高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)101年度訴字第104號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 06 月 20 日

高雄高等行政法院判決
101年度訴字第104號民國101年6月6日辯論終結原 告　謝秋玲
訴訟代理人　蘇二郎　律師
被 告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　何瑞芳　局長
訴訟代理人　何宗武
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年1月19日台財訴字第10000476350號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告配偶王獻儀為竑騰科技股份有限公司(下稱竑騰公司
)之董事長及主要股東，分別於民國94年6月及7月形式移轉
竑騰公司股權予吉霆投資有限公司（下稱吉霆公司）、長懋投資股份有限公司（下稱長懋公司）、宇威投資股份有限公司（下稱宇威公司）及儀碩投資股份有限公司（下稱儀碩公司），實質不當規避個人綜合所得稅，被告乃報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，將吉霆、
長懋、宇威及儀碩等公司因王獻儀94年間移轉竑騰公司股票而獲配竑騰公司股利，轉正為王獻儀94年度營利所得計新臺幣（下同）27,437,327元，除核定補徵稅額6,523,808元，
並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計3,261,904元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
甲、本稅部份：
(一)吉霆及儀碩公司：
⒈原告配偶王獻儀成立此兩家投資公司之目的，係因王獻儀為竑騰公司之董事長及主要股東，竑騰公司在王獻儀與其他經營團隊辛勤努力下，業績蒸蒸日上，是以有上櫃計畫，公司上櫃後，王獻儀因身為竑騰公司之董事長及大股東，未來股票之轉讓將受證券交易法第22條之2之規範，即轉讓前須經
主管機關核准或申報生效後，始得為之。另依93年12月10日財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券審查準則第3條第1項第4款規定，王獻儀之股票尚須
交由台灣證券集中保管股份有限公司集中保管，集中保管之股票須自開始櫃檯買賣日起屆滿2年後，再逐年分批領回。
王獻儀為避免每次股票轉讓須經證券主管機關核准或申報生效，且須公告，致影響股價及為避免股票須集中保管及影響王獻儀之資金調度，經參酌財政部證券管理委員會（現改制為行政院金融監督管理委員會）77年8月26日（77）台財證
㈡字第08954號函及參考當時一般上市上櫃公司之作法，於94年間成立吉霆及儀碩公司。因此吉霆及儀碩公司成立之目
的，並非擬藉由股權之移轉，規避或減少納稅義務。
⒉次查，依據行為時我國財務會計準則公報第5號：「長期股
權投資會計處理準則」【93年12月9日第3次修訂版本，該修訂條文自94年1月1日（含）以後之財務報表適用之】第21段規定：「投資年度收到之現金股利，一律貸記『長期投資』，不得列為投資收益；以後各年度被投資公司發放現金股利時，於股東會決議日或除息日列為投資收益，但被投資公司發放現金股利之累積數如超過自投資後至發放股利之上年度期末止其損益之累積數時，投資公司應將所收到屬於該超過部分之現金股利貸記『長期投資』，不得列為投資收益，前述股東會決議日或除息日之選定，應維持一貫之原則。被投資公司發放股票股利時（即以盈餘或資本公積轉增資配股），不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或每股帳面價值。」是以，吉霆及儀碩公司依照規定將投資年度收到之現金股利，帳列長期投資之減項，未列為投資收益，惟此規定原則上僅限投資年度收到之現金股利，以後年度收到之現金股利仍應帳列為投資收益。以上之作法，如同股票股利在帳務處理上註記股數之增加，不列為投資收益。又依據95年5月30
日修正前所得稅法第66條之9規定，清算股利仍應列為未分
配盈餘之加項，課徵未分配盈餘稅。惟所得稅法於95年5月
30日修正，將未分配盈餘稅之課徵，自94年度起，改採當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除一些項目後之餘額，作為課徵標的，致吉霆及儀碩公司清算股利無須併入未分配盈餘課稅。吉霆及儀碩公司係於94年度收到竑騰公司股利，於此同時，所得稅法第66條之9尚未修正，吉霆及儀碩
公司亦無從得知所得稅法第66條之9何時修正，因此吉霆及
儀碩公司收到之清算股利未課徵未分配盈餘稅，實屬法令之變更，非吉霆及儀碩公司所能左右或掌握。
⒊依會計學原理：資產＝負債＋股東權益，負債及股東權益為公司資金之來源，而資產則為公司資金之用途。是以一般公司之資金來源來自股東投資之資金及借款（包括銀行借款、民間私人借款、股東借款等），不論係股東投資之資金或以借款名義借予公司之資金皆屬公司之資金來源，其中差異僅係與公司之權利義務有所差別而已。因此若將以股東投資之資金用以購買股票，視為不違反所得稅法第66條之8規定，
而認定股東以借款名義借予公司之資金，用以購買之股票，違反所得稅法第66條之8之規定，顯有違一般商業習慣。另
