高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)101年度訴字第133號｜法律人

高雄高等行政法院判決 101年度訴字第133號民國101年6月27日辯論終結原告　許嘉峰訴訟代理人　洪秋禎　會計師被告　財政部高雄市國稅局代　表　人　何瑞芳　局長訴訟代理人　蔡雲蘭辜春美上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年2月2日台財訴字第10000484320號、第10000485320號訴願決定，合併提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要︰緣原告民國97年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得淨額新臺幣（下同）669,546元；另於個人所得基本稅額申報表中，列報其本人有價證券交易所得6,556,000元，經被告查得短報有價證券交易所得20,605,210元，乃核定補徵稅額4,111,442元，並按所漏稅額4,094,506元處0.5倍之罰鍰計 2,047,253元。另於98年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得淨額826,946元；另於個人所得基本稅額申報表中，列報其本人有價證券交易所得6,534,000元，經被告查得短報有價證券交易所得20,536,065元，乃核定補徵稅額4,107,213元，並按所漏稅額4,107,213元處0.5倍之罰鍰計2,053, 606元。原告就有價證券交易所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，97年度獲追減有價證券交易所得937,210元及罰鍰 1,070,487元，其餘未獲變更；98年度獲追減有價證券交易所得934,065元及罰鍰1,073,506元，其餘未獲變更。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂合併提起本件行政訴訟。二、本件原告主張︰甲、有價證券交易所得部分： (一)原告於97及98年間出售聯合木業股份有限公司（下稱聯合木業公司）股票，每股售價220元，總金額97年度為32,780,000元、98年度為32,670,000元，因未保留取得股票時之交易憑證及相關資金紀錄，是以依據財政部95年6月5日台財稅第09504537360號令頒「有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法」（下稱查核辦法）第14條第1項第1款規定，以實際成交價格之20%，即6,556,000元(97年度)及6,534,000 元(98年度)，計算證券交易所得，並申報綜合所得稅在案。(二)為便利納稅義務人申報所得，並簡化稽徵行政，財政部訂定多種不同類型推計課稅方式，容許未依法設帳記載或保存憑證，或未能提供證明者，以財政部所訂標準申報並核定其所得額。是以本件原告依查核辦法第14條第1項第1款規定，以實際成交價格之20%加以申報原告之證券交易所得，係屬依法令所採行為，自阻卻故意或過失，而無不法。 (三)查原告並非營業人，並無保留以前年度交易憑證及交易資金紀錄之義務，況原告於申報綜所稅時，業按查核辦法之規定，以實際成交價格之20%，計算證券交易所得，並申報綜所稅在案，實已善盡納稅義務人依法申報之義務，並無短漏之情事。 (四)此外，原告97年度綜合所得稅申報，被告前於98年即核定在案，並未對上開證券交易所得之申報方式及金額有所調整，嗣於100年6月8日又未經通知即重行核定原告97年度綜合所得稅，不僅調整原告之有價證券交易所得金額，並科處罰鍰，程序上即顯有瑕疵，且原告98年度結算申報，緣因97年度之綜合所得稅業經被告核定在案，原告據此信賴原申報基本所得額方式係屬正確，乃依循97年度申報方式，即以實際成交價格之20%，計算證券交易所得，申報原告98年度綜合所得稅。 (五)依前述查核辦法規定，以實際成交價格之20%，計算證券交易所得，依行政自我拘束原則，即有其適用。原告前已依法申報基本稅額在案，應無短漏報補稅之適用。