其違反信賴保護原則之處，彰然明甚。至於臺北高等行政法院100年度訴字第1295號判決所涉爭議事實，該等公司係自始即未取得工廠登記證，亦即自始不符適用工業用地減徵地價稅之要件，此與本件原告於86年間業已合法取得適用優惠稅率之資格地位有所不同，且本件系爭土地之承租人因係作貨櫃倉儲使用，亦無須取得工廠登記證，二者間之原因事實確有顯著不同，被告逕為援用，顯有失當。再者，原告前揭93年申請復查函即清楚告知系爭土地之使用分區為「特倉二D」，並經被告審酌判斷後，於93至98年間仍維持以工業用地特別稅率課徵地價稅，被告任意推翻自己先前已作成具有實質效力之認定，又悖於事實指稱原告隱瞞使用分區變更之情節，與行政程序法第8條所規定誠實信用原則之精神完全悖離，洵無足採。縱使本件「因承租土地之使用者變更，而致原先已申請適用特別稅率之原因事實消滅，原告應重新申請(假設語，原告否認之)」，原告於93年3月17日申請復查時，被告即應清楚告知應儘速重新辦理申請減徵地價稅，俾原告能即時有所因應。倘被告於93年復查程序即告知原告應重行申請，原告自會遵照被告之指示，儘速辦理，然被告未為如此，僅就原告復查之申請變更先前處分，於93至98年間仍維持優惠稅率課徵地價稅，被告消極未告知並以優惠稅率課徵地價稅之行為，自然為原告信賴之基礎，並因此未能迅予向工業主管機關取得按核定規劃使用之證明，此屬原告信賴被告之課稅處分而形成具體之表現行為(不作為)，當有信賴保護原則之適用。被告俟於99年8月26日翻異前開實質復查決定所為之認定，並以原處分命原告溯及自94年起按一般用地稅率補繳差額地價稅，已致使原告信任原課稅處分所形成之法秩序，產生重大變動，其違反信賴保護原則之處，彰然明甚。又被告任意推翻自己先前已作成具有實質效力之認定，且怠於告知原告應補足相關證明文件，任令被告累積高額之地價稅，再來函補徵，同一被告就同一事件，前後竟有如此反覆之作法，除已違反誠實信用原則，更與行政程序法第5條所規定之明確性原則相悖離等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。四、被告則以︰ (一)按土地稅法第10條、第18條及同法施行細則第13條、第14條暨財政部68年9月14日台財稅字第36472號及69年6月13日台財稅字第34700號函意旨可知，工業用地之地價稅得適用特別稅率，須為工業用地，其範圍依土地稅法施行細則第13條第1款所定；須供事業直接使用且按目的事業主管機關核定規劃使用，其是否已按核定規劃開始使用，以工業主管機關之認定為準；須經申請，並提供土地稅法施行細則第14條第1項規定相關資料。又土地稅法第18條第1項第1款乃為鼓勵興辦工業，特別對於人民在法定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地內，依工業主管機關核定其供工業或工廠之規劃內容使用者，給予稅捐之優惠。故若非屬法定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，縱供工業或工廠使用；或者，縱在法定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地內興辦事業，惟若非依工業主管機關核定規劃之直接供工業或工廠使用，均無土地稅法第18條第1項第1款之適用。依據高雄市政府都市發展局99年7月28日高市都發開字第0990018676號函覆，系爭土地使用分區於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫土地使用分區變更編定為「特倉二」，故其使用分區並非法定之工業區或工業用地，與土地稅法施行細則第13條第1款規定之要件不符，自無法適用土地稅法第18條按工業用地優惠稅率課徵地價稅，且與財政部86年7月31日台財稅字第860435241號函所稱工業區內土地之情形不同，前鎮分處依法補徵94至98年地價稅於法並無不合。次查，上開高雄市政府都市發展局99年8月19日高市都發二字第0990019387號函說明三載明：「由於土地稅法所稱工業用地之課稅係涉貴處權責，爰檢附該公司(即原告)來函影本，惠請協助予以認定後逕復，並副知本局。」而前鎮分處則以99年8月24日高市稽前地字第0998815295號函覆該局：「．．．『特倉二D』土地，得否認定為工業用地乙案，核屬貴管，請本諸職權辦理逕復．．．。」高雄市都市發展局乃於99年9月7日以都發二字第0990021308號函覆原告：「．．．貴公司土地之使用是否符合土地稅法所稱工業用地，請逕向工業主管機關取證，俾稽徵機關憑核是否得按特別稅率課徵地價稅。」是以系爭土地(使用分區為特倉二D)是否仍屬土地稅法所稱工業用地，並未取得工業主管機關之認定，且依土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款及土地稅法施行細則第13條第1款規定，系爭土地並非屬工業用地，已如前述，自無土地稅法第18條按工業用地課徵地價稅之適用。 (二)原告所引用財政部83年7月6日台財稅字第831600209號函，已未列入96年版「土地稅法令彙編」，免列理由為「本案應否重新申請，文義不明，易滋生適用上之疑義，爰予免列」，依財政部96年11月26日台財稅字第09604560030號令規定：「本部及各權責機關在民國96年8月31日以前發布之土地稅釋示函令，凡未編入96年版土地稅法令彙編者，一律不再援引適用。」另稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」是以本案無前揭未列入96年版「土地稅法令彙編」之財政部83年7月6日台財稅字第831600209號函之適用。又系爭土地原承租人92年底與原告終止合約，並改由其他廠商或個人繼續承租，原告主張繼續適用工業用地稅率課徵地價稅，依司法院釋字第537號解釋及財政部87年1月22日台財稅字第871925951號及93年6月14日台財稅字第0930452593號函意旨，該其他廠商或個人應踐行申報協力義務，亦即主張適用優惠稅率之舉證責任是原告而非被告，該其他廠商或個人既未依土地稅法第41條及同法施行細則第14條第1項第1款規定向前鎮分處提出申請，渠等並未踐行申報協力義務，是以前鎮分處既經查明發現原告原有應繳納之地價稅短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，乃依稅捐稽徵法第21條及財政部74年12月4日台財稅字第25805號函意旨，依法補徵94至98年5年之差額地價稅，於法並無不合。 (三)土地適用特別稅率在證明文件取得、使用業別及土地規劃使用均有嚴格之規定，系爭土地分別出租予其他營利事業及交通運輸使用為原告所不爭，且上述公司、個人均未取得按目的事業主管機關核定規劃使用之核准文件，顯然其適用特別稅率即已不符合，且已違反稅法之規定；況被告86年12月31日(86)高市稽財字第096546號函核准原告所有系爭土地自85年起按工業用地稅率課徵地價稅，該核准函說明二載明：「本案土地使用嗣後如不符本市都委會審定之會議決議及主管機關高雄市政府工務局認可之規劃使用，請即向本處申報改按一般用地核課地價稅。」系爭土地使用分區自88年12月20日起變更為非工業用地，且使用情形變更(承租人自91年起分別出租予力發貨櫃公司等以外之第三人)，原告均未依土地稅法施行細則第15條規定，於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向前鎮分處申報。原告先後2次違法在先，其信賴基礎即有瑕疵。再者前鎮分處在93年3月10日既已告知系爭土地已不符合工業用地稅率課徵要件，原告已違法在先，是以嗣後機關之消極不作為自不得成為信賴之基礎，原告之作為即不值得保護。退萬步言，本案縱使有信賴保護之爭議，然系爭土地於88年12月20日由「甲種工業區」變更為「特倉二」，已非工業用地，89年起即應改按一般用地稅率核課地價稅，93年間縱經原告重新取得目的事業主管機關核准已按核定規劃用途使用之證明文件，亦因系爭土地已非工業區土地而無法適用工業用地稅率課徵地價稅。易言之，原告並未因信賴前鎮分處就系爭土地93至98年間，均維持以工業用地稅率課徵地價稅之消極不作為而受有任何稅捐優惠減少之損失，亦即未有任何信賴表現，不符合信賴保護之構成要件，自無信賴保護原則之適用。再者，前鎮分處於執行99年度地價稅稅地清查，查得系爭土地使用分區於88年12月20日由「甲種工業區」變更為「特倉二」非屬工業用地，及使用情形變更已不符合工業主管機關原先核定規劃使用(原因如前所述)，又該分處就系爭土地，自93至98年間仍按工業用地稅率課徵地價稅，固具有形式上之確定力，惟該事實未經行政救濟並無實質確定力(原告對於前鎮分處93年核定改課僅提出異議而非申請復查，已如前述)，現既經前鎮分處執行99年地價稅稅地清查，查明發現原告原有應繳納之地價稅短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，前鎮分處依行政程序法第117條規定及財政部74年12月4日台財稅字第25805號函釋意旨，於99年8月26日以高市稽前地字第0998815528號函，核定系爭25筆土地應依稅捐稽徵法第21條及財政部80年5月25日台財稅字第801247350號函釋規定，自次期(93年)起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵94至98年共5年之差額地價稅，合計79,618,875元，於法並無不合，此由最高行政法院100年度判字第811號判決及101年度判字第652號判決意旨可證，且由鈞院98年度訴字第734號確定終局判決意旨亦可自明。(該案原告所有興邦段土地同屬高雄市政府88年12月20日辦理都市計畫變更案，將該原告土地由「甲種工業區」變更為「特倉區」，不符合土地稅法第18條按工業用地特別稅率課徵地價稅之規定，經稽徵機關依稅捐稽徵法第21條規定補徵5年差額地價稅，該原告不服，循序提起行政訴訟，經鈞院判決原告之訴駁回確定在案。)