100年度訴字第607號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：102 年 04 月 16 日

高雄高等行政法院判決 100年度訴字第607號民國102年3月27日辯論終結原告　蔡康榮訴訟代理人　吳怡諒　會計師被告　財政部高雄國稅局代　表　人　吳英世　局長訴訟代理人　蔡雲蘭何宗武辜春美上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年 9月19日台財訴字第10013021580號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、程序事項：被告原名財政部高雄市國稅局，代表人為何瑞芳局長，嗣於民國102年1月1日更名為財政部高雄國稅局，其代表人亦變更為吳英世局長，茲由其新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要︰緣原告與其配偶蔡淑芬於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，彼此互為信託之委託人及受託人，信託期間均為2年，將各自持有之杰鑫國際物流股份有限公司(下稱杰鑫公司，為非公開發行股票公司) 股票3,870,175股交互移轉予對方，作為信託財產。原告所信託之股票於信託期間產生之股利收入由受益人即其長子蔡耀霆領取，其配偶蔡淑芬所信託之股票於信託期間產生之股利收入則由受益人即其次子蔡耀儀領取，並均按信託關係申報贈與稅完竣。嗣經被告查得原告及其配偶蔡淑芬假藉信託之名，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅及綜合所得稅負情事，乃將杰鑫公司於信託期間分配予上開受益人蔡耀霆及蔡耀儀之股利收入，認屬原告及其配偶之營利所得，核增原告及其配偶蔡淑芬95年至98年度營利所得各為新臺幣(下同)2,991, 739元、8,532,111元、5,064,488元及10,636,198元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、原告主張：（一）原告依遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)第24條第1項、第24條之1規定，於95年7月1日及97年10月1日訂立孳息他益、本金自益之股票信託契約後1個月內報經被告依遺贈稅法第5條之1第1項、第10條第1項、第10條之2第2款及第3 款、第29條、同法施行細則第29條等規定核定應繳孳息他益之贈與稅，嗣原告又依遺贈稅法第30條規定將稅額繳清後，再依第42條規定向杰鑫公司辦理信託登記，信託才生效，再於信託之期間內由受託人將股利（即孳息）轉交受益人，亦已於規定期間由受託人轉開股利憑單給受益人，並由受益人將股利所得合併申報綜合所得稅並繳納，全依所得稅法第3條之4第1項及相關規定處理。詎被告就原告已依法申報之案件，再補課95年至98年共4年之綜合所得稅，而原處分、復查及訴願決定之理由，係以本件是夫妻相互信託，以節稅為目的，為脫法行為，其目的違反強制或禁止規定，故信託無效，改依實質課稅原則，將系爭股利所得改課委託人綜合所得稅，嗣又因實際獲配之股利已交由受益人領取，為委託人之實質贈與，故信託期間之4 個年度皆改依遺贈稅法第4條規定補課委託人該股利之贈與稅，實難令人甘服。本件不僅已依稅法規定辦理，且於信託成立時，將信託契約書依94年2月23日臺財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部94年2月23日函釋）規定送審，被告認定本件屬受益人特定，且委託人無保留變更受益人之權利，應依遺贈稅法第5條之1之計算核定應繳稅額（參酌94年3月11日工商時報報導）。被告對已依遺贈稅法第5條之1第1項計算且已核定之孳息贈與金額，再改依遺贈稅法第4條規定計算贈與金額，未於原審查時善盡正確核課之責任，致原告誤信合法完納贈與稅款，且依遺贈稅法第42條規定辦理信託登記，足認行政行為顯然違反誠信原則，造成人民無法補救之結果。若本件於原申報時即告知納稅義務人此信託案會經認定為贈與，則原告可以選擇撤回信託，不辦信託登記，且若被告不同意而不核發稅單，亦不能為信託登記。故被告所為有違行政程序法第1 條規定行政行為應遵循公正、公開之程序、保障人民權益之基本精神，影響人民對政府之信賴。（二）訴願決定認為原告藉夫妻交互信託，取巧節稅，信賴不值得保護，惟本件誠信原則實重於一切，被告有將信賴保護原則誤解為誠信原則之情。誠信原則與信賴保護原則實屬有別，不能混為一談。且誠實信用原則學說（鄭義鈴，談租稅法定與實質課稅原則，稅務旬刊2153期，100年7月20日，頁31-32）及實務判決（最高行政法院79年度判字第2095號判決）均已肯認並採用。原告及其配偶相互信託於原案申請時，係採連件併同申報，亦檢附相關證明文件，且被告於受理案件申請時亦已知悉本件為夫妻相互信託（被告並未否認，因申報時必須檢附所有信託關係人身分證明文件，文件已充分揭露讓其知悉）。依當時財政部函釋及國稅局之態度、社會氛圍，已知信託具有節稅效果，前任財政部長甚且在93年7月29日工商時報回應，政策上即有鼓勵信託租稅規劃，當時僅討論到信託契約態樣，受益人是否特定，委託人是否保留變更受益人及分配處分信託利益之權利，又當受益人未定時，股利所得是否仍按面額課徵等問題；再者，當時受託人由誰擔任，實務界亦有一番討論，最後結論是自然人受託（含夫妻相互受託）甚或投資公司受託，雖非信託業者受託，只要不是對不特定多數人受託，並未違反信託業法，未有人討論到股東會後，股利是否已得確定。財政部既已知信託具有節稅利益，並陸續發布信託課稅解釋令，此類案件經公告周知，為政府許可之合法節稅案件，未明確規範為違法行為，人民依相關規定，送經國稅局審理後卻出爾反爾對多年前無法改變之事實再予補稅，使人民無力回應，實有違誠實信用原則，依民法第148條第2項及第217條第1項、第227條之2規定，亦為與有過失與合理的情事變更，應令人民有補救之道。而本件原告及原告配偶額外多負擔之贈與稅合計為3,366,870元，其間贈與稅率又於98年1月23日改為10%，亦大為減輕贈與稅，若原告知被告會如此認定，定願撤回信託，故被告事後如此認定，應得令原告撤回贈與以求補救，否則依民法第217條法理，法院亦得免除原告之補稅。若認為夫妻相互信託不妥，應循修法途徑，或頒布解釋令公告周知，往後適用，使人民得而遵循。