乙、罰鍰部分： (一)經查，本件原告非為營業人，並無保留以前年度交易憑證及交易資金紀錄之義務，無法取得購買證券之原始取得成本資料，故於97年度及98年度出售聯合木業公司股票時，依查核辦法第14條第1項規定，以實際成交價格之20%，計算證券交易所得，並據以申報綜合所得稅，實已善盡納稅義務人誠實申報之義務。況且，原告購買聯合木業公司股票時間點，經被告查得，係分別在90年9月26日及97年8月19日，距離出售股票時間，最長達7年，衡情原告對於購買證券之原始交易成本資料，係出於無期待可能性之不知情狀態，故被告仍予以裁罰，實有違法與不當。 (二)再者，依據行政罰法第7條第1項立法理由，對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任。然查，被告復查決定書第7頁載以：「申請人(指原告)投資之系爭股票雖分次以每股37元及100元向家族成員買入297,500股，投資成本單純且金額龐大，當可自行查對資金往來紀錄，申請人對系爭股票之取得成本應非無從知悉；又申請人向被投資公司查證亦非難事，是其未舉證相關成本費用而逕按成交價格之20%低報有價證券交易所得，致生短漏報情事，雖非故意，亦難卸過失之責，尚不符行政罰法第7條第1項所規定免罰之要件」等語，可見被告係以原告購買股票，具有「投資成本單純且金額龐大」，以及「原告向被投資公司查證亦非難事」等情，而推論原告可自行查對資金往來紀錄，原告未舉證相關成本費用而短漏報，具有過失。然查，被告對於欠缺故意責任條件之原告課以漏稅處罰，需舉證證明漏稅行為係出於「應注意並能注意而不注意」之「過失」（參照最高行政法院96年度判字第936 號判決）。況即若公司憑證保存，依法最多僅為5年，本件部份股票交易已逾7年，公司憑證自已散佚無存，然被告僅憑主觀推論，未提出具體事證證明原告具有過失，遽處以裁罰處分，顯然被告未善盡舉證責任，裁罰處分即非有理由，應予撤銷。 (三)另本件原告97年度綜合所得稅申報，因被告前於98年已按原告申報97年度所得先行核定在案，並未對原告上開證券交易所得之申報方式及金額有所調整，致使原告認為97年度綜合所得稅有價證券交易所得稅申報之方式正確而導致原告於申報98年度有價證券交易所得稅時，依循97年度向被告申報之方式為之。設若被告於98年核定原告97年度綜合所得稅申報有價證券交易所得稅申報之方式有所不當而糾正原告，則原告於申報98年度綜合所得稅時就不會發生錯誤或有所不當或被罰。原告依法誠實申報所得，如有錯誤若經糾正應不會有第2次錯誤，即縱使97年度被罰，則98年度亦不必被罰，然被告於100年6月8日又未經通知，即重行核定原告97年度綜合所得稅，不僅調整原告之有價證券交易所得金額並科處罰鍰實為不當，理應不罰。 (四)若被告無法證明原告之漏稅行為係出於故意或過失，則僅能命原告行補稅之義務，不得科處漏稅罰鍰，此有最高行政法院94年度判字第520號判決可資參照等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）不利於原告之部分。三、被告則以︰甲、有價證券交易所得部分： (一)查原告分別於97年8月20日及98年5月15日以每股220元出售未上市、未上櫃及非屬興櫃之聯合木業公司股票各為149,000股、148,500股，成交總價各為32,780,000元、32,670,000元，原告97及98年度綜合所得稅結算申報，雖於個人所得基本稅額申報表中，分別按實際成交價格20﹪申報有價證券交易所得各為6,556,000元、6,534,000元；惟查上開股票係原告於90年9月26日以每股37元向其父親許志成分別買入27,000股（成本999,000元）及270,270股（成本9,999,990元）；97年8月19日以每股100元分別向其姊許毓真買入149股（成本14,900元）及向其祖母許戴瑟琴買入81股（成本8,100元）等，合計取得297,500股總成本為11,021,990元，以加權平均法計算每股成本為37.05元【計算式：11,021,990元/2 97,500股】，而分別於97及98年度賣出149,000股、148,500股，被告原查乃依查得資料，按系爭股票97及98年度交易時之成交價格減除原始取得成本及必要費用，核計原告97及98年度有價證券交易所得各為27,161,210元【計算式：（220 元－37.05元）×149,000股－證券交易稅98,340元】及27, 070,065元【計算式：（220元－37.05元）×148,500股－證券交易稅98,010元】，此有線上查詢一般繳款書檔及聯合木業公司填報之公司股份轉讓通報表、原告個人所得基本稅額申報表及證券交易稅一般代徵稅額繳款書附卷可稽，並無不合。