若前鎮分處發現系爭土地原按工業用地課稅之處分，屬核課錯誤而未改課並發單補徵5年差額地價稅，豈非違反稅捐稽徵法第21條規定，違反稅捐法定原則；又若因嗣後前鎮分處就系爭土地93至98年間，均維持以工業用地稅率課徵地價稅之消極不作為，即不能補徵差額地價稅，則稅捐稽徵法第21條規定將形同虛設。再者，即使被告在93年3月間告知原告出租予第三人時，仍應重新取得目的事業主管機關核發之按核定規劃使用證明，並提出申請，始得繼續享受工業用地優惠稅率，然因系爭土地自88年12月20日起迄今均非屬工業區土地(93年當時被告並不知情)，不符合前揭適用工業用地稅率課徵地價稅三項構成要件之「土地本身之法定使用類別須屬工業用地」規定及財政部86年7月31日台財稅字第860435241號函，亦無法按工業用地稅率課徵地價稅。 (四)再者，原告稱其曾於92年間力發貨櫃公司遷址前派員拜訪前鎮分處主任吳光繁及該分處同仁就教地價稅工業用地優惠稅率之相關疑義，吳主任及分處同仁分別答覆：「不需工廠登記證，只要公司具有倉儲業之營業項目，並有實際運作者，即以工業用地稅率核課地價稅，地價稅之核課係以土地實際使用狀況為依據，並不必另外申請．．．。」「高雄多功能經貿園區特倉區亦視為工業用地，只要具有倉儲營業項目，並有實際運作即以基本稅率核課．．．。」云云。查前鎮分處吳主任已於96年8月2日申請退休卸任，原告派員向吳主任請教系爭土地課稅問題，談話內容為何並無訪談紀錄可證；又原告請教前鎮分處同仁未明確指出同仁姓名，談話內容亦無訪談紀錄可證。從而原告提出原告員工內部報告作為佐證，因該報告內容並未經前鎮分處確認，純屬原告內部資料，尚難證明吳主任及前鎮分處同仁92年間與原告員工就系爭土地地價稅課稅疑義所表達之內容與原告員工內部報告一致。次查，果如原告上述所稱，為何前鎮分處發現系爭土地原承租人力發貨櫃公司於92年10月30日與申請人終止租約並遷址後，即以93年3月10日高市稽前地字第0930004097號函核定，原告所有系爭土地已不符合土地稅法第18條按工業用地稅率課徵地價稅之規定，應自93年起改按一般用地稅率課徵地價稅？由此可證，原告上述所稱顯屬推卸其在系爭土地於88年12月20日變更為非工業區土地及91年起系爭土地出租予第三人適用工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實已消滅，卻未依土地稅法施行細則第15條規定，善盡其應於原因、事實消滅之日起30日內向前鎮分處申報之協力義務責任，自無可採。 (五)系爭土地使用分區原編定為甲種工業區，原告遂於85年間以出租予力發貨櫃公司設置貨櫃儲放場使用為由，申請按工業用地特別稅率核課地價稅。惟前鎮分處於執行93年度地價稅稅地清查時，發現原承租人力發貨櫃公司於92年10月30日與原告終止租約並遷移該址(即原據以核准按特別稅率課徵地價稅之廠商已變更)。又查系爭土地自91年起陸續分別出租予泓維公司、林明忠等公司或個人使用，而該等承租公司或個人所營業項目並無貨櫃倉儲之登記，又未取得工業主管機關核准上開承租公司或個人承租系爭土地已按核定規劃用途使用之證明文件，不符合工業主管機關原先核定規劃使用，前鎮分處遂依財政部80年5月25日台財稅字第801247350號函意旨，以93年3月10日高市稽前地字第0930004097號函核定應自次期即93年起改按一般用地稅率課徵地價稅。原告旋於93年3月17日以開南字第93003號函(原告所稱93年3月17日向本處提起復查，依稅捐稽徵法第35條第1項規定，其並非申請復查，應屬行政處分異議案。)主張系爭土地出租予海吉貨櫃公司等承租戶，其所營亦以貨櫃倉儲及交通運輸為主，符合工業用地之要件為由，申請仍應按工業用地特別稅率課徵地價稅。前鎮分處因案件尚待研議，致未逕予函復，連帶電腦檔資料亦未更檔，是該分處就系爭土地仍按工業用地特別稅率核定發單課徵93至98年期地價稅，惟該分處於執行99年度地價稅稅地清查時，系爭土地不符合工業主管機關原先核定規劃使用(原因如上所述)，原告原按目的事業主管機關核定規劃使用系爭土地之情形既經改變，亦即適用特別稅率之原因、事實已消滅，其不符土地稅法第18條適用工業用地稅率課徵地價稅規定自明。縱使上開系爭土地承租人承租後使用情形如符合土地稅法第18條之規定，仍應依同法第41條第1項規定檢具土地稅法施行細則第14條規定之證明文件向前鎮分處申請核准後，始有特別稅率之適用。