高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)101年度簡字第41號
關鍵資訊
- 裁判案由綜合所得稅
- 案件類型行政
- 審判法院高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
- 裁判日期101 年 04 月 03 日
- 當事人莊宗仁
高雄高等行政法院簡易判決 101年度簡字第41號 原 告 莊宗仁 吳秋忠 被 告 財政部臺灣省南區國稅局 代 表 人 蕭樹村 局長 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年 12月30日臺財訴字第10000461860號及101年2月8日臺財訴字第10100002460號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告莊宗仁之配偶林慧媛及原告吳秋忠於民國95年間與訴外人黃貴美等13人共同出資購買坐落臺南市○○區○○段1530、1530-1、2698地號等土地（下稱系爭土地），並以黃貴美名義辦理所有權移轉登記，嗣黃貴美於96年11月間將系爭土地出售予富立建設股份有限公司（下稱富立公司）及李史佳蓁，售地價款合計新臺幣（下同）143,458,385元，扣除貸款利息、地價稅及土地增值稅等成本費用後， 按渠等之投資比例，於96年8月21日及10月25日開立華南商 業銀行支票300,000元、6,101,659元及1,504,111元，合計7,905,770元交付原告吳秋忠，再由吳秋忠轉付原告莊宗仁配偶林慧媛應分配款3,952,885元，原告吳秋忠則分得其餘3,952,885元；被告依據通報及查得資料，以原告莊宗仁96年度綜合所得稅結算申報，漏未申報其配偶林慧媛上開收入，經審理違章成立，按林慧媛分得金額，扣除出資額2,995,175 元後，核定林慧媛其他所得957,710元，歸課原告莊宗仁96 年度綜合所得總額6,828,618元，所得淨額6,036,422元，補徵應納所得稅額383,084元，並按所漏稅額383,084元處以0.5倍之罰鍰計191,542元。另被告以原告吳秋忠96年度綜合所得稅結算申報，漏未申報上開收入，經審理違章成立，乃按其分得金額，扣除出資額2,995,175元後，核定其他所得957,710元，併同另行查獲其短漏報受扶養親屬吳李來好、吳佳龍及吳佳卿利息3,445元、財產交易102元，歸戶核定原告吳秋忠96年度綜合所得總額4,380,224元，所得淨額3,482,063元，除補徵應納稅額159,154元，並按所漏稅額587元及158,567元就其是否屬已填報扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之 罰鍰計79,400元。原告莊宗仁、吳秋忠分別就其罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張︰ （一）被告依財政部95年2月23日臺財稅字第09504507760號函規定，認數人共同出資購地，以其中一人名義登記為土地所有人，再與建設公司合建分售，其土地出售之利益核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依法課徵 所得稅。是以提供資金之隱名出資者對購買土地並沒有所有權，不符合土地交易所得免稅之要件，對土地增益僅有請求出名之土地所有權人交付之權利。經查，財政部63年9月4日臺財稅字第36543號函釋規定：「隱名合夥之營利 事業，如出名營業人於簽訂契約後曾檢約報經該管稽徵機關核備者，其營業所生利益，准按實際分配情形，分別核課個人綜合所得稅；否則仍應依照本部（44）臺財稅發字第7014號令釋，併入出名營業人所得課徵綜合所得稅。」民法第700條規定：「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一 方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」最高法院26年上字第971 號判例：「．．．隱名合夥所經營之事業，則係出名營業人一人之事業．．．。」故隱名合夥人無申報義務，而應由出名營業人申報綜合所得稅。本件實屬隱名合夥，且出名營業人於簽訂契約後，未曾檢約報經該管稽徵機關核備，其營業所生利益仍應依照財政部44年臺財稅發字第7014號令併入出名營業人所得課徵綜合所得稅；基於上項理由隱名合夥人並無申報義務。 （二）依復查決定書內容所載：「申請人之配偶本年度既有前揭所得，應如何申報理應參照相關法令辦理，若對法令之適用及解釋產生疑義時，申請人亦非不可向專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然而申請人捨此不為，而生漏報之情事，自難謂其主觀上無違反首揭規定之故意或過失責任。」經查，原告並非「捨此不為」，揭諸所得稅法第1條：「所得稅分為綜合所得稅及營利事業 所得稅。」同法第2條第1項：「有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」同法第3條第1項：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」同法第4條第1項第16款規定：個人及營利事業出售土地免稅。