惟查原告於復查時主張90年9月26日向其父許志成以每股37元買入270,270股時，因屬二親等親屬間之財產買賣，經被告核定贈與金額11,872,961元，有93年3月31日之贈與稅應稅案件核定通知書附卷可稽，被告據此，重行計算每股成本為43.34元【計算式：12,894,961元/297,500股】，重新核算原告97年應計入基本所得額之有價證券交易所得26, 224,000元【計算式：（220元－43.34元）×149,000股－證券交易稅98,340元】，與原核定27,161,210元之差額937,210元，予以追減，及98年應計入基本所得額之有價證券交易所得26,136,000元【計算式：（220元－43.34元）×148,50 0股－證券交易稅98,010元】，與原核定27,070,065元之差額934,065元，予以追減，並無不合。 (二)次按查核辦法第14條第1項第1款及第2項係規範稽徵機關於無法證明原始取得成本時，計算所得額之方式，惟證明原始取得成本之方式，可由納稅義務人盡協力義務提供資料供核，或由稽徵機關主動調查相關事證，倘最終仍無法證明原始取得成本時，始得適用以成交價20%計算所得額；反之，稽徵機關如能查得實際所得額，且較前項規定之所得額為高者，即應依查得資料核定，尚非納稅義務人得任意選擇計算、申報有價證券交易所得。經查本件系爭股票之取得成本業經被告依職權調查查得，非無法證明原始取得成本，且查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高，自應依查核辦法同條第2項規定，按查得之實際所得額核計，是所訴核無足採，請續予維持。乙、罰鍰部分： (一)經查，原告辦理97年、98年度綜合所得稅結算申報，雖已依基本稅額條例規定申報有價證券交易所得各為6,556,000元、6,534,000元，惟短報有價證券交易所得20,605,210元、 20,536,065元，核已違反所得基本稅額條例第5條第1項規定，被告依法按漏報所得裁處0.5倍罰鍰2,047,253元、2,053,606元，原無不合，惟承前所述，因復查追減97年及98年度有價證券交易所得937,210元、934,065元，乃重行計算應罰所得19,668,000元、19,602,000元，漏稅額為3,907,064元、3,920,400元，並經被告復查決定酌其漏報過失情節之輕重程度，罰鍰從輕減半處罰（由0.5倍改按0.25倍處罰），經重新計算罰鍰應為976,766元及980,100元，揆諸首揭法令，應無違誤，請予維持。 (二)次按查核辦法第14條規定，有價證券交易所得之計算，以核實認定為原則，例外因出賣人未能提出證明文件，且稽徵機關無法查得實際所得額者，始能由稽徵機關依該規定之標準核定之，業如前述。揆諸首揭法令，相關規範至為明確，並無納稅義務人得任意選擇計算申報之依據，否則不啻允許納稅義務人低報有價證券交易所得，鼓勵其取巧規避稅賦，而有違立法目的。又按所得稅係採自動申報制，原告縱無保留憑證，但有依法誠實申報之義務，原告因對相關法令誤解致生短漏報稅額，顯有應注意能注意而未注意之過失。 (三)又按「申報有價證券交易所得時，應檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查核認定。」為查核辦法第4條第2項所明定。本件系爭股票係原告於90年至97年向其至親（父親、祖母、胞姊）買入297,500股，並分別於97年8月20日及98年5月15日出售予大統百貨企業股份有限公司（下稱大統百貨公司），系爭股票投資成本單純且金額龐大，原告稱無保留交易憑證之義務、無從知悉實際成本，惟查原告亦非不可向聯合木業公司查詢相關資料，又聯合木業公司於辦理每年營利事業所得稅結算申報時，應製作股東股份（股票、出資額）轉讓通報表，且依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項規定，營利事業設置之帳簿，至少應保存10 年，是所稱該公司相關資料已散佚無存云云，顯與事實不符，無足採憑。另原告購買系爭股票之付款紀錄，亦可向往來金融機構查調資金流程資料，是原告等就系爭股票之取得成本應非無從知悉。