高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)101年度訴字第172號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 03 月 05 日

高雄高等行政法院判決
101年度訴字第172號民國103年2月12日辯論終結原 告 中國石油化學工業開發股份有限公司
代 表 人 沈慶京 董事長
訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師
複 代 理人 郭心瑛 律師
被 告 高雄市西區稅捐稽徵處
代 表 人 李瓊慧 處長
訴訟代理人 曾子玲
蘇惠娟
上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國101年2月23日高市府法訴字第10130129400號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告所有位於高雄市○○區○○段4、4-1、4-2、86、86-4、87、92、92-1、92-2、92-3、93、93-1、95、95-1地號
等14筆土地（下稱前鎮廠土地），分別於民國95年5月23日
及同年8月2日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址（下稱污染控制場址）及土壤污染管制區，土壤污染管制期間自95年8月2日起，至原告完成污染改善作業，並經高雄市政府公告解除場址之管制及管制區之劃定為止。原告於97年10月7
日以前鎮廠土地及其他所有位於前鎮區憲德段356地號等20
筆土地（下稱高雄廠土地），合計34筆土地經高雄市政府公告為污染控制場址禁止利用為由，向被告所屬前鎮分處（下稱前鎮分處）申請減免地價稅，經該分處審查後，核認系爭34筆土地雖經公告為污染控制場址，惟並非污染整治場址，且若經各該主管機關同意，仍可為土地利用行為，尚難謂屬技術上無法使用之土地，無土地稅減免規則（下稱減免規則）第12條規定及財政部91年2月20日台財稅字第0910450106
號函釋（下稱財政部91年2月20日函）之適用，乃於97年11
月26日以高市稽前地字第0978826649號函否准其所請。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院98年度訴字第562號判決
：「原告之訴駁回」在案。因前鎮廠土地其中4-1、4-2、92-2及92-3地號等4筆土地之使用分區為綠園道；另其中92、92-1、93-1、95及95-1地號等5筆土地之使用分區為特貿五，係供道路使用，上開9筆土地經前鎮分處於95年12月1日以高市稽前字第0953727539號函核准自95年起免徵地價稅，其用途未變更，免再申請。惟原告就其中4、86、86-4、87及93
地號等5筆土地（下稱系爭土地），復於100年9月6日以系爭土地既經公告為污染控制場址及管制區，應屬減免規則第12條所定「技術上無法使用之土地」，再度向前鎮分處申請免徵地價稅，遭該處以100年9月26日高市西稽前地字第1008816627號函以尚難謂系爭土地已進行污染整治，無法作任何使用，非屬技術上無法使用之土地等語為由，否准其所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）系爭土地屬於「因環境限制及技術上無法使用之土地」，得依減免規則第12條規定免徵地價稅：
1、按「有關中國石油化學工業開發股份有限公司所有土地，遭受戴奧辛污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任何使用，准照貴處意見認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。」財政部91年2