按公司法第156條第5項規定，王獻儀已將其對吉霆及儀碩公司之大部份債權用以抵繳吉霆及儀碩公司之增資股款，將吉霆公司之股本提高至87,000,000元，另儀碩公司之股本提高至28,000,000元。以上足證吉霆及儀碩公司縱然以股東借款方式支付王獻儀之股款，惟此股東借款隨時可轉為公司股東投資之資金，因此不應將向股東借款支付王獻儀股款之行為，即視為係藉形式上股權之移轉，實質不當規避稅負。
(二)長懋及宇威公司：
⒈長懋公司為王裕賢及其配偶於94年5月成立之公司（該公司
股東與王獻儀並無親屬關係），另宇威公司則是徐嘉新及其配偶於94年5月成立之公司（該公司股東與王獻儀亦無親屬
關係）。王裕賢及徐嘉新為竑騰公司之主要經理人，王獻儀為留才，出售部份股票予公司主要經理人，以加強其對公司之向心力，此為其目的，且懋及宇威公司已完成支付王獻儀股款及股票交割程序。
⒉王獻儀之所以願意借款予王裕賢及徐嘉新，以協助其所成立之公司完成股款交割，係因該2人為當時竑騰公司之總經理
及執行副總，為竑騰公司之靈魂人物，王獻儀為留才，始同意借款予該2人，並同意該2人之借款可視經濟狀況分期償還，惟若竑騰公司大幅獲利時，應優先償還其借款，但因竑騰公司近年來受金融風暴之影響獲利不佳，致還款進度較緩慢。
乙、罰鍰部分：
(一)被告之核定有違信賴保護原則：吉霆及儀碩公司94年度營利事業所得稅申報，業已如期申報，且申報內容業已揭露此交易情況及以股東往來資金支付股款，並經被告核定在案。現被告對同一事件有不同見解，顯有違信賴保護原則。另被告亦曾於97年1月2日以財高國稅審二字第0960083063號函詢問相同之情況，而王獻儀亦於97年2月18日回函說明，當時已
詳盡說明交易情況並已提供相關文件，被告並無疑義，且無被告復查決定書所述之行政程序法第119條第2款規定之適用。現被告對同一事件有不同見解，有違信賴保護原則。況有最高行政法院92年度判字第30號判決略以，曾對財政部87年12月3日台財稅第871976465號函發布後，財政部臺北市國稅局追溯核課各期累積漏稅金額並予以處罰之處分，判決發回原審法院審理，理由為稽徵機關，不於首次贈品發放之扣抵銷項稅額立即依規定查處，事後再追溯補罰「有背誠信原則，並損及納稅人合理信賴」之判決，足茲參照。
(二)又被告已於97年初就相關交易查核且核定在案，並無爭議，事隔2年多，相同交易卻持不同見解，足證此屬法令見解不
同所致，並不見違法性，王獻儀無逃漏稅捐之故意或過失，科以罰鍰係對法令之濫用與誤會，顯有過當。實則漏稅罰是否成立，在於納稅人有無違反真實義務陷稽徵機關於錯誤，以達逃漏稅目的；如已如實名列，此僅法律見解不同，並不違反真實義務(充分揭露原則)，稽徵機關只能調整補稅而不構成逃漏稅等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
甲、本稅部分：
(一)經查，本件原告配偶王獻儀為竑騰公司之董事長及主要股東，在知悉該公司獲利情形下，於94年5月及6月間分別設立吉霆及儀碩公司，雖長懋及宇威公司之代表人分別為王裕賢及徐嘉新（設立期間均為94年5月），惟該2人均係竑騰公司之股東，該等4家投資公司之資本額均僅為1,000,000元，卻向渠等個人股東高價購買竑騰公司股票，購入股權成交價額相較資本額顯不相當，且該等投資公司除投資竑騰公司外，並無其他營業行為。又該等4家投資公司向王獻儀購買竑騰公
司股票，係以個人股東間資金交互移轉之形式支付股款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、辦理現金增資等方式清償股東借款，藉以免除或減輕王獻儀原應獲配竑騰公司股利之個人綜合所得稅負，此有竑騰公司94年度盈餘分配、吉霆、長懋、宇威及儀碩等4家投資公司設立登記、股權移轉相關資
金流程及所得稅申報等資料附卷可稽，顯見王獻儀有濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使原告就系爭竑騰公司之營利所得不具備課稅構成要件，以免除原告可預見應負擔之租稅義務，原告主張相關股票移轉，僅為避免影響股價及資金調度等，核不足採。
(二)又王獻儀以投資公司掩飾其個人股東實質取得股利之事實，此種刻意規劃以減少個人所得稅納稅義務之行為，不能謂有正當原因，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，要為明確，依行政程序法第119條第2款規定，其信賴不值得保護。縱使吉霆及儀碩公司94年度營利事業所得稅申報經稽徵機關核定在案，被告仍得依職權查得之課稅事實，課以與未移轉股權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以補課，俾符合課稅公平之原則。
(三)綜上，被告報經財政部99年9月23日台財稅字第09900296220號函核准，依所得稅法第66條之8規定及實質課稅原則，將
吉霆、長懋、宇威及儀碩等公司94年度獲配竑騰公司之股利，核定王獻儀94年度營利所得為27,437,327元，併課原告94年度綜合所得稅，核定補徵稅額6,523,808元，並無違誤，
原告所訴，委無足採，請續予維持。
乙、罰鍰部分：經查，王獻儀藉由形式上股權之移轉，將實質上竑騰公司原應分配予自然人股東之現金股利，轉換成投資公司當年度之現金股利，藉以免除或減輕王獻儀之營利所得，業如前述，此一連串製造交易形式與經濟實質不一致之迂迴行為，難謂非為刻意規劃安排，已屬所得稅法第66條之8所