原告既非無法證明原始取得成本者，97年度逕按成交價格之20%低報有價證券交易所得，98年度又因循97年申報方式申報個人基本所得額，就相關成本費用等重要課稅事實未依法善盡協力義務，致生短漏報情事，雖非故意，亦難卸過失之責，自難適用行政罰法第7條第1項規定予以免罰。 (四)再查，本件原告並未依法檢附足資證明系爭股票購買成本之憑證，供被告查核認定，是被告乃依原告申報資料，暫行依自申金額核定，嗣後查得系爭股票之原始取得成本，且經計算之有價證券所得較實際成交價格20%計算之所得額為高，乃於稅捐稽徵法第21條規定核課期間內，重行核定97年度及98年度系爭有價證券交易所得額，並無不合。納稅義務人如何正確結算申報所得之義務，法有明文，不待被告更正核定，原告應本誠實申報。從而，被告就原告未依法善盡申報協力義務等前述過失，致生97及98年度短漏報所得行為予以處罰，並無違誤。 (五)末按「依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存根或副本，應保存5年。」為稅捐稽徵法第11條所明定，參諸其立法理由係以憑證係記帳之依據，帳冊又為課稅之依據，故原始憑證之保存，關係至為重大，乃參照商業會計法之規定，規定憑證之保存年限，不得少於5年，亦即此係課以營利事業應保持足以正確計算其所得額之帳簿憑證及會計紀錄之義務，而該等公司帳簿憑證是否散失，核與本件據以認定原告是否未盡其注意義務，致生短漏報所得額之情事無涉，且被告亦就原告如何違反稅法上誠實申報義務以及有無故意過失之情形予以論述，並審酌原告違章情節，從輕予以裁處，業如前述，所訴應予免罰乙節，自無足採，併予敘明等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件如事實概要欄所載事實，業據兩造分別陳明在卷，並有原告97年、98年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書97年、98年度申報核定、100年度財高國稅法違字第03100100121號、第03100100122號裁處書、復查決定書及訴願決定書等附於原處分卷可稽，堪以信實。兩造不爭原告於97年、98年出售持有之聯合木業公司股票，並按實際成交價格20﹪申報有價證券交易所得之事實。茲兩造之爭點在於被告以系爭年度股票交易時之成交價格減除原始取得成本及必要費用，核計原告系爭年度有價證券交易所得，予以補稅處罰，是否適法？茲分述如下: 甲、有價證券交易所得部分： (一)按「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：．．．十、依第12條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣600萬元以下之個人。」「營利事業或個人依所得稅法第71條第1項．．．規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：．．．三、下列有價證券之交易所得：㈠未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。．．．第1項第3款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。其交易有損失者，得自當年度交易所得中扣除；當年度無交易所得可資扣除，或扣除不足者，得於發生年度之次年度起3年內，自其交易所得中扣除。但以損失及申報扣除年度均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣600萬元後，按20﹪計算之金額。．．．。」分別為所得基本稅額條例第3條第1項第10款、第5條第1項、第12條第1項第3款第1目、第3項、第4項及第13 條第1項前段所明定。 (二)次按「本辦法依所得基本稅額條例（以下簡稱本條例）第12條第4項規定訂定之。」「本條例第12條第1項第3款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：一、於中華民國95年1 月1日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。二、私募證券投資信託基金之受益憑證。」「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。