而本件被告僅以夫妻相互受託為由，在事實背景不變下，以被告未發現，嗣後查得始發現補稅，前後不一，有違前揭誠實信用原則。且被告出爾反爾，致原告權益受損，依最高行政法院79年度判字第2095號判決之見解，為權力濫用，應以違法論，自應撤銷。（三）股票信託節稅資訊既為政府所明知，近幾年來公開資訊觀測站中，上市櫃公司大股東申報轉讓之本金自益、孳息他益股權信託資料不在少數，受託人除了信託業者外，另有自然人受託（如夫妻、兄弟、朋友等）或法人（如投資公司）受託，足見此類案件並非異常行為，加以自然人受託與信託業者受託最大差異仍在管理費負擔，至於租稅之效果則皆相同。股票信託予配偶，若「股票市值為10億元，以千分之一管理費計算，5年下來大股東可減少500萬元之管理費支出」。本件夫妻受託為節省管理費，實人之常情，惟原告已提示「95年至99年間上市公司董監事、經理人等與本案同類型之孳息他益、本金自益之股票信託資料」一冊及鈞院100年度簡字第211號被告行政救濟卷宗第33頁至第293頁上櫃公司95年至99年間之股票信託等資料。而數量極多之股票信託案件及當時政府態度是參與輔導訂定信託契約之內容，故為政府所許，當時不認為此類之案件異常，更非所謂「繁瑣的、複雜的、笨拙的、非理性的」，被告之認定顯然誤用法令。況且父母移轉財產給子女，屬人之常情，若非繼承，即採贈與，贈與又有信託式贈與及直接贈與，採稅負較輕方式移轉財產，係憲法保障之財產權及租稅法定主義之實質意涵，人民選擇信託式贈與，即無濫用法律形式之餘地。依被告見解近幾年來由信託業者及自然人或法人擔任受託人之股票信託案件，因到最後計算均有節稅，都是大股東有控制權（鈞院可參酌上市股票之信託，95年4月6日仁寶電腦陳瑞聰、95年6月7日鴻海電子郭台銘、95年7月26日可成科技洪水樹等），均為異常、迂迴，未直接贈與而濫用法律形式，須適用實質課稅原則。而被告只查核極少數案件，論斷依法有據，未具說服力，更是藉實質課稅原則之名行差別對待之實，對原告做最不公平之認定。被告計算本件95年至98年原告節省了諸多贈與稅及所得稅係倒果為因，原告95年第1次成立信託時，實無知悉未來公司獲利及股利分配情形，此類案件雖大眾知悉有節稅效果，然豈可事後論斷其節稅數額。況孳息他益之股票信託，委託人申報繳納贈與稅後，仍然會承擔未來信託期間標的公司不賺錢虧損及不分配股利之風險，此時信託不一定能節稅，反而有多繳稅之可能。故被告將本件信託行為與直接贈與做租稅負擔比較，採事後結果及觀點論證前事實，顯然違反論理法則及經驗法則。況且被告若認為本案夫妻相互信託不妥，應循修法途徑，或頒布解釋令公告周知，往後適用，使人民知所遵循；若如訴願決定所稱夫妻單向委託則無不可（第10頁倒數第2行，如訴外人王銀和94年度贈與稅之核定案），又強調違法者不得主張平等，但何謂合法、違法？以事發當時而言，均無明確規範。被告僅以嗣後查得資料為由據以補稅，難以服眾。（四）財政部101年6月18日台財稅字第10100598950號函（下稱財政部101年6月18日函）主要係針對財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋(下稱財政部100年5月6日令釋)有無變更財政部94年2月23日函釋之見解，進而得否適用稅捐稽徵法第1條之1第2項從新從優原則表示意見。按稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，主要是對於同一個案事實已發布解釋函令，嗣後再變更已發布解釋函令之法令見解，而有從新從優原則之適用，係基於法的安定性及誠實信用原則（不得出爾反爾）之行政法法理。惟財政部94年2月23日函釋雖僅規範信託契約之記載內容，其本質究屬「自益信託」或「他益信託」之認定，但該函對他益信託若有保留變更受益人時，則先課委託人股利之綜合所得稅，再課委託人股利之贈與稅，二函釋均強調不重形式而重實質，且財政部100年5月6日令釋之前，實務界於7月份以後至除權息日前成立信託者眾，請參被告檢附鈞院101 年度訴字第132號王銀和信託贈與稅案件，原告所提94年至97年上市櫃公司於7月份以後成立股票信託案例，如華碩施崇棠於94年7月20日成立信託及鴻海大股東戴正吳94 年7月4日成立信託，聯發科大股東卓志哲配偶於95年7月 13日成立信託及所有報章雜誌，皆無將此類事實視為自益信託課稅之見解，則稅務機關以他益信託核定，並已形成行政處分，納稅人亦未提行政救濟，即已確定，依稅捐稽徵法第1條之1第2項法旨，不應適用財政部100年5月6日令釋，自有信賴保護、誠實信用及從新從優原則之適用。又刑法之「罪刑法定主義」即為此概念，如是，方符憲法保障人民財產權之意旨。他益信託依信託法第1條及第17條、遺贈稅法第5條之1之規定，本即是贈與，自無「藉信託之名、行贈與之實」之說，財政部100年5月6日令釋有違反法律保留原則之嫌。而財政部100年5月6日令釋雖補稅不處罰，然自98年1月23日起贈與稅稅率改為10%，贈與免稅額改為220萬元，在此之前贈與稅累進稅率最高為50% ，免稅額僅為111萬元（本件即適用此稅率），對納稅人而言，補稅即係處罰，且影響納稅人自由選擇意願。稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則之援用，屢生爭議，致納稅義務人幾無招架之力，本件所面臨之爭議即為該條新修正草案第2項但書及第7項第5款之內容，該修正條文將於立法委員選舉後提出修法建議。且行政機關藉實質課稅原則之名，行侵害人民財產權之實，亦違反行政程序法第5 條明確性原則。（五）原告家族雖於95年持有杰鑫公司39.73%股權，並於96年透過百立投資股份有限公司(下稱百立投資公司)再取得44.86%共計84.605%股權，但杰鑫公司原本為上市公司大榮汽車貨運股份有限公司（下稱大榮公司）及原告家族共同持有，95年度大榮公司持股比原告家族多，董事長陳一雄為大榮公司之董事長。就控制權而言，原告為次要股東，直至96年，大榮公司因商業考量才將持股轉讓給原告家族（上市公司對於處分資產有非常嚴謹的規定與程序），致原告家族成為最大股東，此為95年第一次成立信託時所始料未及，被告認為原告具有控制權，至96年止高達84.605% ，顯然誤認事實。況且大榮公司為上市公司，其資產移轉之內部程序控制受到政府制定「公開發行公司取得或處分資產處理準則」之規範，與本件原告與配偶間成立信託關係無涉，更無被告所指有控制權規劃之情。