渠等既未依規定再申請核准適用特別稅率，依司法院釋字第537號解釋理由書、財政部68年9月14日台財稅字第36472號函、69年6月13日台財稅第34700號函、87年1月22日台財稅第871925951號函、93年6月14日台財稅字第0930452593號函、94年4月15日台財稅字第09404523640號函、最高行政法院97年度判字第 396號判決及100年度判字第531號判決意旨，前鎮分處自得逕依職權調查事證後，通知自次期(93年)改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵94至98年之差額地價稅，於法並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、本院判斷如下：本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有各該函文、復查決定書及訴願決定書附原處分卷及訴願卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：㈠土地稅法第18條第1項第1款及同法施行細則第13條第1款規定得適用優惠稅率者，不以土地使用分區為「工業區」之土地為限，尚包含「依其他法律規定之工業用地」及「工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」。㈡系爭土地雖於88年12月20日由「工業區」變更為高雄市多功能經貿園區之「特倉二」，惟「特倉二」具有「工業製造」及「倉儲運輸」之發展目標，應屬「政府核准工業或工廠使用之土地」而有土地稅法第18條第1項第1款優惠稅率之適用。㈢依財政部83年7 月6日台財稅字第831600209號函釋意旨，可知原本適用優惠稅率之土地，如實際使用情形未變且仍符合目的事業主管機關核定使用者，縱使所有權有所變動，無需重新申請，仍得繼續適用優惠稅率。舉重明輕，原告於85年間將系爭土地出租予力發貨櫃公司，該公司獲高雄市政府工務局核准在系爭土地設置貨櫃儲放場，嗣經原告據以向被告申請適用工業用地優惠稅率經核准自85年起適用在案；雖原告與力發貨櫃公司間之租約於92年間終止，惟新承租人泓維公司、海吉貨櫃公司等所從事者亦為倉儲貨運，土地使用情形並無不同，原告依財政部上開函釋及86年7月31日台財稅字第860435241號函釋意旨，即不用重新申請而得繼續適用土地稅法第18條第1項第1款之優惠稅率。㈣被告於92年間即知悉力發貨櫃公司已搬離系爭土地，並由原告另租予泓維公司、海吉貨櫃公司等之事實，被告乃於93年間通知原告系爭土地自93度起改按一般用地稅率課稅，經原告以93年3月17日開南字第93003號函申請復查，文中已說明新承租人之使用符合系爭土地「特倉二D」使用類別之事實，倘被告不認同而即時告知原告應重新申辦減徵地價稅，原告自當迅向工業主管機關取得按核定規劃使用之證明，惟被告並未為之，93年迄98年間均維持以優惠稅率課徵地價稅，使原告信賴該處分所形成之法秩序，乃被告事後竟以99年間執行地價稅稅地清查為由，推翻其先前已作成具有實質效力之認定，又悖於事實指稱原告隱瞞使用分區變更之情節，向原告回溯補徵94年至98年按一般用地稅率計算之地價稅，違反信賴保護原則、誠信原則及明確性原則等語，資為論據。六、經查： (一)按土地稅法第10條第2項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；所稱礦業用地，指供礦業實際使用地面之土地。」第18條第1 項第1款規定：「(第1項)供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」同法施行細則第13條第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」 (二)又憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。故稅捐機關不論係對人民課稅或減免優惠均須有法律依據，方符租稅法律原則及租稅公平。第按土地稅法第18條第1項第1款及但書之規定，乃有鑑於經依法核定為工業區區或工業用地範圍內之土地，依法不能作工業以外之用途，乃以稅捐優惠之方式，減輕土地所有權人之負擔，以鼓勵興辦工業，因此得按工業用地稅率課徵地價稅之土地，應具備其為工業用地及政府核准工業或工廠使用之土地、使用現況為供工業或工廠使用、按目的事業主管機關核定規劃使用等要件。故若非屬法定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，縱供工業或工廠使用；或者，縱在法定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地內興辦事業，惟若非依工業主管機關核定規劃之直接供工業或工廠使用，均無土地稅法第18條第1項第1款規定之適用。又土地稅法施行細則第14條第1項規定：「(第1項)土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。．．．。」茍未符上開要件，即不得適用土地稅法第18條特別稅率計徵地價稅。 (三)查，系爭土地為原告所有，使用分區原為甲種工業區，原告於85年間以其將系爭土地出租予力發貨櫃公司設置貨櫃儲放場使用為由，向被告申請按工業用地稅率核課地價稅，惟因貨櫃儲放場非屬工廠，無法取得工廠登記，乃遭駁回；原告乃再於86年12月15日提出力發貨櫃公司獲高雄市政府工務局核准於系爭土地設置貨櫃儲放場之證明文件，被告遂依財政部86年7月31日台財稅字第860435241號函釋有關於工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，雖非工廠，無法取得工廠登記證，但如確已按目的事業主管機關核定規劃使用，領有營利事業登記證者，得按工業用地稅率課徵地價稅之意旨，核准原告自85年起按工業用地特別稅率課徵地價稅，有被告財產稅科85年12月9日簽呈、原告86年12月15日(86)開高總字第 038號函、高雄市政府工務局86年12月2日86高市工務都字第32411號函、財政部86年7月31日台財稅字第860435241號函、被告86年12月31日(86)高市稽財字第096546號函附卷可稽(原處分卷右上角頁數第52、57、58-61、68-70、50-51頁) 。 (四)次查，系爭土地原屬之甲種工業區用地，已於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫，將土地使用分區變更編定為「特倉二」，而為高雄多功能經貿園區特定區範圍，且承租人力發貨櫃公司已於92年10月30日與原告終止租約遷出系爭土地等情，為兩造所不爭，並有高雄市政府都市發展局99年7 月28日高市都發開字第0990018676號函、土地使用分區證明書、系爭土地分割情形彙整表等附卷可佐(原處分卷第43、45-47、42頁)。是系爭土地既於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫，將土地使用分區由工業區變更編定為「特倉二」，而為高雄市多功能經貿園區特定區範圍，已非土地稅法第10條第2項及同法施行細則第13條第1款前段所稱之依法核定之工業區土地甚明。則系爭土地能否再適用工業用地特別稅率課徵地價稅，自應視其是否符合上述條文後段所述「政府核准工業或工廠使用之土地」及「工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」之要件。而所有權人就使用分區不屬工業用地之土地主張符合「政府核准工業或工廠使用之土地」及「工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」而申請適用土地稅法第18條第1項第1款之優惠稅率時，依同法施行細則第14條規定，應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件；就其他特別稅率計徵地價稅之土地，則應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明書。查，系爭土地經變更為高雄市多功能經貿園區之「特倉二」區後，未曾經政府核准作為工業或工廠使用，亦非工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地；且原告亦未檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，或者目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程等文件，並填具申請書向土地所在地稅捐稽徵機關申請核定，是系爭土地自不得依土地稅法第18條規定按工業用地特別稅率課徵地價稅。 (五)原告雖稱系爭土地雖由工業區土地變更為「特倉二」，惟參照「高雄多功能經貿園區特定區細部計畫案」土地使用分區管制與都市設計管制要點，其中附表2-1-1「土地使用分區管制要點允許使用原則對照表」所列「特倉二」允許使用方式包含倉儲業、物流加工業、加工出口區設置管理條例所規定之區內事業等，可知其同時具有「工業製造」及「倉儲運輸」之發展目標，與工業區發展目標無異，故應屬土地稅法第10條第2項「政府核准工業或工廠使用之土地」而得依工業用地特別稅率課稅云云。惟查，高雄市政府多功能經貿園區係配合亞太營運中心政策，整合經濟部加工出口區轉型及高雄港整體計畫，而以製造、倉儲、工商經貿、金融、會展中心、辦公大樓、觀光旅館、購物中心為主要發展，住宅為輔，結合大眾運輸系統，形成南高雄臨港次核心發展為目的。依據「高雄多功能經貿園區特定區細部計畫案」之「土地使用分區管制要點允許使用原則對照表」(本院卷一第189頁)，「特倉二」允許之使用方式固有倉儲業(第28組)、物流加工業(第33組)、加工出口區設置管理條例所規定之區內事業(第35組)，惟尚得供教育設施(第3組)、社教設施(圖書館、社會教育館、藝術館、博物館、科學館、陳列館、水族館，第4組)、文康設施(音樂廳、體育場所、集會場所、文康活動中心、歌劇院、電影院，第5組)、社區遊憩設施(第6組)、醫療保健服務業(第7組)、社會福利設施(第8組)、社區通訊設施(第9組)、社區安全設施(第10組)、大型遊憩設施 (第11組)、水岸遊憩設施(第11組之1)、公用事業設施(第12組)、公務機關(第13組)、人民團體(第14組)、零售業(第15組)、餐飲業(第16組)、綜合零售業(第17組)、批發業(第18組)、顧問服務業(第19組)、租賃業(第20組)、訓練服務業(第21組)、金融、保險及不動產業(第22組)、電影事業、廣播電視服務業(第23組)、娛樂業(第24組)、個人服務業(第25組)、觀光旅遊及服務業(第26組)、陸上、水上、航空運輸業(第27組)、電信業(第29組)、會議中心(小型會議中心、國際會議中心，第30組)、工商展覽中心(第31組)、世界貿易展覽中心(第32組)、資訊服務業(第34組)等使用，要言之，除雙併住宅、多戶住宅、商務住宅及學前教育設施外，其使用方式包羅萬象，核與都市計畫法高雄市施行細則第14條至第16條之工業區土地主要以供工業有關之業務使用者不同。