月20日函闡示甚明。次按「惟查財政部91年2月20日台財
稅第0910450106號函釋略謂：．．．土地受污染多係人為因素，該函釋認土地受污染而無法使用者，屬土地稅減免規則第12條規定技術上無法使用之土地，．．．本件系爭土地因原台灣美國無線電公司（RCA）之廢棄物處理不當
，而污染土壤及地下水，．．．系爭土地雖並未禁止其土地用途現實使用，惟原告之工廠設立既經禁止，是否實際上難以利用及收益，與財政部前開91年函釋情形是否相同，非無研究餘地。」最高行政法院91年度判字第468號判
決參照。依上開最高行政法院判決暨財政部91年2月20日
函所示意旨，凡土地受有污染致現實上難以利用及收益，即屬減免規則第12條規定技術上無法使用之土地。此項見解，並因臺灣美國無線電公司（RCA，下稱臺美無線電公
司）桃園廠土地83年度至90年度地價稅已依前開最高行政法院判決意旨，以行政救濟或核定方式予以免徵（最高行政法院95年度判字第1024號判決理由）而獲得支持。
2、次按「土地稅減免規則第12條之規定，凡環境限制或技術上無法使用之土地，以及在墾荒過程中之土地，其地價稅或田賦自應全免，該條所稱『因山崩、地陷、流失、沙壓等』無非例示環境限制之情形而已。本件系爭土地『目前該土地因污染事件在地下水部分尚未完成整治，現．．．持續管制中。』．．．上開管制之目的，無非在改良土地利用，進而發展經濟，自屬土地稅法第6條規定減免範圍
。」為最高行政法院90年度判字第261號判決所明揭。由
前揭判決可知，減免規則第12條係土地稅法第6條授權訂
定，是解釋減免規則第12條之適用情形，須緊扣土地稅法第6條「為促進土地利用、增進社會福利」之立法目的，
從而減免規則第12條所舉山崩、地陷、流失、沙壓等用語，僅在例示環境限制之情形而已，對於造成環境限制之原因則在所不問，而造成環境限制之原因可能為天然災變或人為污染所致。復按「本院以往見解與財政部91年2月20
日函釋見解相同，認土地遭受污染，如環境保護主管機關依相關規定命該公司進行整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任何使用，認屬技術上無法使用之土地，得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。」最高行政法院101年度判字第617號判決參照，而該案係對於原告就系爭土地申請免徵98年度地價稅事件之判決，其所採見解，於本件自得援引。又最高行政法院90年度判字第261號判決
之案例事實係土地因地下水污染尚未完成整治中，且為持續管制階段，最高行政法院仍認為整治地下水污染無非在改良土地利用，進而發展經濟，符合土地稅法第6條得予
減免地價稅之意旨；甚且，最高行政法院101年度判字第617號判決已肯認財政部91年2月20日函釋見解，而認定受
污染土地如經環境主管機關命進行污染整治，而於期間無法為其他使用，即有減免規則第12條適用。則本件前鎮廠土地受有土壤污染之環境限制，且原告亦依主管機關之要求擬定土壤污染控制計畫，積極進行土壤污染改善，故於污染改善期間無法為其他使用，自屬技術上無法使用之土地，其地價稅應受適當之減免。
3、按「五、惟查土地稅減免規則第12條規定因山崩、地陷、流失、沙壓『等』‧‧‧，似應為例示，而非列舉事項，‧‧‧，惟在社會之多元化，上揭例示之事項亦因人為造成天然災害，實難再全面歸為不可抗力之天然災害，再者，本案土地必須進行污染整治，在該期間又不能供任何使用，無法享有使用效益，且提供意見之各稅捐稽徵處均偏向免徵地價稅，以此環保污染整治完成前似可視為技術上無法使用之土地，准減免地價稅。」為臺南市稅捐稽徵處90年12月7日90南市稅財字第160363號函說明五闡釋綦詳