另被告所提供46個銷售對象個別銷售額相對杰鑫公司整年度營業額均為金額零星、數量眾多之交易，且非均與杰鑫公司簽定契約；縱簽訂契約，簽約期皆僅為1年以內，時間不長，非長期性契約收入穩定之狀況，又客戶有主動權決定是否續約，故被告逕予認定原告知悉杰鑫公司營業狀況良好，並具控制權，認定原告為刻意避稅，實屬誤解。（六）信託稅制採信託導管理論非信託實體理論，孳息他益信託之租稅債務，在稅制設計上，信託成立時，只有法定利率計算之孳息（亦即導管成立時），其餘債務並未成立（例如受益人實際拿到的孳息），立法重點在未來究竟發生多少實際孳息在所不論，被告主張原告節省800多萬元之稅賦係規避租稅債務，實有誤認。信託稅制在低利率時代，他益信託之法定孳息計算會較低，本金較高，在高利率時代，法定孳息之計算反而較高，本金較低，人民一定會選擇對其有利之法律予以適用，此為人情之常，與刻意規避無涉，更為法律之規定使然，豈可濫用實質課稅原則。又公開資訊觀測站係為健全股市而設，希望達到資訊公開透明之目的，讓投資人得以參考，故除了公司的財務資訊外，包括公司的股權變動（含交付信託），原告提供該資料只是說明起訴狀所附剪報資料之事實為全國通案，非僅原告為一特殊個案，唯一不同是在受託人由誰擔任而已。依信託法第21條規定，受託人僅有三種人不得擔任，即未成年人、禁治產人、破產人。本件若以管理能力為理由，逕由稅務機關認定相互受託之受託人不具管理能力，即有加諸法律所沒有之限制，有違反法律保留原則之嫌。原告於101年2月20日庭呈上市公司99年5月20日股權信託案件、單向受託（如單純之夫委託妻之案件、兄委託弟、朋友委託朋友等）及被告於鈞院100年度訴字第596號原告贈與稅事件(於本件101年6月18日準備程序中亦同)表示本件若由信託業者受託亦要實質課稅，足認補稅與信託管理人由誰擔任無關。（七）在鈞院100年度訴字第608號原告之配偶蔡淑芬贈與稅事件中，其於101年5月7日行政訴訟準備程序(四)狀中陳明：「依信託法第1條意旨，受託人係為受益人利益而管理信託財產，本件信託財產為股票，依公司法第170條、第20 條、第230條規定股東得出席股東常會，承認年度財務報表及盈餘分配議案，又依信託法第4條第3項規定，股票信託應通知發行公司，本件已通知發行公司，並已於發行公司股東名簿記載信託情事，再由受託人基於信託關係出席股東會，此有95年至98年間之股東常會，董事會議事錄及簽到簿為證，受託人在有管理權下對受託股票依法出席股東會。本件爭議空間為蔡康榮及原告兼具監察人及董事身分，如何行使監察人及董事之職權？因公司法第192條、第197條及第216條、第227條規定，董事及監察人與公司間係委任關係，只要具有行為能力即可擔任（公司法第30條除外），不須具有股東身分，非公開發行公司（杰鑫公司非公開發行公司）之董事、監察人於任期中持股若發生變動，均不影響其董事及監察人之資格，此時董事及監察人仍得依其委任關係由股東會選舉之人行使董監事之職權，與信託關係無涉。故本件受託人已依信託關係出席股東會，即以受託人身份行使信託之管理權，再者，所得稅法第92條之1規定之受託人申報義務，本件受託人皆已依法辦理，為被告所不爭執，受託人已積極行使管理權，無消極信託情事。民法第1003條規定，夫妻於日常家務互為代理人，但此僅為日常家務，故信託關係之受託人本於信託關係受託人身分出席股東會，不宜與民法第1003條混為一談。又按信託法第1條規定，受託人依信託本旨，為受益人之利益，管理或處分信託財產。孳息他益、本金自益之股票信託，受益人利益即為股票之股利，信託中受託人重在管理功能（例如出席股東會）及導管功能（信託導管理論），而信託目的（即為受益人之利益）有賴孳息之實現及取得，此時若標的公司為獲利之公司，即願分配較多股利，信託目的（即為受益人之利益）即容易達成，被告一再質疑標的公司杰鑫公司獲利能力良好，本件存有避稅動機，殊不知若非獲利良好之關係，如何能實現信託目的。故原告夫妻雖相互委託，仍無礙於信託目的之達成，此與由信託業者擔任受託之股票孳息他益、本金自益之信託，實無二致，不宜以兩套標準認定，造成不合理差別對待。況本件信託孳息受益人之一蔡耀霆亦在杰鑫公司服務，其為孳息受益人係鼓勵其認真從事，此亦為成立信託兼得之益處。再者，信託法第1條強調委託人將信託財產移轉受託人，即是為受益人之利益，而信託法第17條之意旨，他益信託本身即為贈與，稅法已規範相關課稅原則，自不可違反誠實信用原則。」等語，請鈞院參酌。此外，信託式贈與與直接式贈與相較，在法定利率較低的時代，本即存在稅負差異，若認不公平，自宜修法解決，不應濫用實質課稅原則。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定含原核定處分）。四、被告主張︰（一）原告及配偶蔡淑芬於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，互為信託之委託人及受託人，信託期間均為2年，將渠等各自持有之杰鑫公司股票3,870,175股交互移轉予對方，作為信託財產，分別以渠等之子蔡耀霆及蔡耀儀為孳息受益人，並以「蔡淑芬受託信託財產專戶」及「原告受託信託財產專戶」之名開立予受益人蔡耀霆及蔡耀儀95至98年度之信託財產各類所得憑單；惟查，上開信託契約訂立後，原告及配偶蔡淑芬之受託財產與原有財產完全相同，雙方就信託財產之管理、使用或處分權限，實質上悉仍由原財產權人自行為之，僅係藉由信託契約之形式，使原應由渠等獲配之股利，改由渠等之子取得。被告乃就渠等實質經濟利益歸屬，依實質課稅原則，將信託財產所產生之孳息所得已轉至受益人帳戶部分，回歸課徵委託人（原告及配偶）之綜合所得稅，核增原告及其配偶95至98年度營利所得2,991,739元、8,532,111元、5,064,488元及10,636,198元，並將蔡耀霆及蔡耀儀取自「蔡淑芬受託信託財產專戶」及「原告受託信託財產專戶」之營利所得及其可扣抵稅額均更正為0元，依法並無違誤。（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋闡明在案，且於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。經查，原告為杰鑫公司之董事及經理人(現為該公司董事長)，配偶蔡淑芬亦為該公司之董事，2人對杰鑫公司經營狀況知之甚詳，對公司之盈餘分配亦有一定程度之控制權，原告及配偶於信託期間就身為杰鑫公司股東可獲分配之股利已在渠等可得確定之範圍，遂利用近年來郵政儲金利率偏低，藉由信託之法律行為形式及現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成原告及配偶贈與該孳息予渠等之子及規避渠等贈與稅與所得稅負之結果。