高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)101年度簡字第54號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 05 月 28 日
• 當事人: 台灣美加金屬股份有限公司、曹世亮、財政部高雄市國稅局、何瑞芳

高雄高等行政法院簡易判決
101年度簡字第54號原 告 台灣美加金屬股份有限公司
代 表 人 曹世亮
訴訟代理人 吳小燕 律師
李榮唐 律師
蘇傳清 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳 局長
訴訟代理人 吳素芬
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年1月11日台財訴字第10000439890號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告民國97年度營利事業所得稅結算申報，採「全部機器設備技術比」計算免稅所得，列報合於獎勵規定之免稅所得(下稱免稅所得)新臺幣(下同)12,146,945元，全年所得額81,297,175元。被告初查，(一)以原告從事廢棄物清除/處理
，清運電子廢料之機具屬必要設備之一，乃將「清運設備－貨車」8,497,613元（下稱系爭清運設備）列入機器設備，
調整機器設備技術比率為20.109﹪。(二)以原申報無關之非營業收益項下之出售資產(Vezin取樣機)15,347元，屬與營
業有關之利益，調整核定無關之非營業收益24,044,531元(
海外投資收益23,120,106元＋租賃收入17,143元＋其他收入907,282元)；並以原申報無關之非營業損失項下之設備報廢損失111,970元中關於報廢粉碎機及電解槽之損失92,373元
部分，屬有關營業損失，調整核定無關之非營業損失為142,365元(出售資產損失122,768元＋設備報廢損失111,970元－報廢粉碎機及電解槽之損失92,373元)，乃調減與投資計畫
產品無關之損益77,026元(出售資產利益15,347元－報廢粉
碎機及電解槽之損失92,373元)，核定無關之非營業損益為
23,902,166元(24,044,531元－142,365元)。(三)併同調增
薪資支出2,462,034元(追認97年已實際發放獎金3,515,384
元－剔除劉秀冬203,904元－曹一中849,446元)、調減保險
費70,942元、調減伙食費43,200元，核定全年所得額為78,
949,283元，免稅所得額9,696,360元，應納稅額17,154,487元，補徵稅額25,676元。原告就免稅所得部分不服，主張系爭清運設備雖為清除事業廢棄物，獲致處理收入所需之設備，然對於原告製造生產「239其他金屬」，取得製成品銷貨
收入，則非絕對必要設備，不應計入機器設備比率之分母等，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)被告以原告並無法適用製造業及其相關技術服務業5年免徵
營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱計算要點）第10點第5款第4目之意旨，而應將系爭清運設備計入機器設備技術比率之分母，不僅與事實不符，更有適用法令錯誤之違誤。按行政院主計處編制之中華民國行業標準分類產業類別及產品（勞務）一覽表（下稱標準分類表），凡從事以物理或化學方法，將材料或物質轉變新產品，不論其使用動力機械或人力，在工廠內或在家中作業，均歸入製造業。產品之大修、改型、改造作業、產業機械及設備之維修及安裝、組件之組裝視同製造業，應分類為C大類「製造業」。又按，製造
業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎
勵辦法(下稱獎勵辦法)第2條第1項規定，促進產業升級條例第9條第1項所稱製造業，指從事物品製造或加工之公司。所稱製造業相關之技術服務業，指對製造業提供研究發展、設計、檢驗、測試、改善製程、自動化或電子化工程、節約能源或利用新及潔淨能源工程、資源回收、污染防治、工業用水在利用、溫室氣體排放量減量、智慧財產技術等服務之公司。符合前開獎勵辦法者，即可依照「5年免稅投資計畫完
成證明申請書」所示依照標準分類表之「產品（勞務）- 小類」欄所列示內容填寫，向被告申請免稅所得。查，本件原告增資擴產生產「239其他金屬」之其他計畫，係屬於標準
分類表中「C大類『製造業』」之「23中類『金屬基本工業
』」中「239小類『其他金屬』」，故原告遂依照獎勵辦法
第5條規定，向經濟部工業局（下稱工業局）提出5年免稅投資計畫之申請，並於95年9月29日經工業局准許之。換言之