，該見解亦經財政部91年2月20日函所肯認，故減免規則
第12條規定之適用，並不以天然災變之自然因素為限。
4、關於財政部102年6月18日台財稅字第10200082100號函（
下稱財政部102年6月18日函）覆鈞院101年度訴更一字第
19號案承辦法官詢問事項部分：
(1)該函說明二肯認，地價稅之課徵係在收取土地之自然收益，是系爭土地遭受污染，如經環境保護主管機關命原告進行污染整治，致系爭土地於整治期間無法作任何使用，該土地自無自然收益之可能，得免徵地價稅，不以「須非原告自身所造成之污染」為必要。本件系爭土地遭受污染，於整治期間無法為任何使用，該土地自無自然收益之可能，即屬技術上無法使用之土地，應依減免規則第12條規定免徵地價稅。然被告以「須非原告自身所造成之污染」，始有減免規則第12條之適用，顯係創設法律所無之要件，明顯牴觸土地稅法第6條及減免規則第12條之規定，並與
最高行政法院101年度判字第617號判決意旨有違。
(2)財政部上函說明三認為，污染整治場址或污染控制場址土地如經環境保護主管機關依相關規定命進行污染整治，且經查明該土地於整治期間無法作任何使用，應可認屬技術上無法使用之土地，即得依減免規則第12條規定免徵地價稅，不因係整治或控制場址而有不同。故只要依土地實際使用情形，而有減免規則第12條所稱「技術上無法使用」之情形，皆有該條規定之適用。本件系爭土地既經主管機關命原告進行污染整治，於整治期間無法作任何使用，揆諸財政部102年6月18日及91年2月20日函文意旨，系爭土
地自屬得適用減免規則第12條規定免徵地價稅。
5、依原告檢送高雄市政府環境保護局（下稱高雄市環保局）之「前鎮廠土壤污染控制計畫執行成果報告」內容可知，原告100年度於前鎮廠進行土壤污染控制計畫之工作項目
如下：A.土壤開挖、裝袋暫存及檢測將含汞濃度超過20mg/kg的土壤予以挖除裝袋（桶），共裝了2,538個太空包。加計原已暫存於廠內的土壤太空包共計53,102包。並對於已經挖除污染土壤之區塊進行採樣檢測，以確定污染完全清除。B.太空包暫存區之整地及不透水布錨釘工作將暫存區之地坪整地後，以混凝土舖設，周圍設有防溢堤。堆置的太空包上面覆蓋不透水布，四邊以壓板和錨釘固定，以防止二次污染發生。此外，依據本場址之控制計畫，已經挖除污染土壤的區域以客土方式進行回填前，客土須於每500立方公尺採集1組樣品，委由行政院環境保護署（下稱環保署）許可之檢測機構執行土壤中重金屬檢測，確定沒有污染後，才能在場址回填。據此，於完成檢測前系爭廠址仍僅得維持開挖後之地貌，而無法利用。故系爭土地於100年間依據「前鎮廠土壤污染控制場址污染控制計畫」
（下稱系爭控制計畫）已進行土壤開挖裝袋暫存之作業，確屬「技術上無法使用之土地」。
6、鈞院100年度訴字第193號案關於免徵系爭土地98年度地價稅案件，鈞院於100年9月20日準備程序中曾傳喚高雄市環保局土壤及水污染防治課人員袁熙隆作證略以：「（問：在這種控制場址，如何作整治，整治計畫如何？）在前鎮廠部分，因污染物是重金屬，重金屬在土壤不太會移動，有進行開挖動作。」「（問：就中石化高雄廠部分有無開挖整治？）他們在高污染區有作開挖的行為，前鎮廠也有作開挖的動作。」「（問：中石化在高雄廠實際上開挖面積有多少，會不會影響整體開發利用？）中石化前鎮廠，是針對細部調查仍超過管制標準區域開挖，會變成東一塊、西一塊。」足證系爭土地為整治需要，須大面積開挖污土，致系爭土地於污染改善完成前，屬於技術上無法使用之土地。此外，上述證詞與原告之成果報告所載「細部調查：就初步調查結果中有汞濃度大於20mg/kg的採樣點，
就該採樣點的網格再細分為九宮格之網格，總共採集1,016個土壤樣品。」不謀而合，益證原告無法開發利用系爭
土地甚明。