縱原告主張渠等信託行為有將兩代間股權漸進移轉之目的；惟此由原告及配偶直接將股權贈與蔡耀霆及蔡耀儀即可完成，渠等卻刻意規劃以減少委託人稅負為目的之信託行為，原告亦自承渠等於簽訂信託契約時，已知有所稱節稅空間，在稅法上自應予以否認。本件被告依職權查得渠等之實質上經濟事實關係及所生之實質經濟利益，實為原告及配偶將渠等身為杰鑫公司股東所獲分配之股利總額贈與渠等之子，被告乃依所得稅法第14條第1項第1類規定將杰鑫公司95至98年度分配前揭信託專戶之股利直接歸課原告及配偶，係就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，符合前揭課稅公平之原則，且於法有據，與原告所稱之行政行為誠實信用原則及財政部100年5月6日令釋「實質課稅」意旨，亦不相違，與民法第217條規定被害人與有過失之損害賠償責任，則不相涉。至被告課徵原告及配偶之95至98年贈與稅、蔡耀霆與蔡耀儀之綜合所得稅及訴外人王銀和94年度贈與稅之核定，渠等當事人皆已另案提起行政救濟中，尚非本件行政訴訟之標的，併此辯明。（三）觀諸憲法第7條平等原則、第19條租稅法定主義及司法院釋字第420號實質課稅原則之精神，凡涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，即按一、經濟上的事實關係，二、其所產生的實際經濟利益，三、各該法律之立法目的，依職權調查證據，審慎查明課稅事實，認定納稅義務人之交易是否構成適用實質課稅原則，應考量納稅義務人之交易模式是否符合下列要件，方可援引實質課稅原則加以調整：1、納稅義務人之交易模式是否濫用法律形式：當納稅義務人最終所欲達成的經濟成果，於實現中所選出來的法律形式，若同時符合下列二種態樣時：（1）納稅義務人之交易模式係一般人不會從事之交易模式，亦即該交易模式以一般人角度觀察係屬「繁瑣的、複雜的、笨拙的、非理性的、不符成本效益」，則此法律形式和經濟實質不一，即可認定該納稅義務人之交易模式屬不相當的法律形式。（2）如納稅義務人不為如此之交易模式，難以實現其於稅法上之目的。2、納稅義務人之交易模式是否存有明顯的稅負節省效果。3、納稅義務人之交易全部或主要目的為節省稅負，而無其他合理商業目的。另實質課稅原則應符合租稅法定主義之要求，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠。而司法院釋字第420號解釋不能被誤認為大法官認為經濟觀察法或實質課稅原則乃是從租稅法律主義或依法課稅原則所導出，此號解釋應認為大法官指出實質課稅原則之稅法解釋，仍不得逾越憲法上租稅法律主義之法治國家原則之要求。本件係依據實質課稅原則精神，將實質贈與法律行為假借信託法外在法律模式，轉正依遺贈稅法核定課稅。又稅捐規避是指納稅義務人為達成一定的經濟上目的，選擇與該經濟上目的顯然不相當迂迴的法律形式，以避免實現與該通常法律形式相連接的稅捐債務的成立構成要件，進而減輕或免除稅捐負擔。由於稅捐規避行為，在經濟上仍與選擇通常法律形式者具有相同的經濟上負擔能力，因此，從量能課稅與稅捐負擔公平的觀點，應否認其濫用的法律形式，而應把握其實質的經濟上事件或狀態，認為其滿足與通常法律形式相連結的課稅要件，此即所謂稅捐規避的否認。故依司法院釋字第420號解釋，涉及租稅事項之法律，其解釋「應優先」本於租稅法律主義之精神，「其次」依各該法律之立法目的，是實質課稅原則之稅法解釋，仍不得逾越憲法上租稅法律主義，即事實的認定，如果納稅義務人選擇之法律形式確實有其商業上合理理由或其他正當理由，即符合該法之立法目的，則稽徵機關應尊重納稅義務人之法律形式選擇自由與經濟活動自由。（四）本件原告夫妻交互信託（95年7月1日及97年10月1日訂立信託契約）：係屬異常行為。因原告之交易模式係一般人不會從事之交易模式，該交易模式以一般人角度觀察係屬「繁瑣的、複雜的、笨拙的、非理性的、不符成本效益」。則此法律形式和經濟實質不一，即可認定該交易模式屬不相當的法律形式。而原告信託主要目的係為贈與及考量綜合所得稅稅率之規劃，不為如此之交易模式，難以實現其於稅法上之目的。另依財政部100年8月23日台財稅字第10004525990號函(下稱財政部100年8月23日函)釋意旨：稽徵機關就具體個案情形判斷是否符合「知悉」或「有控制權」之要件時，非僅以委託人具有內部人身分（例如：董事、監察人、經理人或持有該公司股份超過10%之股東）為唯一判斷標準，應依職權調查證據，審慎查明課稅事實並負舉證責任，俾正確核課稅捐，以保障納稅義務人權益。本件原告及其家人對杰鑫公司持股部分：95年原告（3,870,175股/20,000,000；19.35%）、蔡淑芬（3,870,175股；19.35%）、蔡耀霆（198,471股；0.99%）、蔡耀儀（7,000股；0.035%）合計（7,945,821股；39.73%）；97年原告（3,870,175股/20,000,000；19.35%）、蔡淑芬（3,870,175股；19.35%）、蔡耀霆（198,471股；0.99%）、蔡耀儀（7,000股；0.035%）、百立投資股份有限公司（96年5月8日設立，原告等家族4人持股100%，8,975,179股；44.86%，下稱百立投資公司）合計16,921,000股；84.605%。原告顯具有控制權。在95年至98年之所得稅部分，原告93年起稅率40%，蔡耀儀96年前6%、97年後13%，蔡耀霆96年前6%、97年13%、98年21%等家族4人自行申報合計23,446,140元，惟按一般人從事交易模式，核計95年至98年所得稅，原告等家族4人為28,523,306元，節省稅負 5,077,166元；在贈與稅（95、97年）部分，原告與蔡淑芬自行申報信託贈與稅合計239,326元，惟以一般人從事交易模式，依遺贈稅法第4條規定核計之95年至98年贈與稅為3,606,196元，節省稅負合計3,366,870元，顯具稅負節省效果。至所謂濫用法律形式，係納稅義務人不依一般人交易模式，卻依最終所欲達成之經濟成果，而為千奇百怪之法律形式；本件交易模式，係對交易標的杰鑫公司掌握絕對控制權，利用其為董事及經理人（現為該公司董事長）身分，藉以知悉其內部經濟利益內容，再選擇以異常的夫妻交互信託與該經濟上目的顯然不相當迂迴的法律形式，以避免實現與該通常法律形式贈與相連接的稅捐債務的成立構成要件，進而減輕或免除稅捐負擔，遂行節省稅負的目的。