抑且，從「變更高雄多功能經貿園區特定區細部計畫(第二次通盤檢討)案計畫範圍圖」(本院卷二第48頁)顯示，其內之工業區係另以「工業區」之使用分區編定。是以不能以「特倉二」允許使用類別中包含倉儲業、物流加工業、加工出口區設置管理條例所規定之區內事業等，即謂系爭土地為土地稅法第10條第2項「政府核准工業或工廠使用之土地」而得依工業用地特別稅率課稅。原告上開主張，顯無可採。(六)至原告稱其與力發貨櫃公司終止租約後，新承租人泓維公司、海吉貨櫃公司等13家公司或自然人(見本院卷一第155頁) 亦在原地從事倉儲貨運，則系爭土地實際使用情形既未改變，依財政部83年7月6日台財稅字第831600209號函釋意旨，原告得不重新申請而繼續適用原來工業用地之稅率云云。惟查，財政部83年7月6日台財稅字第831600209號函釋意旨為：「新○股份有限公司承購原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明使用情形未變，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按千分之10稅率計徵地價稅。．．．。」(本院卷一第58 頁)，核此函釋係指土地所有權移轉，惟使用情形仍按原核定規劃使用者而言；惟系爭土地已由工業用地變更為「特倉二」，且主管機關原係核准力發貨櫃公司在系爭土地設置貨櫃儲放場，然該公司已於92年間與原告終止租約遷離他處，則原告就此已變更為「特倉二」之土地另供他人從事倉儲運輸之情形，顯與財政部上述函釋係就土地所有權變動之情形不同，自難相提併論。況財政部上開函釋已未列入96年版「土地稅法令彙編」，免列理由為「本案應否重新申請，文義不明，易滋生適用上之疑義，爰予免列」，故原告援引與本案事實不同之上開函釋，主張本件免再重新申請云云，即非可採。 (七)另財政部86年7月31日台財稅字第860435241號函釋意旨，略以工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之10稅率課徵地價稅，可免附工廠登記等相關證件。(本院卷一第57頁)係就工業區土地所為之釋示，系爭土地既已於 88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫，將土地使用分區由工業區變更編定為「特倉二」，而為高雄多功能經貿園區特定區範圍，自不得再適用該等函釋規定，主張依工業用地特別稅率課徵地價稅。是系爭土地縱仍繼續供倉儲業使用，惟既非「政府核准工業或工廠使用之土地」亦非「工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」，原告又未符土地稅法施行細則第14條之申請規定，仍無土地稅法第18條第1 項第1款特別稅率適用之餘地。 (八)原告雖稱被告於92年間即知悉力發貨櫃公司已搬離系爭土地，並由原告另租予泓維公司、海吉貨櫃公司等之事實，並於93年間通知原告系爭土地自93年度起改按一般用地稅率課稅，原告乃以93年3月17日開南字第93003號函將新承租人所營事業符合「特倉二」使用類別，申請工業用地特別稅率課徵地價稅，經被告審酌後，於93年迄98年間仍維持以工業用地稅率課徵地價稅，足見被告已肯認系爭土地已按主管機關核定規劃使用云云。惟查： ⑴、原告於本院審理時提出之93年3月17日開南字第93003號函( 本院卷一第21頁)，其陳述之內容與被告存檔之有加蓋被告收文日期(93年3月23日)之函文(原處分卷第73頁)內容不同，此外，原告又未能舉證證明其提出於本院之函文（本院卷一第21頁）曾於93年間提交被告之事實，是原告主張其於93年間提出於被告審查者與提出於本院者相同云云，即非可採。因而，本件應就被告卷存之資料加以判斷。 ⑵、次查，原告之所以於93年3月17日以開南字第93003號致函被告，乃因接獲前鎮分處93年3月10日高市稽前地字第0930004097號函告：「．．．說明：．．．二、查興邦段178號等41筆土地係屬工業用地，其原租供力發貨櫃公司營業使用期間該土地核准按工業用稅率核課，惟經查該公司於92年10月30日終止租約並遷移該地後，已不符合工業用地稅率課徵之要件，應自93年度起改按一般用地稅率核課地價稅。」