規範之型態，而非一般單純節稅。依契約自由原則固應予尊重其交易，惟此股權移轉安排顯違反租稅法之立法意旨，為求租稅公平，除應就實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以核課外，其涉及藉由不正當方法逃漏綜合所得稅，亦已構成所得稅法第110條逃漏稅捐之要件，違章事證足堪認定
，依行政罰法第7條第1項規定，自應論罰，是被告核定漏稅額為6,523,808元，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參
考表，按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰計3,261,904元，尚無不合，罰鍰處分亦應予維持等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有原告94年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書、99年11月22日99年度財高國稅法違字第06099100626
號裁處書等影本附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告有無藉設立吉霆、儀碩、長懋及宇威等4家公司
之方式，規避其本應自竑騰公司獲配股利所應歸課之稅捐？被告依所得稅法第66條之8規定調整，進而對原告補徵系爭
綜合所得稅並裁處罰鍰，是否合法？茲分述如下：
(一)本稅部分：
⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所
得：公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧皆屬之。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類及第66條之8所明定。次按「涉及租稅
事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭(稅捐稽徵法於98年5月13日增訂於第12條之1第1項)。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照（稅捐稽徵法於98年5月13
日增訂於第12條之1第2項）。
⒉又所得稅法第66條之8的立法理由為：「由於不同身分納稅
義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」亦即「實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3條之1及第71條第2項規定，除可
扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2規定，除屬已加徵10％營利事業
所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。依紐西蘭所得稅法第99節
或新加坡促進經濟發展法（Economic Expan sionIncentives Act）第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信
託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」可知，所得稅法第66條之8乃透過法律之明文規定，授予財政部權限，
將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。
⒊又按「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其
他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：(一)‧‧‧(二)個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：(一)個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：1‧‧‧3.股權買受人僅帳列
股東往來(或應付帳款)未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。‧‧‧(二)相關股權交易構成要件特性：1.移轉標的股權公司特質：(1)經營有成擁有鉅額盈餘、‧‧
‧2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。3.股權承買公司背景：(1)屬經營不善有鉅額虧損或於系
爭股權交易前新設者。(2)負責人或股東為股權交易當事人
或當事人之近親者。(3)資本額小，與購入股權成交價額顯
不相當者。(4)幾無其他營業活動者。4.股權移轉時機：標
的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。5.規避稅負模式：(1)藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。‧‧‧(8)其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規避稅負者。6.稅負