申報有價證券交易所得時，應檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查核認定。」「個人從事第2條規定之有價證券交易，未提出原始取得成本，經稽徵機關依查得資料認定其成本者，其成本應採用加權平均法計算之。」「個人從事第2條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20﹪，計算其所得額。」「稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」為查核辦法第1條、第2條、第4條、第13條第3項、第14條第1項第1款及第2項規定。上揭查核辦法係財政部基於所得基本稅額條例之授權，為執行該條例第12條第1項第3款關於有價證券交易所得之成交價格、成本及費用之認定而訂定，其乃鑑於納稅義務人如有所得基本稅額條例第12條第1項第3款之有價證券交易，依同條第3項規定，其所得之計算本應準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定，即：⒈有價證券原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額；⒉有價證券原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。蓋綜合所得稅係採自行申報制，凡有應課稅之所得即應誠實申報，亦即所謂實額課稅。然因計算所得額之相關收入、成本費用資料係由納稅義務人掌控，如果納稅義務人無從或拒絕提出，加上稅捐機關亦乏直接具體之資料為課稅處分時，稅捐機關不能因而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平，是以查核辦法在此無法證明原始取得成本之例外情形下，規定以實際成交價格20﹪計算其所得額。是查核辦法第14條第1項第1款但書所稱「無法證明原始取得成本者」，係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者而言。換言之，以實際成交價格20﹪計算證券交易所得額者，乃在納稅義務人未盡協力義務，而稽徵機關復查無實際成本之情形下，所得基本稅額條例第12條第4項授權稽徵機關推計課稅之權利，其非賦予納稅義務人凡有所得基本稅額條例第12條第1項第3款之證券交易所得時，可怠於查證，毋庸誠實申報，一律以實際成交價格20﹪計算證券交易所得額之權利。 (三)經查，原告分別於97年8月20日、98年5月15日以每股220元出售未上市、未上櫃及非屬興櫃之聯合木業公司股票149,000股、148,500股予大統百貨公司，成交總價各為32,780,000元、32,670,000元，原告97年、98年度綜合所得稅結算申報，雖於個人所得基本稅額申報表中，按實際成交價格20﹪申報有價證券交易所得6,556,000元及6,534,000元等情，為原告所不爭，並有線上查詢一般繳款書檔、股東持有股票異動查詢明細表及年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書附於原處分卷可稽，應堪認定。惟查，原告出售前開股票，係原告於90年9月26日以每股37元向其父許志成分別買入27,000股（成本999,000元）及270,270股（成本9,999,990元）、97年8月19日以每股100元向其姐許毓真買入149股（成本14,900元）及向其祖母許戴瑟琴買入81股（成本8,100元）等，合計取得297,500股總成本為11,021,990元，以加權平均法計算每股成本為37.05元（計算式：11,021,990元/297,500股），乃按系爭股票97年度、98年度交易時之成交價格減除原始取得成本及必要費用，核計原告97年度有價證券交易所得27,161,210元【計算式：（220元－37.05元）×149,000股－證券交易稅98,340元】、98年度有價證券交易所得27,070,065元【計算式：（220元－37.05元）×148,500股－證券交易稅98,010元】乙節，此亦有線上查詢一般繳款書檔及聯合公司填報之公司股份轉讓通報表、原告個人所得基本稅額申報表及證券交易稅一般代徵稅額繳款書附原處分卷可稽，固非無據。