，原告受工業局認定符合獎勵辦法之「239類製造業」之產
品者，已具備依照計算要點計算免稅額度之資格。從而，原告97年度營利事業所得稅結算申報遂依照計算要點第3點規
定，以「全部機器設備技術比」計算免稅所得，並列報合於獎勵規定之免稅得為全年所得額81,297,175元，免稅所得12,146,945元，並無不合。
(二)詎料，原告提出申報後，被告遂以系爭清運設備為原告派車載回電子廢料之載具，經由後續之處理程序，而得出金屬碎片等免稅產品，屬於從事廢棄物清除或處理之必要設備，故重行將系爭清運設備列入計算機器設備，調整機器設備技術比率為20.109％。是以，被告系爭核課處分顯然有違工業局准許原告得依照獎勵辦法計算免稅所得之效力。按計算要點第10點第5款第4目(原告誤載為第4款)規定：「公司之機器
、設備、技術所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬標準分類表有中類以上之不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設備、技術總金額以外之機器及設備、技術』內」，亦清楚規範所生產（提供）產品（勞務）具有中類以上不同時，即應區分是否納入機器設備比計算分母。
(三)查，原告係依照促進產業升級條例第9條之2第1項及第3項，及其子法即獎勵辦法，依照5年免稅投資計畫完成證明申請
書請求工業局加以審核，且經權限主管機關認定無誤後准予以「C大類製造業」中「23中類金屬基本工業」之「239小類其他金屬」通過審核。簡言之，行政機關依照合法有效之行政規則針對原告所屬業別於權限內認定，而發生有得以適用獎勵辦法之資格之外部效果意思，屬於行政程序法第92條第1項之行政處分。從而，系爭認定處分於原告收受時起已發
生效力（行政程序法第110條第1項參照），意即不僅對於相對人、關係人及原處分機關發生拘束力，在未經撤銷、廢止或無效事由存在時，應依照處分內容決定受處分人之權利義務狀態。且該處分對於其他行政機關亦產生構成要件效力或確認效力，應受其他國家機關之尊重，且在其他行政機關或法院有所裁決時，尊重先前由行政處分所確認或據以成立之事實，並加以承認或接受，此並有最高行政法院74年度判字第1967號判決及75年度判字第2043號判決意旨之前例可援。惟查，被告認定原告之系爭清運設備屬於製造行為之必要設備，而清除或處理之行為屬於原告製造過程一部分，故逕將系爭清運設備認定為與製造相關聯之機器而納入全部機器設備比之分母。是以，廢棄物清除與處理既然屬於「930中類
環境衛生及污染防治服務」，與「239其他金屬」有中類以
上不同，依照計算要點第10條第4款之規定，則系爭清運設
備不應納入機器設備比計算分母。然被告認定系爭清運設備應納入機器設備比之計算分母，此舉顯然將原告認定為「O
大類其他服務業」之「930中類環境衛生及污染防治服務」
，而與工業局系爭認定處分有別，抵觸系爭認定處分之構成要件效力，系爭原處分顯與法有違，且與事實不合。
(四)綜上所述，既然原告之行業類別已經工業局透過系爭認定處分以製造業且具有適用獎勵辦法之資格，則被告應基於尊重權限機關認定權限之行政處分構成要件效力之要求，自製造業之活動內容詳察原告之申報內容是否屬實，參以原告製造239其他金屬之過程，被告逕將系爭清運設備認定為全部機
器設備比之分母，顯已與法有違且與事實不符等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於系爭清運設備列入機器設備技術比例之分母部分。
三、被告則以︰
(一)原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得額12,146,945元【〔全年所得額81,297,175元－免納或停徵所得稅之所得額594,974元－與經核准並完成之投資計畫產品無關
之非營業損益23,825,140元〕×收入比率88.553%×機器設
備技術比率24.117﹪×（1－委外加工比率0﹪）】。被告依
其申報相關資料，調增薪資支出2,462,034元（追認97年已
實際發放獎金3,515,384元-剔除劉秀冬203,904元-曹一中849,446元）、調減保險費70,942元、調減伙食費43,200元，
乃調整全年所得額為78,949,283元，另調減與投資計畫產品無關之損益77,026元後，與投資計畫產品無關之損益調整為23,902,166元。又以其係行政院環境保護署(下稱環保署)所核准之甲級清除/處理機構，電子廢料於產生地銷毀後，由
原告派車載回處理。故原告將電子廢料載回處理之清運機具亦應屬從事廢棄物清除/處理之必要設備之一，另由原告廢