影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」亦經財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號
函釋在案。財政部上揭函釋，係基於稅捐稽徵主管機關之職權，為協助下級機關於適用所得稅法第66條之8之規定時，
所為統一解釋法令及認定事實所為之解釋性之規定，核與所得稅法第66條之8之立法目的無違，且依司法院釋字第287號解釋，自所得稅法第66條之8生效起得適用，本院自得援用
。
⒋經查，原告配偶王獻儀、王裕賢、徐嘉新為竑騰公司之股東，該公司於94年6月30日經股東常會決定每股配發現金股利5.8元，當日之每股淨值為16.92元，則王獻儀等人在知悉竑
騰公司獲利情形下，於94年5月25日設立吉霆及宇威公司、94年5月30日設立長懋公司、94年6月21日設立儀碩公司，資
本額各為1,000,000元，上開4家公司並分別向王獻儀、王裕賢、徐嘉新高價購入竑騰公司股票，其情形分別為：⑴吉霆公司：94年5月25日設立，負責人為王獻儀，其於94年6月23日及7月26日將持有之竑騰公司股票合計2,435,612股，以每股42元價格出售予吉霆公司，合計總價102,295,704元（含
證券交易稅），每股售價與當時每股淨值16.92元比較，顯
不相當，又買方吉霆公司資本額僅1,000,000元與上開應付
總價亦顯不成比例。次查，吉霆公司並未支付該價款，悉以應付投資款列帳，王獻儀再以竑騰公司分配股利14,126,550元及貸記股東往來方式多次循環使用資金支付部分應付投資款，嗣後更利用對吉霆公司之債權，於97年以債權抵繳吉霆公司增資股款，即王獻儀增資認股應繳股款86,000,000元，以吉霆公司94年應付王獻儀投資款予以抵繳，以製造已支付交易價款假象。⑵長懋公司：94年5月30日設立，負責人為
王裕賢，而王獻儀及王裕賢分別於94年7月25日及7月26日將持有之竑騰公司股票658,000股及44,000股，以每股42元價
格出售予長懋公司，總價合計為29,484,000元（含證券交易稅），每股售價與當時每股淨值16.92元比較，顯不相當，
又買方長懋公司資本額僅1,000,000元與上開應付總價顯不
成比例。且查長懋公司並未支付該價款，悉以應付投資款列帳，王獻儀再以竑騰公司分配股利淨額4,071,600元及貸記
股東往來方式支付部分應付投資款，嗣更利用長懋公司97年增資王裕賢認股應繳股款21,000,000元抵償長懋公司94年應付王獻儀及王裕賢等股款，以製造已支付交易價款假象。⑶宇威公司：94年5月25日設立，負責人為徐嘉新，而王獻儀
及徐嘉新分別於94年7月25日及7月26日將持有之竑騰公司股票658,000股及44,000股，以每股42元價格出售予宇威公司
，合計總價29,484,000元（含證券交易稅），出售價格每股42元與當時每股淨值16.92元比較，顯不相當，又買方宇威
公司資本額僅1,000,000元與上開應付總價顯不成比例。且
查宇威公司並未支付該價款，悉以應付投資款列帳，再以竑騰公司分配股利4,071,600元及貸記股東往來方式支付應付
投資款，嗣更利用宇威公司97年增資徐嘉新認股應繳股款23,000,000元抵償宇威公司94年應付王獻儀及徐嘉新等股款，以製造已支付交易價款假象。⑷儀碩公司：94年6月21日設
立，負責人為王獻儀，而王獻儀及王鄭美珠（王獻儀之母）分別於94年7月25日及7月29日將持有之竑騰公司股票226,000股及575,204股，以每股42元價格出售予儀碩公司，合計總價33,650,568元（含證券交易稅），出售價格每股42元與當時每股淨值16.92元比較，顯不相當，又買方儀碩公司資本
額僅1,000,000元與上開應付總價顯不成比例。且查儀碩公
司並未支付該價款，悉以應付投資款列帳，再以竑騰公司分配股利4,646,983元及貸記股東往來方式多次循環使用資金
支付部分應付投資款，嗣更利用王獻儀對儀碩公司之債權，於97年以債權抵繳增資股款，即王獻儀增資認股應繳股款27,000,000元，以儀碩公司94年應付王獻儀及王鄭美珠等股款予以抵繳，以製造已支付交易價款假象等情，業據被告陳明在卷，復為原告所不爭執，並有被告審查二科審查意見表、竑騰公司94年度盈餘分配、吉霆、長懋、宇威及儀碩等4家
投資公司設立登記、股權移轉相關資金流程及所得稅申報等資料附原處分卷可稽。依上述事實可知，上開4家公司係先
利用竑騰公司配發股利支付部分交易價款後，王獻儀再就已取得股款，循還以股東往來方式提供上開4家公司支付應付
股款，製造4家公司已支付價款之假像，且4家公司除投資竑騰公司外，並無其他營業行為。是王獻儀顯係藉由上開形式上股權之移轉，將竑騰公司原應分配予個人股東之股利分配予法人股東，以免除個人40%綜合所得稅負擔，實質上個人
股東卻已取得竑騰公司配發之股利；又4家公司利用公司投
資當年度取得之清算股利直接沖轉長期投資，免認列投資收益特性，直接規避了盈餘再分配或未分配盈餘加徵10%所產
生之稅負，然該4公司並無確實財力購買竑騰公司股權，而
該4公司自94年亦無其他營業情形，難認與投資公司設立之
目的相符。是以，原告主張成立上開4家公司係出於投資而
非為規避稅捐目的云云，核不足採。
5．再按，租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。復按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面－根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同