然查，原告於90年9月26日向其父許志成以每股37 元買入270,270股時，因屬二親等親屬間之財產買賣，經被告核定贈與金額11,872,961元，有93年3月31日贈與稅應稅案件核定通知書附原處分卷可稽，準此，經以加權平均法重行計算每股成本為43.34元（計算式：12,894,961元/297,500股），核算97年度應計入基本所得額之有價證券交易所得為26,224,000元【計算式：（220元－43.34元）×149,000 股－證券交易稅98,340元】，與原核定27,161,210元之差額937,210元，應予追減，惟併計核定原告97年度綜合所得淨額669,546元後，核定基本所得額為26,893,546元，已逾扣除額600萬元，仍有所得基本稅額條例規定繳納所得稅之適用。至於98年度應計入基本所得額之有價證券交易所得為26,136,000元【計算式：（220元－43.34元）×148,500股－證券交易稅98,010元】，與原核定27,070,065元之差額934,065元，應予追減，惟併計核定原告98年度綜合所得淨額826,946元後，核定基本所得額為26,962,946元，已逾扣除額600萬元，亦有所得基本稅額條例規定繳納所得稅之適用，洵屬有據。 (四)原告雖主張其因無法取得系爭股票買進價格之原始憑證及相關資金紀錄，遂依被告網站「常見問題Q&A」第60個問答內容及查核辦法第14條第1項第1款規定，以實際成交價格之20﹪計算申報有價證券交易所得云云。惟如前述，查核辦法第14條第1項第1款並非規定凡屬該款規範之有價證券交易，其所得之計算一律按實際成交價格20﹪計算，實則觀其規定，係以實額課稅為原則，僅於納稅義務人無從提供，或者未盡協力義務提供資料而稽徵機關亦查無相關事證，最終仍無法證明原始取得成本時，始得適用以成交價格20﹪計算所得額。至於純係納稅義務人刻意隱匿或怠於提供，但有客觀資料足讓稽徵機關查得實際價格者，不在此限。此外，被告網站「常見問題Q&A」第60個問答，亦係針對「未能提供實際售價或原始取得成本」之問題所為之稅務宣導，該文宣更於文內強調如查得實際所得額較高者，應以實際所得額計算，並無誤導納稅義務人之虞。則系爭股票既係原告於90年9月26 日以每股37元向其父許志成分別買入27,000股（成本999,000元）及270,270股（成本9,999,990元）、97年8月19日以每股100元向其姐許毓真買入149股（成本14,900元）及向其祖母許戴瑟琴買入81股（成本8,100元）等情，衡諸原告股權皆受讓自有親屬關係之人，彼此再交叉轉讓，有被告製作之家族關係表及相關親屬買賣聯合木業公司股票之明細表附原處分卷可稽，可見原告與聯合木業公司關係密切，就系爭股票原始取得成本之查證，並非難事，較諸被告查得原始取得成本資料應屬輕易甚明，被告既能查得，原告卻稱其因未保存相關憑證而無法知悉原始取得成本云云，益見原告係怠於查證提供而非無從提供，洵堪認定。原告徒以前詞主張其未保存原始憑證，並逕依被告網站「常見問題Q&A」第60個問答內容及查核辦法第14條第1項第1款規定，以實際成交價格之20﹪計算申報有價證券交易所得，於法有據云云，核無可採。乙、罰鍰部分： (一)按「營利事業或個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「營利事業或個人應申報基本所得額，而有漏報或短報基本所得額，致短漏稅額者，應依下列公式計算漏稅額：一、．．．二、稽徵機關依本條例規定核定之一般所得稅額低於基本稅額者，其漏稅額之計算公式如下：．．．(二)個人：漏稅額＝核定基本稅額－自行繳納之結算稅額－扣繳稅額及可扣抵稅額－漏報一般所得稅額中屬應稅免罰部分應納稅額。」所得基本稅額條例第15條第1項及行為時同條例施行細則第18條第1項第2款第2目分別定有明文。 (二)次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所稱「故意」係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言；又所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。 (三)觀諸前揭所得基本稅額條例第3條、第5條及第12條規定，個人除符合所得基本稅額條例第3條除外規定外，如有同條例第12條第1項各款所得者，均負有依該條例誠實申報並繳納所得稅之行政法上義務。