以上法律規定深植民心，由此原告認定其為免稅之土地財產交易所得，行政機關則依行政解釋函令認定為其他所得因而產生疑義，該職權命令欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。 （三）刑法第16條規定：「不得因不知法律而免除刑事責任。但按其情節，得減輕其刑。如自信其行為為法律所許可而有正當理由者，得免除其刑。」其所謂「法律」當然是指現行的刑法，但是並不以刑法為限，凡是有刑罰處罰規定的其他特別法，也都包括在內。行為人的確因為不知法律而犯罪，犯罪的情節在客觀上值得同情，可以原諒的，法官得斟酌犯罪情節，減輕行為人之刑罰。除此之外，行為人自信自己的行為為法律所許可，且具有正當理由，在得到法官的認同以後，依法得免除行為人的刑罰。「不知法律」不論解讀為不認識自己的行為為法律所不容許，或者誤認自己的行為為法律所容許，這在刑法的學理上，都稱為「違法性錯誤」，又稱作「法律錯誤」，刑法第16條就減輕其刑或免除其刑的要件作出規定，而依當前的刑法理論，違法性錯誤在一定的條件之下，也可以阻卻犯罪的成立。如行為人對於違法性的錯誤，有正當理由而且無法避免者，可以免除刑事責任，阻卻犯罪的成立。 （四）現代國家基於「有責任有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失，應無可非難性及可歸責性，自不得據予處罰，此乃法治國家對人民處以行政罰之基本法律原則，不論於行政罰法施行前後均有其適用。按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定。本件原告並無逃漏稅捐之故意過失，茲分述如下： ⒈現行稅法並無對於漏稅故意或過失加以定義，解釋上，可參照同屬制裁體系之刑法規定作為依據。因此，所謂漏稅故意係指行為人對於構成漏稅之事實，明知並有意使其發生或實現的情形（直接故意）；或是行為人對於構成漏稅之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意情形（間接故意）。至於漏稅過失則是指行為人對於漏稅事實的發生或實現雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意的情形（無認識過失）；或是行為人對於構成漏稅的事實，雖預見其能發生或實現，而確信其不發生的情形（有認識過失）。 ⒉所謂「應注意，能注意，卻未注意」，係指行為人依客觀情狀負有注意義務，而依其個人情況有能力且可期待其注意，竟疏於注意，以致實現漏稅處罰要件之行為。原告獲配分配款，究竟應否課稅？究屬「其他所得」抑或「財產交易所得」？有無所得稅法第4條第1項第16款土地交易所得，免納所得稅規定之適用？揆諸所得稅法第4條第1項第16款及第14條第1項第10類等規定，尚非明確，實具有重 大爭議，本令人高度質疑，實非一般納稅人可以輕易瞭解，尤難期待原告有能力且可期待其注意，原告既無法分辨其是否為應稅所得，且認為並非所得而未列入申報，原告等人自無漏報之過失。 ⒊原告實係因不知法規而生漏稅情事，依情節應免除原告之處罰：按「不得因不知法規而免除行政罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」行政罰法第8條定有明文。 依行政罰法第8條之立法理由係指，人民雖有知法守法之 義務，但在個別情形不瞭解法規之存在或適用，進而不知行為違反行政法上義務時，其可非難程度顯然較低，得按其情節予以減輕或免除其處罰。而稅法的規定本來就繁多且複雜，連稅捐專家都不盡然完全熟習，何況是一般民眾，特別是就相關事項之稅捐規定內容究竟為何，在行政解釋與司法解釋上還會常有莫衷一是之情形。因此，對於此種稅捐法令認識錯誤之非難性，重點在於行為人有無避免法令認識錯誤之可能。 （五）為維護租稅公平及基於愛心辦稅，避免爭訟，對於法令欠缺遺漏不全之處，特做出相關行政解釋令得以讓納稅人遵行，並訂有補稅免罰之規定，如100年5月6日臺財稅字第 10000076610號及100年5月27日臺財稅字第10000198500號財政部發布之解釋令，同意在解釋令發布前的舊案「只補稅不罰」，解釋令發布後之新案件才開罰，詳查100年5月6日該函令內容「三、上開信託契約訂定日在本令發布日 以前者，准予補稅免罰。四、上開信託契約訂約時已明確或可得確定之盈餘，於受託人交付與受益人前，如委託人主張撤回該部分贈與，參照本部78年5月29日臺財稅字第 780139722號函及80年1月31日臺財稅字第790316851號函 釋意旨，應予照准。」遇有多數納稅人因法令認知不同，導致誤觸法令，均會請相關稅務專業人士、議員、立法委員、信託業公會等向財政部陳情要求以賦稅署100年5月6 日發布的解釋令為時間基準，先前的舊案須補稅，但同意免罰，上述信託規定違規情形，多數均為上市櫃大老板們均為了規避當年度高達50％的贈與稅所進行的節稅規劃，導致逃漏上千萬甚至上億的稅捐，顯見行政機關對行政裁量權是如此的深遠廣大，對反彈聲浪多數的眾人直接准予補稅免罰；原告僅為一般小市民，對於相關法令不甚熟稔，僅知出售土地免繳所得稅，僅因一時便宜措施，僅以其中一人登記，即遭補鉅額稅金。 （六）依據被告100年11月17日南區國稅法二字第1000024905號 訴願答辯書部分內容：「若對法令之適用及解釋產生疑義時，訴願人亦非不可向專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然訴願人捨此不為，而生漏報之情事，自難謂其主觀上無違反首揭規定之故意或過失責任。」原告於日前再次電話詢問國稅局有關甲君與乙君共同出資購地，以乙君名義登記土地所有人，甲君出售該筆土地所有權的應有部分，並由乙君名下直接過戶移轉登記給丙君，甲君出售後所獲利益，是否應申報課徵綜合所得稅，如果是又該如何申報？得到稅務人員回答如下：「銷售土地免繳綜合所得稅，只有應課贈與稅的問題。」上述回應孰為草率，對於了解法令之稅務人員都以如此含糊不清、細節不明的答覆方式，更別說在資訊及專業極度不對等條件下的市井小民，如何依據正確的法令規定申報綜合所得稅，原告非捨此不為而生漏報之情事，係因稅務單位人員誤導致而發生之錯誤，當無故意或過失責任。 （七）最高行政法院79年5月9日庭長評事聯席會議決議：「祭祀公業係全體派下公同共有之財產，為財產權之一種，其處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第2條第1項規定之反面解釋及同法第4條第1項第16款規定，該所得應免納綜合所得稅。」與財政部80年1月18日臺財稅字第790687388號函：「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅；至將祭祀公業名義之土地，更名登記為派下員名義所有時，得比照適用。」可供參酌。職此，若經濟事實係土地由登記名義人與他人共有，於土地經處分後，將土地交易損益再行分配予未登記為所有權人之實質共有人，該項收益之性質仍屬於土地交易所得，應有所得稅法第4條第1項第16款之適用。 （八）依被告答辯書部分內容稱100年5月27日臺財稅字第10000198500號令修正公布之稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款規定「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情形之一者，免予處罰：．．．三、納稅義務人於中華民國89年1月27日以前購買之 農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1月28日以後，未向該農地登記所有人行使所 有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲得之所得。．．．」免予處罰乙節，查本件客觀情況既非於89年1月27日以前購買之農地，亦無受土地法限制，僅能以具 自耕農之他人名義登記情事，核與上開免罰之規定不符，經查上列放寬「出售非本人名下土地所獲利得」准予補稅免罰，稅務機關對於納稅義務人應一視同仁，標準一致，為何出現非農地就應處罰之不公平對待，此職權命令之發布明顯違反憲法第7條之法律規定。 （九）財政部因應政府推動節能減碳，採行鼓勵營業人開立或接收電子發票，財政部為了讓營業人不要擔心實施電子發票因操作不熟悉衍生可能的違章，已完成修正稅務違章案件減免處罰標準，大幅減免處罰倍數及標準，凡因技術性因素所產生的違誤，儘量從寬補稅免罰。原告集資購買土地，為響應政府節能減碳措施，採以其中一人名義登記方式，為求方便管理登記及節省人力、紙張、時間、規費、登錄等作業，卻因此遭受行政機關裁罰受害，試問如遇數十甚至數百人集資購買土地，則該是以一人代表登記或分數十數百人登記較為適當呢？原告已依法令規定補繳完納稅款，確還需遭受行政機關處罰，實屬不公亦為不義，爰請行政機關熟慮上述之問題癥結，准予比照100年5月27日臺財稅字第10000198500號法令放寬等情。並聲明求為判決 撤銷訴願決定、復查決定及原處分。 三、被告則以： （一）原告莊宗仁之配偶林慧媛及原告吳秋忠與訴外人黃貴美等13人於95年間共同出資，以黃貴美名義購買坐落臺南市○○區○○段1530、1530-1、2698地號等土地。96年11月間黃貴美將頂美段1530-1及2698地號土地以21,741,685元出售予富立公司，及頂美段1530地號土地以121,716,700元 出售予李史佳蓁，合計售地價款143,458,385元，黃貴美 扣除貸款利息、地價稅及土地增值稅等成本費用後，按渠等之投資比例，於96年8月20日及10月25日開立華南商業 銀行支票300,000元、6,101,659元及1,504,111元合計7,905,770元，交付原告吳秋忠，再由其轉付林慧媛應分配款3,952,885元，經被告查獲，就林慧媛及原告吳秋忠分得 金額，扣除渠等之出資額2,995,175元後，分別核定渠等 96年度其他所得957,710元。 （二）次查，原告莊宗仁96年度漏報配偶林慧媛之其他所得957,710元，及原告吳秋忠96年度短漏報其本人及受扶養親屬 吳李來好、吳佳龍暨吳佳卿利息3,445元、財產交易102元及其他957,710元等所得合計961,257元，為渠等所不爭，原告96年度既有前揭所得，應如何申報理應參照相關法令辦理，若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告等人亦非不可向專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告等人捨此不為，而生漏報之情事，自難謂其主觀上無違反所得稅法規定之故意或過失責任；又本件依所得稅法第110條第1項規定應處以所漏稅額2倍以下之罰 鍰，被告考量原告違章程度，分別處罰鍰191,542元（按 所漏稅額383,084元處0.5倍）及79,400元（按所漏稅額 587元及158,567元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰之合計數），並未逾越法定裁量範圍，並無違誤。 （三）另依民法第700條有關「隱名合夥」法律關係之定義，「 隱名合夥」必須是在有事業經營之基礎下，由出名營業人與隱名合夥人共同對該事業之經營為出資，且分擔事業之營業風險。如果所謂之「事業活動」建立在單一決策基礎下，沒有持續性之投入活動，取向將來之決策不確定風險即難以呈現。此等活動即難謂符合民法第700條所定義之 「事業」。又民事法上之合夥或隱名合夥契約，其實證上之最重要特徵，即是事業之持續性格，並由此導出對應之組織性格，因此才有相對於一般不具組織性格特徵契約而生之「組織權限劃分」「組織清算」與「成員退出」等規範需求，而形成其相應其他有名契約類型所獨有之相關實證規範（民法第667條至第690條參照）。倘僅單純出資取得財產，而未約定經營共同事業者，縱將來可獲得相當之利益，仍與合夥有間，而僅屬合資或共同出資之無名契約。且合資活動若不具備持續活動之組織實體特徵，也沒有以組織體之地位持續進行社會活動，在稅法上亦不宜將之視為一個獨立的稅捐主體（最高行政法院100年度判字第 1569號、鈞院100年度訴字第273號及最高法院94年度臺上字第1793號等判決參照）。準此以觀，原告等人僅互約共同出資以一次購得上開系爭土地，此外並無經營何共同事業之約定，且出資購得之土地一經處分隨即依出資比例分配價款而未再列入共同財產，依前揭說明，與合夥之約定有間，應認僅屬合資或共同出資購地之無名契約，是原告等人主張依財政部44年臺財稅發字第7014號令規定，其係屬隱名合夥人，並無申報義務，顯係誤解。 （四）原告取得出售系爭獲配利益之所得額，係屬所得稅法第2 條所規定之中華民國來源所得，且無免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象，渠等於申報96年度綜合所得稅時，對系爭獲配利益之所得額應如何申報，理應參照相關法律規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報。經查財政部及各地區國稅局網站均已多次就類此案件發布新聞稿宣導應申報其他所得（99年11月16日、26日、100年5月20日及9月13日新聞稿參照），原告並非 無管道獲得正確資訊，卻仍執一己主觀之法律上見解自行定性、解釋系爭所得性質，致生法令認識錯誤（違法性錯誤）情事，而漏報系爭所得，衡酌其情，實難謂不可避免而無過失。是以原告主張其無漏報稅捐之故意過失及應依行政罰法第8條規定免除處罰，委不足採。 （五）至所稱依最高行政法院79年5月9日庭長評事聯席會議決議及財政部80年1月18日臺財稅字第790687388號函意旨，本件應有所得稅法第4條第1項第16款免稅規定之適用等語，查祭祀公業僅係同宗子孫為祭祀祖先而設置之祀產之總稱，除經登記為財團法人者外，尚非獨立之權利義務主體，地政實務上雖沿襲日據時代之舊例，認定祭祀公業為習慣之法人，記載其所有人為某祭祀公業，然其尚有舛誤，其財產實屬於派下全體所公同共有，故前揭聯席會議決議及財政部函釋，即在闡明此旨（最高法院76年度臺上字第1876號及最高行政法院78年度判字第2663號判決參照）。原告將祭祀公業與其派下全體，解為登記名義人與實質共有人之關係，顯係誤解。 （六）財政部100年5月27日臺財稅字第10000198500號令修正公 布之稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款之規定 ，係針對於89年1月27日以前購買農地之納稅義務人，因 土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1月28日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還 登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取所得之情形，係有其法制及歷史背景因素之考量，而本件案情與該免罰規定實屬殊異，難謂有違「相同事務，應為相同處理」之不公平現象等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件如事實概要欄所載事實，業據兩造分別陳明在卷，復有華南商業銀行存款往來明細表暨對帳單、存（提）款交易明細查詢表、原告吳秋忠及訴外人林慧媛100年5月出具之說明書、原告綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書、裁處書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為被告就原告漏報系爭所得部分處以罰鍰是否適法？