棄物清除處理過程觀之，其自派清運機具載回電子廢料之清除行為開始，即屬生產製造流程之開端，經由後續之處理程序，而得出金屬碎片等免稅產品，乃將系爭清運設備列入機器設備，調整機器設備技術比率為20.109﹪【完成證明所載全新機器設備總金額10,283,110元/(完成證明所載全新機器設備總金額10,283,110元＋完成證明所載全新機器設備以外之機器設備總金額32,355,079元＋系爭清運設備8,497,613
元)】，核定免稅所得額為9,696,360元【〔全年所得額78,949,283元－免納或停徵所得稅之所得額594,974元－與經核
准並完成之投資計畫產品無關之非營業損益（23,902,166元）〕×收入比率88.553%（即414,826,781元÷468,449,286
元）×機器設備技術比率20.109﹪×（1－委外加工比率0﹪
）】。
(二)所謂「免稅所得」，指生產事業於免稅期間以免稅設備自行生產免稅產品，並銷售所產生之所得，亦即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及與免稅業務無關之非營業損益後，所產生之所得。對於無法在生產過程中針對「個別」產品所需之各種直接材料、直接人工及製造費用予以明確歸屬並獨立記帳之生產事業，因無法獨立計算免稅所得，則須自「全年所得」中區分「免稅」所得及「應稅」所得兩部分；又在無法獨立計算下，免稅產品可能同時由免稅設備及應稅設備生產，或以免稅設備同時生產免稅產品及應稅產品，致難以分辨營業人所銷售之免稅產品係以應稅或免稅設備生產，是以對於此種無法獨立計算免稅所得之生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，其免稅產品收入既係由免稅設備及應稅設備(成本)所產生，故於計算增資「受獎勵」之免稅產品收入時，自應按全年所得乘以收入比、設備比及自製比，把全年所得當中，屬於生產事業以符合投資計畫設備自行生產符合投資計畫產品之免稅所得計算出來，此乃計算要點第6點第1項第1款所規定之「全部機器設備技術比公式
」設計之意旨，避免因免稅所得無法獨立計算逕將免稅所得以「零」計算有過苛之嫌，亦免納稅義務人任意將其所得全歸入免稅所得，違反促產條例之獎勵目的，俾兼顧「稽徵經濟」及「量能課稅」原則。查原告乃經政府核准之甲級清除/處理機構，其承包清除處理事業廢棄物作業時，將電子廢
料載回處理之清運機具即屬從事廢棄物清除處理之必要設備之一，揆諸卷附原告向經濟部申請5年免稅投資計畫書附件
一「各式廢棄物清除處理流程圖」所載之廢棄物清除處理過程為：廢棄物認定→簽定契約→廢料於事業機構銷毀→原告派車運送→廢料進廠清點/過磅→廢料進料分類→分送原告
處理廠(混合五金廢料非有害廢觸媒)及貯存廠(其他無法歸
類之混合五金廢料)→‧‧‧→成品銷售，足證系爭貨車運
送設備，乃原告製造銷售投資計畫產品之生產流程(接單、
進料、領料、生產製造、品管、包裝及出貨)中所需之機器
設備，其自派清運機具載回電子廢料之清除行為開始，即屬生產製造流程之開端，經由後續之處理程序，而得出金屬碎片等免稅產品。是被告視原告之製造流程，將系爭清運設備列入計算免稅所得額之機器設備技術比之分母，並據以計算免稅所得為9,696,360元，核屬有據。
(三)至計算要點第10點第5款第4目規定意旨，係指中類以上不同之產品(勞務)，因產品(勞務)屬性差異過大，彼此所使用之機器、設備、技術並不相容，無法互為運用，自得免予納入分母「完成證明所載全新機器、設備、技術總金額以外之機器及設備、技術」內。惟查，本件原告自派清運機具載回電子廢料之清除行為開始，即屬生產製造流程之開端，雖原告經由後續之處理程序，而得出金屬碎片等免稅產品，並依標準分類表中「Ｃ大類『製造業』」之「23中類『金屬基本工業』」中「239小類『其他金屬』」，經工業局認定符合獎
勵辦法，然原告確實已運用系爭清運設備於廢棄物處理業務而生產免稅產品，是系爭清運設備自應列入「全部機器設備技術比公式」之分母計算。縱原告同時將之運用於非免稅產品之廢棄物清除業務，益證二者可以互為運用，故無計算要點第10點第5款第4目規定「得免予納入機器設備技術比率分母『完成證明所載全新機器、設備、技術總金額以外之機器及設備、技術』內。」之適用。且標準分類表小類別「930
環境衛生及污染防治服務」，係指廢棄物清除、廢棄物處理、其他環境衛生及污染防治而言，是原告廢棄物清除與廢棄物處理兩項業務，並無中類以上之不同。
(四)又原告相同案情之95年及96年度營利事業所得稅事件，皆因系爭清運設備是否計入機器設備比率之分母而訟爭，經被告以原告從事廢棄物清除/處理，清運電子廢料之機具屬必要
設備之一，將系爭清運設備列入機器設備，調整機器設備技術比率，核定免稅所得，業經鈞院分別以100年5月25日100
年度訴字第52號及100年7月19日100年度訴字第51號判決駁