因此，從量能課稅與稅捐負擔公平的觀點，應否認其濫用的法律形式，把握其實質（動機、過程及樣態）經濟上事件或狀態，援引實質課稅原則以期滿足與通常法律形式相連結的課稅要件加以調整，將不當的稅捐規避行為，回歸本件真實法律行為本質即贈與，按每年所發生的贈與行為課以贈與稅及所得稅。（五）納稅義務人或稅務專業代理人為了節省或規避稅負，有時會誤解或誤用法令立法意旨及精神，逾越法律所預期方式或所欲規範之模式，扭曲法律立法意旨，甚或鑽法律規範不足之處，運用非一般人所能認知之模式，假借合法的法律模式，不當利用各種法律及非法律方式，以達其所欲達成的減低租稅債務目的。即製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，其私法上效果依契約自由原則固仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。若此歪風未能適時抑止或規範，將造成社會對租稅公平正義及執法產生懷疑，不僅有違憲法公平原則，亦會嚴重影響國家的稅基及財政收入。因此執法公務部門及專業稅務代理人應本於專業道德及責任，有義務依憲法第7 條公平原則、第19條租稅法定主義，司法院釋字第420號及稅捐稽徵法第12條之1等實質課稅原則的法理精神及立法本旨，並按學理的意涵使涵攝實質課稅原則有一致的標準，闡明實質課稅原則之稅法解釋，並未逾越憲法上租稅法律主義，即事實的認定，如果納稅義務人選擇之法律形式確實有其商業上合理理由或其他正當理由，即符合該法之立法目的，讓社會普羅大眾能有所釋疑，予以導正採與該經濟上目的顯然不相當迂迴的法律形式的情形氾濫，防止其違反租稅法定主義及公平正義原則。（六）再原告及其配偶蔡淑芬於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，雖2年1約，惟查杰鑫公司之主要營業項目為貨車、貨櫃運輸業，而其銷貨對象百立報關股份有限公司（下稱百立報關公司）又為原告家族所經營（負責人係原告），杰鑫公司之行業特殊，銷貨對象有其特定性，原告及其配偶蔡淑芬對於該公司之營業收入自可掌握及預知。此參鈞院於101年6月18日行準備程序，被告聲請法官命原告提示杰鑫公司95-98年度表列銷貨對象之各年度承攬物流契約書足參。另依杰鑫公司94年至98年度營利事業所得稅資料可看出營業收入非常穩定成長，因其經營型態為寡占市場，原告家族掌握1家企業行、3家報關行、2家貿易公司、1家投資公司、5家物流公司、2家快遞公司及1家通運行，代表原告可掌握客戶來源。依94年11月1日生效之杰鑫公司與百立報關公司業務合作協議書，立協議書人為百立報關公司負責人原告，杰鑫公司代表人陳臺隆經理，而杰鑫公司負責人為原告，等於自己與自己簽約，足證原告知悉甚明。（七）依司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第1項之規定，有關實質課稅原則之適用，本不待財政部發布解釋函令，而應由稽徵機關就其實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理，財政部100 年5月6日令釋係在闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為「贈與股利」，應依行為時遺贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，是以，財政部100年5月6日令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往課稅之問題。類此案件，納稅義務人成立信託時業依規定申報贈與稅，並經稽徵機關核定，為杜爭議，財政部乃於100年5月6日令釋訂定免罰基準日，對於信託契約訂定日在該令發布日以前之案件予以補稅免罰。上揭意旨亦經財政部以101年6月18日函釋說明在案等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、前揭事實概要欄所載各情，業經兩造分別陳明在卷，並有卷附原告與其配偶於95年7月1日、97年10月1日相互委託之股票信託契約書各2份、原告95年至98年綜合所得稅核定通知書、95年至98年綜合所得稅繳款書、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷、訴願卷可稽，堪可認定。本件兩造之爭點為：(一)本件原告與其配偶蔡淑芬互為委託人及受託人，於95年7月1日及97年10月1日所訂立之本金自益、孳息他益各為期2年之信託契約，是否為稅捐規避之行為？被告嗣依實質課稅原則認定原告及其配偶95年至98年度綜合所得結算申報，未列報營利所得各為2,991,739元、8,532,111元、5,064,488元及10,636,198元，據以對原告補徵95年至98年度綜合所得稅是否合法？有無違反法律保留原則及行政程序法第5條明確性原則？(二)本件被告前述補稅處分，有無違反誠實信用、信賴保護及稅捐稽徵法第1條之1第2項從新從優原則？茲說明如下：（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」「綜合所得稅之免稅額，以每人全年6萬元為基準。免稅額每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達百分之3以上時，按上漲程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。綜合所得稅課稅級距及累進稅率如左：一、全年綜合所得淨額在30萬元以下者，課徵百分之6。二、超過30萬元至80萬元者，課徵1萬8千元，加超過30萬元以上部分之百分之13。三、超過80萬元至160萬元者，課徵8萬3千元，加超過80萬元以上部分之百分之21。四、超過160萬元至300萬元者，課徵25萬1千元，加超過160萬元以上部分之百分之30。五、超過3百萬元者，課徵67萬1千元，加超過3百萬元以上部分之百分之40。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、‧‧‧。公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧，應按股利憑單所載股利淨額…與可扣抵稅額之合計數計算之‧‧‧。」行為時所得稅法第2條第1項、第3 條之4第1項、第5條第1項、第2項、第14條第1項第1類定有明文。