7、對於系爭土地之地下水污染，高雄市政府前以98年7月2日高市府環二字第0980038560號函檢送地下水污染控制場址污染控制計畫（第3次修訂，下稱地下水控制計畫）複審
意見，要求污染行為人台灣氯乙烯工業股份有限公司（下稱氯乙烯公司）須採取之污染控制與防治方法，而於公告解除控制場址前，氯乙烯公司仍須進行地下水監測與採樣分析。原告前鎮廠過去為監測廠內地下水位的變化，曾經在廠內設置10座地下水監測井，而於污染控制計畫中又擬增設5至10座地下水監測井，以定期地下水採樣分析的方
式追蹤地下水中污染物濃度的變化，致系爭土地於地下水污染改善期間無法作其他收益及利用。故系爭土地於100
年度因進行高密度之土壤及地下水污染控制作業，不但主管機關設有監測井，原告及氯乙烯公司亦設有密集之監測井、抽水井、氧化劑注入井，原告自無利用系爭土地之可能。
8、最高行政法院101年度判字第617號判決載明：「原判決認土地稅減免規則第12條係採例示規定，其條文規定『及技術上無法使用之土地』，其條文定為『及』而非用『或』觀之，自係在指因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制之土地，達技術上無法使用之程度，始符合該條免徵地價稅或田賦之要件，而非謂『技術上無法使用之土地』亦為免徵稅賦原因之一。財政部91年2月20日函釋將受人為污染
之土地，於整治期間無法使用之情形，認屬技術上無法使用之土地，得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，逾越土地稅減免規則第12條規定之文義，有違租稅法律主義，得拒絕適用等語，與本院以往所採見解有間，尚難採取。」由此可知，被告主張減免規則第12條之適用應以山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制之土地須達技術上無法使用始符合該條免徵地價稅或田賦之要件，而非謂技術上無法使用之土地亦為免徵稅賦原因之一云云，顯與最高行政法院以往所採見解有違，自不足採。
9、按「住於都市計畫內公共設施未完竣地區之田地目土地，其因沿海公路開拓，將灌溉水路填塞，復因近海鹽分過重，致不能種植農作物，在休耕中者，視為技術上無法使用之土地，准依土地稅減免規則第12條規定免徵其土地稅。」財政部72年1月18日台財稅字第30342號函釋（下稱財政部72年1月18日函）在案。即認田地因公路開拓不能耕作
而休耕者免稅，乃針對公路開拓致引進海水填塞田地水路乙事，顯屬人為因素造成環境限制，致田地技術上無法使用而必須休耕，此非天然災變，故財政部認為符合減免規則第12條規定得免徵地價稅。本件系爭土地應得援用上開函釋之解釋意旨，免徵地價稅。
（二）系爭土地既經公告劃定為土壤污染管制區列管中並命原告執行土壤污染控制計畫，足徵原告自難再為非因污染控制計畫之需要，而對系爭土地為新建、增建、改建或修建等開發、利用行為：
1、因民事訴訟法第277條所由之法律要件事實分類說分配舉
證責任為，主張權利存在之人原則上對權利發生事實負舉證責任，主張權利不存在之人則對權利消滅事實、權利排除事實或權利障礙事實負有舉證責任，依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定，前開舉證責任之分配於行政訴訟亦應有其適用，分別為最高行政法院93年度判字第1607號、92年度裁字第1561號裁定與94年度判字第58號判決所明揭。又依行為時土壤及地下水污染整治法（下稱土污法）第17條第2項、廢止前土壤及地下水污染管
制區管制辦法（下稱土污區管制辦法）第7條規定，一旦