經查： （一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之︰．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得 稅法第2條第1項、第14條第1項第10類前段、第15條第1項前段、第71條第1項前段及98年5月27日修正公布同法第110條第1項所明定。 （二）次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「不動產物權經登記者，推定登記權利人適法有此權利。」民法第758條第1項及第759條之1第1項分別定有明文。又按所得稅法第4條第1項 第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅之適用。查，本件原告莊宗仁之配偶林慧媛及原告吳秋忠於95年間與訴外人黃貴美等13人共同出資購買系爭土地，並以黃貴美名義辦理登記為該土地所有權人，此為原告所不爭執，則依上述民法第758條第1項規定，原告吳秋忠及訴外人林慧媛並非該土地之所有權人，該土地之所有權依法係屬黃貴美所有；至於原告吳秋忠、訴外人林慧媛與黃貴美間就該土地不論係屬信託關係，或屬借名登記契約（應類推適用委任關係之無名契約，最高法院91年度臺上字第1871號判決意旨參照），原告吳秋忠及訴外人林慧媛對系爭土地並無所有權，僅有得對黃貴美隨時終止契約返還土地之債權請求權，而黃貴美將出售系爭土地之價金，按原出資比例分配給原告吳秋忠及訴外人林慧媛，渠等所取得系爭土地出售所獲利益之分配款，其性質核屬債權之實現，屬所得稅法第14條第1項第10類規定之「其他所得」，應 可認定。又原告吳秋忠及訴外人林慧媛自始既未取得系爭土地之所有權，則其受分配之款項，並非直接因出售該土地所取得之對價，而屬因終止契約對黃貴美得請求返還土地之代替利益，即難謂係其個人出售土地之交易所得，自無所得稅法第4條第1項第16款個人出售土地所得免納所得稅規定之適用。 （三）又按「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」民法第700條定有明文。故所謂「隱名合 夥」必須是在有事業經營之基礎下，由出名營業人與隱名合夥人共同對該事業之經營為出資，且分擔事業之營業風險。如果所謂之「事業活動」建立在單一決策基礎下，沒有持續性之投入活動，取向將來之決策不確定風險即難以呈現，此等活動即難謂符合民法第700條所定義之「事業 」。又民事法上之合夥或隱名合夥契約，其實證上之最重要特徵，即是事業之持續性格，並由此導出對應之組織性格，因此才有相對於一般不具組織性格特徵契約而生之「組織權限劃分」「組織清算」與「成員退出」等規範需求，而形成其相應其他有名契約類型所獨有之相關實證規範（民法第667條至第690條參照）。倘僅單純出資取得財產，而未約定經營共同事業者，縱將來可獲得相當之利益，仍與合夥有間，而僅屬合資或共同出資之無名契約，且合資活動若不具備持續活動之組織實體特徵，也沒有以組織體之地位持續進行社會活動，在稅法上亦不宜將之視為一個獨立的稅捐主體（最高行政法院100年度判字第1569號 及最高法院94年度臺上字第1793號等判決意旨參照）。準此以觀，原告等人僅互約共同出資以一次購得系爭土地，此外並無經營何共同事業之約定，且出資購得之土地一經處分隨即依出資比例分配價款而未再列入共同財產，依前揭說明，與合夥之約定有間，應認僅屬合資或共同出資購地之無名契約，是原告主張依財政部44年臺財稅發字第7014號令規定，其係屬隱名合夥人，並無申報系爭所得之義務，自不可採。 （四）再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」行政罰法第7條第1項及第8條前段亦有明文。本件原告莊宗 仁之配偶林慧媛及原告吳秋忠取得出售系爭土地所獲配利益之所得額，係屬所得稅法第2條所規定之中華民國來源 所得，且無免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象，原告於申報96年度綜合所得稅時，對系爭所得應如何申報，理應參照相關法律規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告未洽稅捐機關或稅務專業人員諮詢，即自行定性、解釋系爭所得性質，致有前揭漏報所得額之情形，其應注意，能注意，卻疏未注意，而未盡其應誠實申報所得稅之協力義務，已構成所得稅法第110條第1項規定之違章行為，自應受罰。原告主張系爭分配款，究竟應否課稅，實具有重大爭議，本令人高度質疑，實非一般納稅人可以輕易瞭解，尤難期待原告有能力且可期待其注意，原告既無法分辨其是否為應稅所得，且認為並非所得而未列入申報，原告自無漏報之過失，不應受罰云云，尚非可採。至於財政部100年5月27日臺財稅字第10000198500號令修正公布之稅務違章案件減免處罰標 準第3條第2項第3款之規定：「綜合所得稅納稅義務人依 所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者 ，免予處罰：．．．