（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經本件行為時存在(86年1月17日公布)之司法院釋字第420號解釋闡釋在案。本件行為後之98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1亦明定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。‧‧‧」揆其立法理由已指明係參照上揭解釋意旨將實質課稅原則予以明文規範。另所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。故納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。（三）復按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「依第5 條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：‧‧‧（第2款）享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。（第3款）享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」「除第20條之1所規定之公益信託外，委託人有第5條之1應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，依前條第1項規定辦理。」並經遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條之1第1項、第10條之2第2款、第3款、第24條之1規定明確。復按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」信託法第1條定有明文。而「信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分。」亦有最高法院91年度台上字第1871號判決可資參照。（四）揆諸上述所得稅法及遺贈稅法之相關規定，當事人持有股票，而有股票股利之營利所得，欲將該年度股票股利贈與他人時，當事人於取得股票股利時，應先將該營利所得併入其個人綜合所得總額，繳納其該年度之綜合所得稅後，於贈與時，再就其贈與金額，依遺贈稅法第3條第1項、第4條第2項之規定，於該年度繳納贈與稅。惟當事人若就該股利所得，事先透過安排，依遺贈稅法第5條之1第1項之規定，成立股息他益，本金自益的有價證券信託時，依前述所得稅法第3條之4第1項之規定，由受益人併入其當年度所得額繳納綜合所得稅；委託人則應依遺贈稅法第5條之1第1項、第24條之1之規定，於贈與時繳納贈與稅，至其贈與之價值，並非以受益人實際取得之金額為準，而係依同法第10條之2第3款、第2款之規定所估定之價值為準。然因依遺贈稅法第10條之2第3款、第2款之規定，股息的計算是以郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算，在我國長期處於低利率時代之期間，以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額將屬偏低，可減少贈與稅之繳納；並因形成信託關係後，委託人其上述贈與之所得，毋庸併入其所得核課綜合所得稅，由受益人受益年度核課受益人綜合所得稅，使委託人並可安排稅率較低之受益人，實質上減少繳納個人綜合所得稅。惟揆諸前揭信託法第1條之規定及最高法院91年度台上字第 1871號判決意旨，設立信託契約除移轉信託財產予受託人外，尚須受託人就信託財產為實質上之管理、使用或處分，方符合設立信託之目的及精神；且該他益之孳息，須信託契約成立時，尚不明確，因受託人依信託本旨，於信託期間積極管理信託財產致產生該孳息，始為信託法立法目的所稱受益人應享有之孳息權利之信託利益，而遺贈稅法第10條之2第3款始有以法律擬制估定之必要。若該孳息於委託人管理信託財產時已屬確定，或委託人有實質上之掌控力及預見，且短期內可得實現，縱形式上委託人另訂立信託契約，因該孳息並非受託人依信託本旨之管理所產生，委託人雖以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委託人委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，該部分孳息仍屬委託人之所得，理應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅，嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，再課徵委託人贈與稅。則揆諸前揭司法院釋字第420 號解釋及98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1第1項立法意旨，足認當事人之目的，僅在透過迂迴信託之行為，以達到其規避租稅負擔之目的，此扭曲租稅公平之行為模式，嚴重影響租稅公平，依前述租稅規避否認之概念，自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之課徵租稅構成要件事實為基礎，而計算其所應負擔之租稅。（五）再按「股東會得查核董事會造具之表冊、監察人之報告，並決議盈餘分派或虧損撥補。」「監察人對於董事會編造提出股東會之各種表冊，應予查核，並報告意見於股東會。」「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：．．．3、盈餘分派或虧損撥補之議案。」亦為公司法第184條第1項、第219條第1項、第228條第1項第3款所明定。是對公司盈餘之分派，董事會具有提案權，監察人具有查核權，董事會提出之盈餘分派議案經股東會決議通過後即得發放。