再者所得基本稅額條例第12條第4 項授權訂定之查核辦法第14條，就有價證券交易所得額之計算係以實際成交價格減除原始取得之成本費用為準，核與母法即同條例第12條第3項準用所得稅法第14條第1項第7類第1款規定相符，至於得以實際成交價格20﹪計算所得額者，乃屬例外，僅限於納稅義務人無從提供，或者未盡協力義務提供資料而稽徵機關亦查無相關事證，最終仍無法證明原始取得成本時，始屬之。上開規範定義清楚，且已公布施行，可以預見並加理解，原告身為納稅義務人，負有上述誠實申報之行政法上義務，且納稅事實之發生與原告生活息息相關，復為原告應予注意且有能力加以注意範圍；而本件原告97年、98年度綜合所得稅結算申報，如前所述，有能力查證取得系爭股票之原始取得成本，卻怠於查證，逕以系爭股票實際成交價格20﹪申報所得額，致短漏報上開所得，參照上開故意、過失之說明，原告漏報及短報所得之所為，核至少有應注意而不注意情事之過失，洵堪認定，自不得以主觀之理解，認其要報繳實際成交價格20﹪所得額即可，進而卸免誠實申報、納稅之義務。原告主張其已報繳系爭實際成交價格20﹪所得額，無漏稅可言，更無可歸責之故意過失云云，並無可取。又以系爭股票實際成交價格減除原始取得成本申報所得額為原告所負之行政法上義務，不因被告已否依職權查得而異，尤不因被告未在前年度查獲而解免原告往後年度應負之義務。故原告主張被告曾對其97年度綜合所得稅核定，如果原告不得以實際成交價格20﹪申報所得，被告應即早告知，而被告當時既未就原告以實際成交價格20﹪申報系爭股票交易所得額有所意見，則原告加以信賴，援例申報，即無可責性云云，亦屬對其應負義務之誤解，亦無可採。 (四)末按立法中常有授權行政機關為裁量之規定，使行政機關得在具體個案之法律適用中實現立法目的，並使抽象性規範的適用亦得獲致「個案正義」的滿足。關於裁量規定，其一方面授予行政機關裁量權，使得行政機關有決定空間（尤其是原則上不受司法介入的空間）；但另一方面，其同時也是規定了行政機關在個案中依具體情況為最適目的考量之義務。亦即行政機關依法律裁量規定而擁有一定裁量權，同時也負有裁量「義務」。面對大量的裁量案件，行政機關有時會制訂裁量基準，列明典型的狀況與相應的效果，以使實際決定機關有所依循，因而得提高行政效率並減少相同情節事件卻有不同效果的規範不穩定與不公平情形。原告辦理系爭年度綜合所得稅結算申報，雖已依所得基本稅額條例規定申報基本所得額，惟短報有價證券交易所得20,605,210元及20,536,065元，業如前述，核已違反所得基本稅額條例第5條第1項規定，原查分別按所漏稅額4,094,506元及4,107,213元，分別裁處0.5倍之罰鍰分計2,047,253元及2,053,606元，原無不合；惟被告復查決定針對本件個案斟酌原告漏報過失情節之輕重程度，有關0.5倍罰鍰部分，予以從輕減半處罰，改處0.25倍之罰鍰，經重新計算罰鍰應分別追減1,070,487元及1,073,506元，即97年度罰鍰為976,766元、98年罰鍰為980,100元，並無裁量逾越或濫用，而無違誤，本院應予尊重。五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告97年及98年度綜合所得稅結算申報，漏報所得稅額3,907,064元及3,920,400元，被告除補徵稅額外，復查決定將罰鍰由稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定之0.5倍部分，另於本件為個案裁量而改處0.25倍，罰鍰重新核算為976,766元及980,100元，並無違誤；訴願決定予以維持，核無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷不利於原告部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　 4　　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官　邱政強法官　李協明法官　林勇奮以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　4　　日書記官林幸怡

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)101年度訴字第133號

關鍵資訊

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)101年度訴字第133號