土地被劃定為土壤污染管制區，即有「原則禁止土壤利用行為，例外須經中央主管機關同意方能進行特定之土地利用行為」之法律上事實之推定甚明。查原告已提出證據證明系爭土地於95年間被公告為污染控制場址及污染管制區，且於96年依高雄市政府命令提出控制計畫，直至98年中始核定前鎮廠之污染控制計畫，自98年8月1日起算計畫之期程，連續實施5年之污染整治。原告主張系爭土地因實
施污染控制計畫而原則上不能使用，亦經載明於高雄市政府公告系爭土地為土壤污染管制區之內容中，證明高雄市環保局認為前鎮廠的地下水遭污染已被要求限期改善，在改善污染前協調市府及其他單位暫停核准業主處分土地或其他開發行為。應可認原告業已舉證證明系爭土地為污染控制場址，即符合土污法第17條第2項與土污區管制辦法
第7條規定，原則不得使用收益之情形，此亦為訴願決定
所肯認，是原告確實已就申請免徵地價稅之權利存在之法律上事實善盡舉證責任。本件原告既已證明自身於法律上「原則」為有免徵地價稅權利之人，如被告欲採所舉之例外情形作為抗辯原告權利存在之事由，應由被告就該例外（權利排除事實）事實之存在負舉證責任，而非謂原告僅證明原則有權利申請免徵地價稅（即原則不得開發利用系爭土地），但因尚未證明不屬例外無權利之情形（即經主管機關同意，仍得例外開發利用系爭土地），即否認原告申請免徵地價稅之權利。況權利排除事實乃消極事實，被告既主張消極事實存在，應對其負舉證責任，而非要求原告證明不存在之事實。
2、依最高法院86年度台上字第891號判決暨最高行政法院99
年度判字第1244號判決意旨，於行政訴訟中若主張變態事實者，應由主張該變態事實者負舉證責任。依土污法第17條第2項規定，一旦土地被劃定為土壤污染管制區，「禁
止土壤利用」為常態事實；「新建、增建、改建、修建或拆除非因污染控制計畫、污染整治計畫或其他污染改善計畫需要之建築物或設施」為變態事實，此觀最高行政法院101年度判字第617號判決所示：「足徵高雄市政府已公告管制區內之土地，禁止所有權人新建、增建、改建或修建非因污染整治計畫或污染控制計畫需要之建築物或設施，上訴人自難再為非因污染整治計畫或污染控制計畫需要之新建、增建、改建或修建之行為。」自明。上開判決並認「系爭土地於高雄市政府公告為污染管制區，既未作任何使用，則在高雄市政府公告系爭土地為污染管制區期間，能否向高雄市政府取得建築執照，將系爭土地開發為特貿五區，作企業總部、金融辦公與大型購物中心，或開發為特貿六區，作住宅社區、社區服務及日常消費商業活動，自有予以調查，作為判決之依據之必要。」故本件待證事實為「系爭土地經公告為污染管制區後，得否將系爭土地開發為特貿五區，作企業總部、金融辦公與大型購物中心，或開發為特貿六區，作住宅社區、社區服務及日常消費商業活動」，且此一事實之存在應由被告負舉證之責，應無疑義。
3、依高雄市政府都市發展局（下稱高雄市都發局）95年3月
10日高市都發二字第0950002536號函（下稱高雄市都發局95年3月10日函）所載：「有關函請釋示貴公司所有之土
地坐落於高雄多功能經貿園區特定區『特貿五Ａ』之土地，於開發計畫核准前，得否繼續依原工業用地使用分區管制使用」可知，該函係針對原告前鎮廠土地上既存工業使用建築物，於申請開發獲准前，仍得為繼續利用乙事所作核示，尚不及於本件待證事實，即前鎮廠土地經公告為污染管制區，並執行土壤污染控制計畫時，是否仍得為控制計畫以外之使用等事項。且上函雖稱：「旨揭土地於開發完成前，得繼續為都市計畫變更前原既存之使用」，惟本件前鎮廠土地自98年8月1日起始經核定開始整治，是前開函文作成時，顯未將前鎮廠土地如執行污染控制計畫，即不得為與控制計畫無關之其他利用行為等情納入考量，則被告援引此函文作為系爭土地於整治中仍得為其他利用之依據，顯有未洽。