回，其中96年度並由最高行政法院100年10月13日100年度裁字第2497號裁定駁回確定在案，併予陳明等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，復有原告97年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書、被告100年9月14日南區國稅法一字第1000060811號復查決定書、訴願決定書附本院卷及原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為原告依計算要點第6點第1項第1款計算其本件
免稅所得時，系爭清運設備應否計入計算要點第6點第1項第1款第1目機器設備比率之分母內？爰分述如下：
(一)按「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，該等公司自91年1月1日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅：．．．2.屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以
擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。．．．第1項公司免稅之適用範圍、核定機關、申請期限、
申請程序及其他相關事項，由行政院定之。」為行為時促進產業升級條例第9條之2第1項及第3項所明定。次按「本條例第9條之2第1項所稱製造業，指從事物品製造或加工之公司
。」亦為獎勵辦法第2條第1項前段所規定。再按「公司適用免徵營利事業所得稅之範圍，以投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限。」「公司非依前2點規定計算免
稅所得額者，其免稅所得額得就下列公式擇一計算免稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；．．．（一）採全部機器設備技術比公式計算：免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額/全部產品（勞務
）收入淨額〕×機器設備技術比率×〔1－委外加工比率〕
。（1）機器設備技術比率＝完成證明所載全新機器、設備
、技術總金額/〔完成證明所載全新機器、設備、技術總金
額＋完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本〕。（2）委外加
工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本/投資計畫
之產品（勞務）總成本。」「公司依第6點規定計算各機器
設備技術比率時，按下列規定辦理：（一）『完成證明所載全新機器、設備、技術之總金額』指載於目的事業主管機關核發之完成證明及全新機器、設備、技術清單中之機器、設備、技術之總金額。．．．（三）機器、設備、技術等．．．。其依營利事業所得稅查核準則第77條、第97條規定調整轉列成本部分應併入計算。」及「第6點公式有關之委外加
工比率，按下列規定辦理：（一）投資計畫之產品（勞務）在產製（提供）過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本占該產品（勞務）之總製造成本之比例．．．在30﹪下者，僅就自行製造部分所得，適用免徵營利事業所得稅之獎勵。」亦經計算要點第3點、第6點第1
項第1款、第10點第1款、第3款及第11點第1款所規定。
(二)復按「本法所稱廢棄物，分下列2種：1.一般廢棄物：由家
戶或其他非事業所產生之垃圾、糞尿、動物屍體等，足以污染環境衛生之固體或液體廢棄物。2.事業廢棄物：（1）有
害事業廢棄物：由事業所產生具有毒性、危險性，其濃度或數量足以影響人體健康或污染環境之廢棄物。（2）一般事
業廢棄物：由事業所產生有害事業廢棄物以外之廢棄物。」「一般廢棄物回收、清除、處理之運輸、分類、貯存、排出、方法、設備及再利用，應符合中央主管機關之規定，其辦法，由中央主管機關定之。」「事業廢棄物之貯存、清除或處理方法及設施，應符合中央主管機關之規定。前項事業廢棄物之貯存、清除、處理方法及設施標準，由中央主管機關定之。」廢棄物清理法第2條第1項、第12條第1項、第36條
亦分別定有明文。則廢棄物清理法第12條及第36條既分別對一般廢棄物回收、清除、處理之運輸、分類、貯存、排出、方法、設備及再利用，與事業廢棄物之貯存、清除或處理方法及設施標準，授權中央主管機關分別制定處理辦法及設施標準，則有關事業廢棄物之貯存、清除及處理事項，自須適用上揭之設施標準，合先敘明。又上揭設施標準第2條第2款有關事業廢棄物清除行為其規定如下：「本標準專用名詞定義如下：．．．2.清除：指事業廢棄物之收集、運輸行為。」亦與處理辦法第2條第11款第1目對一般廢棄物清除行為：「本辦法專用名詞定義如下：．．．11.清除：指下列行為