經查，原告及其配偶對杰鑫公司原始持股各為3,870,175股，持股比例各佔19.35%，嗣原告家族成立百立投資公司於96年6月5日受讓大榮公司對杰鑫公司之持股8,975,179股，使原告家族對杰鑫公司之持股達84.605%(含原告長子蔡耀霆自95年起持股198,471股、次子蔡耀儀自96年起持股7,000股）；而原告自95年迄98年均為杰鑫公司之董事及總經理，原告配偶於95年及96年為杰鑫公司之監察人，自96年6月14日以後迄98年，為該公司之董事（本院卷二第62頁），是對於杰鑫公司94年至97年度之經營狀況及盈餘分派，原告及其配偶均有參與、查核之權；另原告及其配偶以股東身分參與杰鑫公司95年5月31日召開之95年股東常會，並通過該公司94年度盈餘分配審議案，每股配發0.58元現金股利後，原告及其配偶始於95年7月1日簽訂本件第1次信託契約；復參與杰鑫公司97年6月23日召開之股東常會，於決議通過該公司96年度盈餘分配案，發放現金股利每股0.98元後，原告與其配偶方於97年10月1日簽訂第2次信託契約等情，有杰鑫公司95年至98年度股東常會會議紀錄、董事會會議紀錄、盈餘分配表（95年原處分卷第31至46頁）、杰鑫公司變更登記表（本院卷一第169至172頁）、股份轉讓通報（本院卷一第219頁）、杰鑫公司95年至98年股東會會議紀錄簽到簿及原告與其配偶蔡淑芬95年7月1日及97年10月1日所訂立之股票信託契約書等附原處分卷及本院卷可稽。次查，依卷附營業人暨扣繳單位統一編號查詢內容所示（本院卷二第256至286頁），原告及其配偶蔡淑芬之家族企業包含了杰鑫公司、大豐勞務企業行、百立報關公司、百立貿易有限公司、百立投資公司、百立國際物流有限公司、百立物流股份有限公司、圓方國際物流股份有限公司、大延國際物流股份有限公司、中國快遞股份有限公司、鑫達快遞股份有限公司、宗達通運股份有限公司等，橫跨物流、倉儲、運輸及報關等業務，而杰鑫公司前46名營業銷售對象及交易金額，即包括了家族企業中之百立報關公司及宗達通運股份有限公司，對百立報關公司之銷售額自94年2百多萬元逐年增加，至97年達3千多萬元，而居於杰鑫公司營業銷售對象之首；又依杰鑫公司與百立報關公司間94年11月1日之業務合作協議書及杰鑫公司與勝達報關股份有限公司97年1月1日儲運業務合作協議書內容，杰鑫公司所提供之倉儲運輸業務，其收費標準、場地、成本及營收均屬固定與可預期，參以杰鑫公司前46名營業銷售對象及交易金額統計一覽表及94年至98年營運及資產概況一覽表（本院卷二第256至257頁）所示，原告及其配偶蔡淑芬既身為杰鑫公司之董事及經理人或監察人，肩負公司營運主導權，對公司獲利狀況良窳及未來前景應清楚知悉，則原告及其配偶蔡淑芬於95年7月1日及97年10月1 日簽訂本件信託契約時，對杰鑫公司95年及97年度獲利狀況，其實質上亦有一定之掌控。是杰鑫公司95年至98年度所發放之股票股利，本屬原告及其配偶蔡淑芬於各該實現年度之營利所得，應由原告依行為時所得稅法第2條第1項、第5條第1項、第2項、第14條第1項第1類之規定，繳納綜合所得稅，而原告及其配偶係於杰鑫公司94年及96年所發放之股票股利均已確定，及對杰鑫公司95年及97年度盈餘有實質上之掌控力及預見後，始分別於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂系爭股票本金自益、孳息他益(分別以渠等之子蔡耀霆及蔡耀儀為孳息受益人）信託契約，應堪認定。（六）另查，依本件原告與其配偶蔡淑芬所相互訂立之前述95年及97年信託契約內容觀之，約定條款如下：「一、甲方於訂立本信託契約之同時，交付乙方杰鑫公司股份計3,870,175股（個人持股比例為100/100）作為信託財產（本金自益、孳息他益）。二、甲方指定丙方為本信託財產孳息之受益人，全部孳息由丙方依本信託契約規定享有。三、本信託財產之孳息受益人及其受益權比例為丙方100%。四、乙方應以下列方式管理或處分信託財產：（一）乙方應善盡善良管理人之注意，處理信託事務。（二）乙方應於本信託開始時作成信託財產目錄，並應於每年1月底前重新製作前一年度信託財產目錄及編製收支計算表送交甲方、丙方。．．．六、本信託存續期間為2年，自95年7月1日至97年6月30日止（第2次信託期間為97年10月1日至99年9月30日止）。但信託關係存續期間，甲方不保留變更受益人。七、信託關係消滅時，孳息以外信託利益之權利（指原信託股份）歸屬於甲方或其繼承人。．．．。」等，原告及其配偶以相同之持股互相交換為信託管理，就財產管理面，雖有交付信託財產行為，然透過交互信託，對已移轉為信託之財產控制權（透過取得與信託財產效益相同之受託財產），並未消弱或移轉，與成立信託前無異；就使用及處分面，本件信託契約內容僅泛指應盡善良管理人注意義務處理信託事務及每年製作財產目錄及收支計算表等，與一般信託之成立，欲創造信託財產利用效率之功能或達到某種經濟上或社會上重要目的，須藉由條款之約定，配合自身的需要，作適當的調整之情況，實有歧異。另信託法第21條對受託人之資格雖僅為消極限制，並未排除夫妻間之信託，然夫妻間之信託行為本質上仍受信託功能之規範，即受託人應有實質管理、使用及處分信託財產之行為，以符合信託法追求實質公平和資產有效率管理的積極功能。本件原告雖提出委託會計師製作之相關表冊及95年至98年度「股東會會議紀錄簽到簿」為憑（本院卷二第63至66頁），以為信託管理行為之佐證，然原告及其配偶除以受託人身分收取股利並轉付受益人之消極角色及依契約製作報表外，並無其他積極管理行為，且同時同地出席股東會並處理相同事務，與未移轉信託財產前自行出席之管理行為無實質上差異，復以對信託財產控制權僅形式上移轉，業如上述，則原告與其配偶雖形式上訂立前述相互信託契約，惟其間並無符合上揭信託法目的之積極的管理行為，亦堪認定。（七）另查，原告及其配偶因本件信託行為，對杰鑫公司95年至98年所發放之股利，自行申報贈與稅合計為239,326元，所得稅合計為23,446,140元(含稅率較低之其子蔡耀霆、蔡耀儀)，而若依行為時遺贈稅法第19條第1項之規定，就系爭股票股利按課稅贈與淨額依累進稅率課徵贈與稅，應繳納贈與稅核計為3,606,196元，另依所得稅法規定應繳納綜合所得稅合計為28,523,306元(含其子蔡耀霆、蔡耀儀)，合計二者所繳稅額，相差800餘萬元等情，亦有原告等相關贈與稅及綜所稅復查案稅額明細表附於原處分卷可稽（參98年度原處分卷，第216頁）。況查，被告嗣查得原告及其配偶有上述利用私法法律形式，假藉信託之名，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅及綜合所得稅負情事，乃將其信託財產自95年至98年度由其子蔡耀霆、蔡耀儀實際獲配之股利，認屬原告及其配偶對蔡耀霆、蔡耀儀之贈與，乃依遺贈稅法第4條規定，核定原告對蔡耀霆、其配偶對蔡耀儀95年至98年度贈與總額各分別為2,244,702元、8, 127,368元、3,792,772元及9,392,201元，並補徵應納贈與稅額，原告及其配偶不服，循序提起行政訴訟，原告上述贈與稅事件，經本院以100年度訴字第596號判決駁回原告之訴，現上訴最高行政法院審理中；其配偶蔡淑芬上述贈與稅事件，經本院以100年度訴字第608號判決駁回原告之訴，並經最高行政法院102年度判字第79號判決駁回上訴確定在案乙節，復有本院及最高行政法院上揭判決在卷足佐。