4、按「劃定管制區係為確保污染場址範圍內不致因開發行為或其他相關土地利用行為，造成原先污染情形加遽，或污染範圍擴大等影響，爰有必要禁止為新建、增建、改建、修建等土地利用行為或環境影響評估法規定之開發行為，俾使污染整治作業能夠於計畫期限內完成。‧‧‧與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為，應不得於污染控制計畫之實施期間辦理，須俟污染控制計畫實施完成後，且場址經主管機關依土污法第26條規定辦理解除場址列管後，始得為之。」環保署101年10月17日環署土字第1010093550號函闡示甚明。本件系爭土地依其污染控制計畫
，自98年8月1日起開始整治迄今，依環保署上開函釋意旨，系爭土地於污染控制計畫實施完成後，且場址經主管機關依土污法第26條規定辦理解除場址列管前，依法不得為與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為。則系爭土地於100年度自屬減免規則第12條所定「技術上無法使
用之土地」，而得免徵地價稅。至高雄市環保局98年12月11日高市環局二字第0980060891號及99年1月29日高市環
局二字第0990003324號函，對於系爭土地於污染控制計畫執行期間，得否作其他開發或利用行為乙節，均未有明確之答覆，被告執該函文內容作與前開環保署101年10月17
日函相反之認定，顯有違誤。
5、對於系爭土地之土壤污染管制區公告，雖於公告事項五、管制事項載有「（三）土壤污染管制區內禁止下列土地利用行為，但經各該主管機關同意者，不在此限：1、新建
、增建、改建或修建非因污染整治計畫或污染控制計畫需要之建築物或設施。2、符合開發行為應實施環境影響評
估細目及範圍認定標準，應進行環境影響評估之行為。3
、其他經中央主管機關指定影響居民健康及生活環境之土地利用行為。」等語，惟自其內容觀之，僅係按土污區管制辦法第7條規定所為之制式記載，且系爭土地之利用行
為仍因前開規定而受限制，自不得據此認定系爭土地仍得為使用收益。本件被告僅以原告之土地非「土壤污染整治場址」而否准原告之申請，對於土地實際之利用情形為何，被告均未為調查，自與行政程序法第36條及第43條規定所示證據法則有違。
6、原告前鎮廠之土壤污染控制計畫業經核定自98年8月1日開始，時至今日仍持續進行，至被告於鈞院103年1月7日準
備程序中庭呈之照片資料，其拍攝日期為101年2月20日，並非系爭土地100年度之現場狀況。況被告所稱前鎮分處
於101年2月22日派員前往前鎮廠勘查時，所見供現場工作人員使用之辦公室、採集化驗室、倉庫等建築物，均為進行前鎮廠清理或污染防治計畫所用，與土地之利用、開發或收益行為無涉，此由前鎮分處人員所為之實地勘查紀錄表上載明：「建築物目前供作整治污染人員辦公室、採驗室及倉庫使用」等語，足證系爭土地除整治工作外，確無作為他用。又被告所舉101年10月2日之勘查結果，顯與系爭年度無關，自不得作為證據；再者，被告人員至現場勘查時，其勘查紀錄記明：「部分土地置放污染土地，面積無法丈量」，又系爭土地上所勘查發現之訓練中心、辦公室、採集化驗室、倉庫等建築物，均為進行前鎮廠污染控制計畫所使用，此參勘查紀錄載明「放置桶裝污染土」「工程技術人員辦公室」「化驗室」「放置污染土」可證，是被告據此認定系爭土地得作整治以外之利用，自屬有誤。另系爭控制計畫，其起程起算日為98年8月1日，計畫執行期間為5年，則於103年8月1日前完成土壤污染控制計畫之執行，即屬合於污染整治期程，且原告亦已就「袋裝及桶裝土壤清運」項目決標並為執行，並無被告所稱刻意延宕污染整治之情事。
7、按「土地使用人、管理人或所有人發現該土地土壤或地下水有污染之虞時，應通知主管機關，並採取適當措施，如公告為控制場址或整治場址，則應實施污染控制計畫或污染整治計畫，並完成處理，始得進行建設。」環保署95年1月9日環署土字第0950000390號函闡示甚明，故土地若經公告為污染控制場址，須先實施污染控制計畫並完成污染之處理，始得於土地上進行建設利用。本件系爭土地業經公告為污染控制場址，其上分別經原告及氯乙烯公司實施系爭控制計畫及地下水污控制計畫等兩項計畫。於該2項