：（1）收集、清運：指以人力、清運機具將一般廢棄物自
產生源運輸至處理場（廠）之行為。」之規定相符，顯見不論係一般廢棄物及事業廢棄物之清除、運輸過程均係其不可或缺之一環，尚無疑義。
(三)次查，原告係經政府核准之甲級清除/處理事業廢棄物之機
構，有原告甲級事業廢棄物清除、處理許可證附卷可稽。則其承包清除、處理事業廢棄物作業時，將電子廢料載回處理之清運機具，依上揭規定，自屬從事廢棄物清除、處理之必要設備之一。又揆諸原告向經濟部申請5年免稅投資計畫書
所附「各式廢棄物清除及處理流程圖」所示之內容，其廢棄物清除處理過程為：廢棄物認定→簽定契約→廢料於事業機構銷毀→原告派車運送→廢料進廠清點/過磅→廢料進料分
類→分送原告處理廠（混合五金廢料非有害廢觸媒）及貯存廠（其他無法歸類之混合五金廢料）→．．．→成品銷售，足證本件原告貨車之運輸設備，係原告製造銷售投資計畫產品之生產流程（接單、進料、領料、生產製造、品管、包裝及出貨）中所需之機器設備。另按，免稅所得係生產事業於免稅期間以免稅設備自行生產免稅產品，並銷售所產生之所得，即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及與免稅業務無關之非營業損益後，所產生之所得；而銷貨成本又等於期初存料+本期進料－期末存料+直接人工+製造
費用等，則進料為免稅產品銷貨成本計算項目，所以進料應為免稅產品製造過程之一環。復按，依營利事業所得稅查核準則第37條規定：「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」故知原物料之購進成本，包括取得之代價及達到可使用狀態所支付之一切必要費用，是原告運送進料進廠之設備成本，亦為進料之成本，被告於計算原告之免稅所得時，將系爭清運設備成本列入採全部機器設備比公式計算之機器設備技術比率之分母計算，於法並無不合。是原告另稱：被告指原告運送進料進場之設備成本亦為進料之成本，亦應列入機器設備技術比率之分母計算云云，顯與事實不符乙節，亦無足採。
(四)另按，計算要點第10點第5款第4目：「公司依第6點規定計
算各機器設備技術比率時，按下列規定辦理：．．．5. 公
司擇採全部機器設備技術比公式計算免稅所得額者，其完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等金額，除依第1款至第4款規定辦理外，尚須按下列規定辦理：．．．(4)公司之機器、設備、技術所生產(提供)之產品(勞務)，與符合投資計畫產品(勞務)分屬中華民國行業標準
分類有中類以上之不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設備、技術總金額以外之機器及設備、技術』內。」之規定意旨，係因公司之機器、設備、技術所生產(提供)之產品(勞務)，如與符合投資計畫產品(勞務)分屬標準分類表有中類以上之不同，則該二者因屬性差異過大，彼此所使用之機器、設備、技術不相容，而無法互為運用，自得免予納入分母「完成證明所載全新機器、設備、技術總金額以外之機器及設備、技術」之內。惟查，如前所述，原告系爭清運設備所為前述清除事業廢棄物之行為，係原告生產符合投資計畫產品之進料行為，其使用之貨車彼此相互為用，二者並無中類產品以上之不同，顯與計算要點第10點第5款第4目規定之要件不符，被告認定原告本件並無該規定之適用，亦無違誤。從而原告復稱：被告認定原告系爭運送設備不僅為廢棄物清除業務所需，亦為廢棄物處理業務所需，二者可以互為運用，故無計算要點第10點第5款第4目規定之適用云云，顯與事實不符等詞，仍非可採。
五、綜上所述，原告主張並不可採，則被告將原告系爭清運設備成本，計入計算要點第6點第1項第1款機器設備比例之分母
內，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告主張系爭清運設備成本，不應計入計算要點第6點第1項第1款機器
設備比例之分母內，就免稅所得部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均核與判決結果不生影響，茲不一一論述，併予敘明。另本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條
第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 28 日高雄高等行政法院第二庭
法官 林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　5　　 月　　28　　日
書記官 林 幸 怡
附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。