原告遂以上函致被告謂：「主旨：對本公司所有坐落本市○○區○○段○○○號等41筆土地，申請改按一般稅率核課地價稅，敬請查照。說明：一、依據財政部台財稅第860435241號函解釋，土地按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，適用以工業用地稅率課徵地價稅。二、本公司營業項目之一為貨櫃倉儲業，目前本公司興邦段178號等41筆土地承租戶所營事業亦以貨櫃倉儲及交通運輸為主，符合『高雄多功能經貿園區特定區分期分區開發計劃』(簡稱開發計劃)特倉二D『倉儲業』、『陸上、水上、航空運輸業』等主題土地使用類別，符合上述以工業用地稅率課徵地價稅之要件，敬請貴處查照。」有該份函文附卷可稽(原處分卷第73頁)。 ⑶、前鎮分處對此雖曾內部擬稿謂：「主旨：貴公司所有坐落前鎮區興邦段178號等41筆土地，申請仍按工業用地稅率核課地價稅案，所請照准(詳如說明二)．．．。說明：．．．二、土地稅法第18條規定工業用地於註銷工廠登記後出租如符規定可繼續適用特別稅率。三、主旨所述土地經本分處派員實地勘查，現該土地仍租多家公司，供貨櫃運輸倉儲使用，符合前法規定按千分之10稅率課徵地價稅。」惟呈至主管時即因有所疑義而批示：「一、重新研議後再函復。二、先予存查。」(原處分卷第71頁)，換言之，原告93年3月17日開南字第93003號函縱係申請適用工業用地稅率之意思，惟查，前鎮分處上開內部擬稿說明二所稱土地稅法第18條規定工業用地於註銷工廠登記後出租如符規定可繼續適用特別稅率等語，均為土地稅法第18條及其施行細則第14條所無之規定，故前鎮分處乃決定重新研議而未准原告之申請，洵堪認定。況依土地稅法施行細則第14條規定，申請適用土地稅法第18條特別稅率計徵地價稅者，並非僅提出申請書即可，申請人並負有檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件；就其他特別稅率計徵地價稅之土地，則應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明書之義務。惟系爭土地經變更為高雄市多功能經貿園區之「特倉二」區後，未曾經政府核准作為工業或工廠使用，亦非工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地；且原告亦未檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，或者目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程等文件，並填具申請書向土地所在地稅捐稽徵機關申請核定，系爭土地自不得依土地稅法第18條規定按工業用地特別稅率課徵地價稅。至被告於研議過程中因未對原告之93年3月17日函文加以回覆，連帶電腦檔資料亦未更檔，而仍沿用以前力發貨櫃公司終止租約前適用工業用地稅率之檔案，致陸續於93年至98年對原告發出按工業用地稅率計徵之地價稅單，惟此乃錯誤發單，尚不能因此使系爭土地變成符合土地稅法第18條第1項第1款適用工業用地稅率之要件，否則即與租稅法律原則有違。是綜上所述，原告主張被告業已肯認系爭土地已按核定規劃用途使用並准其適用工業用地稅率之申請云云，即無可採。 (九)末按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」「(第1項) 稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．。(第2項)在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為行政程序法第117條、第119條及稅捐稽徵法第21條所明定。又「行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』判例可資參照。．．．。」此有最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議可資參照。經查：⑴系爭土地雖曾經被告以86年12月31日(86)高市稽財字第096546號函(原處分卷第50頁)准自85年起按工業用地稅率課徵地價稅，惟此核准乃建立於系爭土地為工業區土地及力發貨櫃公司經主管機關核准於系爭土地設置貨櫃儲放場之規劃用途之基礎上。然而，系爭土地不僅已於88年12月20日因都市計畫變更為「特倉二」，且力發貨櫃公司亦於92年間與原告終止租約遷離系爭土地，並系爭土地既非「政府核准工業或工廠使用之土地」亦非「工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」，原告復未就新承租人之使用情形檢附前述工業主管機關或目的事業主管機關核定規劃使用之相關文件向被告申請適用工業用地稅率，則系爭土地已不符土地稅法第18條第1項第1款之要件，被告於99年辦理地價稅稅地清查時發現其94年至98年按工業用地稅率核定系爭土地地價稅係屬錯誤而有短徵，乃按一般用地稅率核計補徵原告94年至98年地價稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。