控制計畫執行期間，縱原告向環保署申請系爭土地之利用許可，依上函意旨，仍無法取得環保署之同意。足見被告所謂須待原告提出開發利用之申請後，由主管機關斟酌始能決定云云，無非卸責之詞。
8、原告前於90年6月20日申請開發許可，然依高雄市政府環
境影響評估審查委員會（下稱高市環評委員會）90年8月
24日第4、5次會議紀錄記載：「陳委員鎮東：應重新監測土壤及地下水之有機污染物，並評估其消散速率。」「本府環保局第二科：本案開發場址原係石化業用地，建請於開發範圍至少設置3口地下水監測井，請依行政院環境保
護署‧‧‧辦理，設置位置須涵蓋地下水上下游，並能掌握其地下水流向、上下游水質變化及污染潛勢。」「審查會決議事項：原來三口井（MW-2、MW-3、MW-4）要重新監測，補提最新監測資料。本案應進行第二階段環境影響評估」，其所稱「第二階段環境影響評估」，依環境影響評估法（下稱環評法）第7條第1項、第3項及第8條規定，當環評委員會認為開發行為對於環境有重大影響之虞，始應繼續進行第二階段環境影響評估程序，否則開發單位即可就審查結論舉行公開之說明會並續為開發。可知當時高市環評委員會在僅略知系爭土地有土壤及地下水之污染情形，尚未確知其嚴重程度已達公告控制場址之情形下，即要求原告須就監測之土壤及地下水污染資料重新調查，並設置地下水監測井，以掌握地下水之污染程度及污染潛勢，並命為第二階段環境影響評估之進行。可認斯時系爭土地之土壤及地下水之污染情形業已嚴重衝擊系爭土地之開發利用。復證實最高行政法院101年度判字第617號判決以系爭土地自難再為非因污染整治計畫或污染控制計畫需要之利用行為之認定。遑論於94及95年間之調查發現系爭土地之土壤及地下水污染高於管制標準而被公告為污染控制場址，更迫使系爭土地因執行污染控制計畫，而無法為計畫外之開發或利用。
（三）系爭土地自公告為污染控制場址後，於污染改善執行期間並無為整治目的以外之申請開發、利用行為，且事實上亦因整治作業之進行，而無法為整治目的以外之其他利用：1、關於高雄市政府工務局102年11月15日高市工務建字第10206180900號函（下稱高雄市工務局102年11月15日函）覆
鈞院101年度訴更一字第19號案承辦法官詢問事項，說明
如下：
(1)原告前鎮廠土地經公告為污染控制場址及污染管制區，高雄市工務局上函說明三、（三）所載前鎮廠土地領有（94）高市工拆除字第231號拆除執照乙事，惟本件係原告於
94年1月19日申請拆除建築物，並經高雄市工務局以94年1月28日高市工務建字第094A000163號函許可拆除，並於拆除完竣後，經該局於94年10月28日核發（94）高市工建築拆字第231號拆除執照，則該等期間均在系爭土地經公告
為污染控制場址（95年5月23日）之前，與本件爭議無涉
。
(2)原告高雄廠土地經公告為污染控制場址及土壤污染管制區，而高雄市工務局上函說明三、（一）所列其中憲德段602-1地號土地領有（77）高市工建築使字第622號使用執照等5張建築執照，然該建築執照之核發期間在75年間，且
其使用執照之核發期間在77年1月29日，是該等執照之核
發期間均在原告高雄廠經公告為污染控制場址（94年7月
20日）之前，與土壤污染管制期間得否申請並獲發建築執照，以建造建築物或雜項工作物乙事無涉。
2、依高雄市工務局上函說明四，可知原告前鎮廠土地於95年5月23日經公告為污染控制場址後即無核發任何建築執照
之紀錄。另原告高雄廠土地自原告高雄廠於90年停工後，廠區內雖仍有完整的設施，包括廠房及建築設施等，是為配合原告高雄廠控制場址污染控制計畫之執行，原告已規劃分階段拆除廠區內之廠房及建築設施，並依廠區建物、設備拆除之執行進度及控制計畫所規劃的土壤採樣時程，就已完成拆除作業的區域執行採樣分析。故高雄市工務局上函所列原告高雄廠土地領有該局核發（95）高市工拆除字第226號、（96）高市工拆除字第35號、（96）高市工