（八）參諸前揭說明可知，原告與其配偶本件成立系爭信託契約目的在規避其綜合所得稅及贈與稅負，僅徒具形式，並無實質及必要，應屬明確。則被告自得參酌前揭司法院釋字第420號解釋及98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1第1項立法意旨，依據實質課稅原則，無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之課徵租稅構成要件事實為基礎，而計算其所應負擔之租稅。從而被告將杰鑫公司於上揭信託期間分配予上開受益人蔡耀霆及蔡耀儀之股利收入，認屬原告及其配偶蔡淑芬95年度至98年度之營利所得，核增原告及其配偶95年度至98年度營利所得各為2,991,739元、8,532,111元、5,064,488元及10,636,198元，即無不合。查本件原告與其配偶蔡淑芬前揭孳息他益之相互信託契約，既屬稅捐規避之行為，被告依實質課稅原則據行為時所得稅法第5條第1項、第2項、第13條、第14條第1項第1類等相關規定，核增其及配偶蔡淑芬95年度至98年度上述營利所得，均係依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，且法律規定之文義均屬明確，自與法律保留原則及行政程序法第5條明確性原則無違。是原告主張：被告上述補稅原處分有違反法律保留原則及行政程序法第5條明確性原則云云，即非可採。（九）又按，如前所述，本件被告係參酌前揭司法院釋字第420 號解釋及98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1第1項立法意旨，依據實質課稅原則，按行為時所得稅法第5條第1項、第2項、第13條、第14條第1項第1類等相關規定，核增其及配偶蔡淑芬95年度至98年度上述營利所得，並無援引財政部94年2月23日函或財政部100年5月6日令釋內容之必要。況按，財政部94年2月23日函釋內容為：「參、決議：一、信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：（一）信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。（二）信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。．．．。」核該解釋函係就當事人屬實質合法信託者之課稅規範所為說明，就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條；而財政部100年5月6日令釋內容為：「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：．．．。」則係闡明「藉信託之名、行贈與之實」之信託案件應依所得稅法第14條第1項第1類、遺贈稅法第4條第2項規定課徵委託人所得稅及贈與稅，乃對以達成贈與為目的而僅具信託形式之名實不符情形，應依實質課稅原則認定其課稅事實所為解釋。上開二函令所規範課稅事件之本質及範圍均不相同，並無前函變更後令之情形，自無稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之適用。又原告及其配偶在95年及97年度所訂立之孳息他益相互信託契約，係藉信託之法律外觀，達成降低個人所得稅及贈與稅負所為之租稅規避安排，然財政部94年2月23日函釋內容對此項規避稅負之安排，並無允許之明文，從而原告上揭孳息他益相互信託行為，亦無因信賴該函釋內容，應受信賴保護之問題。（十）且查，本件原告之信託行為既屬租稅規避安排，則被告於發現原處分確有短徵後，於5年核課期間內重為核定，並對原告發單補徵其應繳之綜合所得稅，因事後發現之短徵事實非在原處分行政救濟裁量範圍內，則參照最高行政法院58年判字第31號判例及92年5月份庭長法官聯席會議決議意旨，尚無不合，並無權力濫用情事。縱原告與其配偶係連件併同申報本件信託行為，且係由被告稽核科同一審核員核定，因此種租稅規避行為屬於新類型，被告原承辦審核人員雖因欠缺承辦該類事件之經驗，致未能及時查覺，惟嗣於稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定之核課期間內發現，依同條第2項規定所為前述補稅處分，自屬合法有據，使原告之租稅規避行為發生其應有之法律效果，並無造成原告損害之發生或擴大。是原告主張：本件被告有違誠實信用原則，並應有民法第217條過失相抵之適用云云，尚屬無據。另本件係原告從事上述租稅規避安排行為，致發生對其有利惟屬錯誤之原有法律效果，惟嗣經被告發現，本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，僅係依法調整使其發生正確之法律效果，並無情事發生變更，而依其原有效果顯失公平之情事，自亦無民法第227條之2適用。至原告所提其他上市、上櫃公司股票信託之資料，僅係個案認定，是否違法尚須逐一審查，亦不能影響本件判斷，而為有利原告之認定。六、據上論結，原告之主張均無可採。被告以原告之信託行為係租稅規避之安排，認原告及其配偶依系爭信託契約分配予受益人蔡耀霆及蔡耀儀之股利收入核屬原告及其配偶蔡淑芬之營利所得，核增原告及其配偶蔡淑芬95年至98年度營利所得各為2,991,739元、8,532,111元、5,064,488元及10,636,198元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　4　　月　　16　　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官　邱政強法官　李協明法官林勇奮以上正本係照原本作成。一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　年　　4　　月　　16　　日書記官林幸怡

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)100年度訴字第607號

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