⑵土地稅法第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」足見適用土地稅法第18條特別稅率者，本應於每年(期)地價稅開徵40日前提出申請，又獲准許者，惟有在適用特別稅率之原因、事實未消滅之前提下，始得免再逐年申請。是以地價稅為週期稅，適用特別稅率事由必須在所屬稅捐週期內存在，各個週期之適用特別稅率事由是否存在，自應個別審酌認定。查，被告固於92年間發現原核准系爭土地按工業用地稅率課稅之原因事實即供力發貨櫃公司使用之適用特別稅率之情形已不存在，而曾於93年3月10日以高市稽前地字第0930004097號函告原告自93年度起按一般用地稅率課稅(原處分卷第48頁)，後因原告提出前述之93年3月17日開南字第93003號函謂系爭土地新承租戶亦以貨櫃倉儲及交通運輸為主，符合「特倉二」土地使用類別，致被告內部擬稿一度擬准其適用工業用地稅率，惟經仔細審酌，認仍有疑義而擬重新研議而未函復原告，並因電腦沿用舊檔致仍誤以力發貨櫃公司時期之特別稅率發出93年以後之稅單，已如前述，惟縱係如此，充其量僅可認被告於93年間已知悉者僅為其93年度按工業用地稅率核定系爭土地地價稅為違法行政處分之事實，至於94年度以後之適用特別稅率事由是否存在，仍應個別審酌認定，不能一概而論。是被告就94年至98年按工業用地稅率課徵地價稅之處分既屬違法，則被告嗣於99年間辦理地價稅稅地清查時發現其情，旋於同年發單對原告補徵94年至98年度地價稅，則被告之自行撤銷自即與行政程序法第117條規定無違，並其係於行政程序法第121條之2年期間，依職權撤銷原「適用工業用地稅率課徵地價稅」之違法處分，並依稅捐稽徵法第21條規定於核課期間內對原告為補徵之處分，於法並無不合。⑶又系爭土地已於88年12月20日由工業區土地變更為「特倉二」，又非「依其他法律規定之工業用地」或「工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」，並原承租人力發貨櫃公司於92年間遷離系爭土地而已未按主管機關原核定規劃使用，且原告就系爭土地之新承租人即泓維公司等10餘家公司或自然人使用系爭土地營業等情，又未依土地稅法施行細則第14條規定檢附工業主管機關或目的事業主管機關核准之相關文件向被告提出申請准許適用特別稅率，均詳如前述，無一符合土地稅法適用工業用地稅率之要件，則原告亦有因重大過失而不知被告就94年至98年「適用工業用地稅率課徵地價稅」為違法之情事。是原告對被告原「適用工業用地稅率課徵地價稅」之處分，縱有信賴，其信賴亦不值保護。至原告雖提出其內部報告( 本院卷一第298-299頁)主張其承辦經理李俊德曾於92年間與高雄市政府財政局人員一同拜訪前鎮分處之吳光繁主任，嗣並再次請教前鎮分處人員，均據回覆祇要仍係從事貨櫃倉儲使用，即便力發貨櫃公司不再承租，仍對所有廠商均一體用，均得繼續適用工業用地稅率乙節，惟查，此乃原告內部文件之片面之詞，並無其他證據足證其為真實，且果若如此，被告何以會在93年3月10日以高市稽前地字第0930004097號函告原告自93年度起按一般用地稅率課稅？則原告此部分主張，即難採信。從而綜上各情，原告主張被告於93年迄98年間均維持以優惠稅率課徵地價稅，使原告信賴該處分所形成之法秩序，乃被告事後竟以99年間執行地價稅稅地清查為由，推翻其先前已作成具有實質效力之認定，又悖於事實指稱原告隱瞞使用分區變更之情節，向原告回溯補徵94年至98年按一般用地稅率計算之差額地價稅，違反信賴保護原則、誠信原則及明確性原則云云，均無可取。七、綜上所述，原告之主張均不可採。被告以系爭土地已非工業用地，且無工業主管機關或目的事業主管機關核准力發貨櫃公司之後之新承租人承租系爭土地已按核定規劃用途使用之證明文件，乃按一般用地稅率計徵地價稅，依稅捐稽徵法第21條規定補徵94至98年5年之差額地價稅分別為15,750,138 元、15,750,138元、16,039,533元、16,039,533元、16,039,533元，合計共79,618,875元，並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　5　　月　　29　　日高雄高等行政法院第一庭審判長法官　呂　佳　徵法官　林　彥　君法官　簡　慧　娟以上正本係照原本作成。一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　年　　5　　月　　29　　日書記官　凃　瓔　純

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)100年度訴字第542號

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