之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」（參見葛克昌著「稅法基本問題－財政憲法篇」，第222至223頁）。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，前揭司法院釋字第420號解釋及最高行政法院判
決意旨，即係此一原則之援引。是如上所述，本件王獻儀僅藉由資金之形式移轉，即以上開4家公司名義間接取得竑騰
公司股權分別為2,435,612股、658,000股、658,000股及226,000股，並透過4家公司獲配竑騰公司股利之程序，僅繳納
10％營利事業所得稅，然其藉由4家公司以返還增資借款名
義，而實質上取得竑騰公司配發予4家公司之股利，卻免除
王獻儀依正常分配竑騰公司盈餘程序，所應支付之綜合所得稅，顯見王獻儀等人設立4家公司，參與4家公司現金增資及配發4家公司股利，均係一連串有規劃之行為，目的係為達
到王獻儀等人實質取得竑騰公司盈餘之營利所得，卻透過公司轉投資獲配股利或免稅之兩稅合一配套措施，使得王獻儀僅以4家公司繳納10％的營利事業所得稅，而無庸繳納本於
兩稅合一制度，應由最終取得營利所得之個人股東繳納之綜合所得稅。其藉由形式上合法之設立公司、轉投資、現金增資及分配盈餘等程序，實質上卻是利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐，自應否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整。則被告報經財政部99年9月23日台財稅字第09900296220號函核准，依所得稅法第66條之8規定及實質課稅原則，將
吉霆、長懋、宇威及儀碩等公司94年度獲配竑騰公司之股利，核定王獻儀94年度營利所得為27,437,327元，併課原告94年度綜合所得稅，核定補徵稅額6,523,808元，揆諸所得稅
法第66條之8立法目的及前揭說明，於法並無不合。
(二)罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前
段及第110條第1項所明定。
⒉查，本件原告具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，其因而致生漏稅之結果，違反行為時所得稅法第110條第1項規定，已非屬法律見解之不同，自應受罰。則原告94年度營利所得計27,437,327元，除核定補徵稅額6,523,808元，並按
所漏稅額處0.5倍之罰鍰計3,261,904元，揆諸前揭法律規定，尚無不合。原告主張本件僅係法律見解不同，並不違反真實義務，只能調整補稅，並不構成逃漏稅云云，洵無可採。⒊另按個人所得稅之課徵，固採收付實現為原則，但所得稅法第66條之8規定係屬一般課稅原則之特別之規定，該規定係
對於藉由股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，自不發生與收付實現原則是否牴觸之問題。又原告主張：被告已於97年初就相關交易查核且核定在案，且被告曾於97年1月2日以財高國稅審二字第0960083063號函詢問相同之情況，而王獻儀亦於97年2月18日回函說明，當時已詳盡說明交易情況並已提供相
關文件，被告並無爭議，事隔2年多，相同交易卻持不同見
解，顯有違信賴保護原則云云。然按，行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：⑴須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；⑵信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；⑶信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護（行政程序法第119
條規定參照)。本件被告於核課期間內，依查得資料，核認
原告有藉由設立上開4家公司，參與公司之現金增資，以移
轉竑騰公司股權至4家公司之方式，規避其本應自竑騰公司
獲配股利所應歸課稅捐之情事，是原告顯對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為，揆諸上述說明，其信賴應不值得保護。是原告上述主張，核不足採。
五、綜上所述，原告主張均非可採。被告依所得稅法第66條之8
規定，將竑騰公司分配予系爭4家公司之股利收益，核定為
原告94年度取自竑騰公司之營利所得，計27,437,327元，除核定補徵稅額6,523,808元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計3,261,904元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。
原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　6　　 月　　20　　日高雄高等行政法院第二庭
審判長法官　邱 政 強
法官　李 協 明
法官　林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　6　　 月　　21　　日
書記官 林 幸 怡