三、納稅義務人於中華民國89年1月 27日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1月28日以後，未向該農地登 記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得。」乃係針對於89年1月27日以前購買 農地之納稅義務人，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1月28日以後，未向該農地登記 所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取所得之情形所為之規定，該規定有其法制及歷史背景因素之考量，而本件案情與該免罰規定並不相同，是原告尚難援引上開減免處罰標準規定，主張本件應比照辦理免予處罰。 （五）復按最高行政法院79年5月9日庭長評事聯席會議決議：「祭祀公業係全體派下公同共有之財產，為財產權之一種，其處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第4條第1項第16款規定，該所得應免納綜合所得稅。」又按財政部80年1月18日臺財稅字第790687388號函釋規定：「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅；至將祭祀公業名義之土地，更名登記為派下員名義所有時，得比照適用。」查，上開最高行政法院庭長評事聯席會議決議及財政部函釋，均係就祭祀公業派下員就處分祭祀公業財產之所得，得否准免納綜合所得稅所為之決議及解釋，核與本件案情不同，原告自不得援引該決議及解釋，請求被告比照辦理，免予處罰。至於財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號函釋規定：「三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。四、上開信託契約訂約時已明確或可得確定之盈餘，於受託人交付與受益人前，如委託人主張撤回該部分贈與，參照本部78年5月29日臺財稅字第780139722號函及80年1月31日臺財稅字第790316851號函釋意旨，應予照准。」乃係財政部就遺產及贈與稅法第4條之規定，有關個人簽 訂孳息他益之股票信託課稅相關規定及處理原則所為之核釋，核與本件案情亦不相同，原告援引上開函釋規定，請求被告免予處罰，亦屬無據。 （六）綜上所述，原告上開主張既不足取，被告以原告莊宗仁96年度綜合所得稅結算申報，漏未申報其配偶林慧媛系爭收入，乃按林慧媛分得金額，扣除出資額2,995,175元後， 核定林慧媛其他所得957,710元，歸課原告莊宗仁96年度 綜合所得總額6,828,618元，所得淨額6,036,422元，補徵應納所得稅額383,084元，並依所得稅法第110條第1項規 定，及參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按其所漏稅額383,084元處以0.5倍之罰鍰計191,542元，並無不合；另原告吳秋忠96年度綜合所得稅結算申 報，漏未申報系爭收入，被告乃按其分得金額，扣除出資額2,995,175元後，核定其他所得957,710元，併同另行查獲其短漏報受扶養親屬吳李來好、吳佳龍及吳佳卿利息3,445元、財產交易102元，歸戶核定原告吳秋忠96年度綜合所得總額4,380,224元，所得淨額3,482,063元，除補徵應納稅額159,154元，並依所得稅法第110條第1項規定，及 參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按其所漏稅額587元及158,567元就其是否屬已填報扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計79,400元，亦無違誤。原告分別就前揭罰鍰部分不服，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。而本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論逕為判決。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不遂一論述，附此敘明。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段、第104條及民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 101 年 4 月 3 日高雄高等行政法院第二庭 法官 李 協 明 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中 華 民 國 101 年 4 月 3 日 書記官 黃 玉 幸 附註: 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。