拆除字第68號、（96）高市工拆除字第206號等4件拆除執照，顯係原告為執行上開土壤污染控制計畫之需要，所為拆除廠房、建築物之行為。故原告高雄廠土地自94年7月
20日經公告為污染控制場址後，僅有為整治目的而為廠房設備、建築物拆除之行為，嗣後即無任何開發、利用行為，此觀高雄市工務局上函說明四載明，於97年9月19日經
公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區後，迄今尚無核發任何建築執照紀錄即明。
3、且高雄市工務局上函說明二、四雖援引土污法第17條第2
項規定而主張公告污染土地經中央主管機關同意者仍可申請建築執照云云，惟本件所爭執者為系爭土地於污染整治期間因污染控制計畫之執行，致實際上無法為污染改善作業以外之任何使用，確屬「技術上無法使用之土地」，而得免徵地價稅，與系爭土地是否依法得申請並獲發建築執照無涉。
（四）訴願決定認為減免規則第12條規定僅限於天然災變因素之場合方有適用，其見解實屬無稽：
1、按「山崩因素主要包括內在因素、外在因素及人為因素‧‧‧山崩的外在因素有部分屬於人為因素，例如開挖移除斜坡下方的一部分有使斜坡變陡、在斜坡上方興建房屋、結構物增加荷重、人為廢物堆積等都會增在斜坡上材料的驅動力。選址不當，在斜坡上或斜坡下方開闢道路或整地以取得平坦的建築用地亦影響斜坡的穩定而造成山崩。」「台灣地區地層下陷主要原因為地下水超抽引致之地層壓密所產生之現象。」分別有中央地質調查所環境與工程地質組及經濟部水利署公告資訊可稽。故不論係山崩、地陷、流失、沙壓等現象，其發生之原因並不限於天然因素，而常屬人為誘發，亦證訴願決定上開認定，顯有違誤。
2、依行政程序法第6條規定，行政機關所作成之處分若有差
別待遇之情形，必須以具有正當理由為前提。本件訴願決定係以災害原因作為差別待遇之依據，即因天然因素所致者，可減免；人為因素所致者，不可減免。然無論係人為或天然因素所致，災害對於土地使用之限制豈有不同？且災害對於系爭土地使用環境所施加之限制既皆為相同，自不得取決於災害發生之原因而為差別對待，故訴願決定以災害原因作為差別待遇之依據，自屬恣意妄斷，而違反行政程序法第6條所揭示之平等原則。
3、訴願決定排除人為環境污染適用系爭免徵規定，形同增加人民應納稅捐，已涉及租稅客體之範圍，其未經土地稅法第6條或減免規則第12條之授權，復與立法意旨相違，徒
增原告法律所無之租稅義務，依司法院釋字第650號解釋
意旨，自屬違反租稅法律主義甚明。
4、依廢棄物清理法第46條、第47條、土污法第33條等規定，土地所有人提供土地堆置污染廢棄物，不僅法人本身須負罰金之刑事責任，包括負責人及受僱人皆須因承擔受有罰金或有期徒刑之刑事責任；又一旦土地受污染，不僅無法使用，且污染行為人或土地所有權人因負有行為責任或狀態（排除）責任，環境主管機關即會依土污法相關規定，命其負擔回復原狀之整治責任並處以罰鍰。則土地所有人甘冒刑事及整治責任之風險，而僅為減免地價稅，其代價顯不相當。本件被告顯未考量土地污染整治作業所需花費之整治費用達新台幣數億元，且通常土地可利用之價值亦遠比污染土地因整治期間致土地無法使用所得免徵稅賦之數額高出甚多，故訴願決定及被告據此推論因人為因素污染土地不得依減免規則第12條規定免徵地價稅，實有違反論理法則。況本件原告係因受經濟部命令與系爭土地原所有權人台灣碱業股份有限公司」（下稱台碱公司）合併，因而繼受系爭土地，對系爭土地負有排除污染之狀態責任。原告對於污染行為並無故意過失，則訴願決定所假設之事實與本案情形不同，其排除人為污染之情形不得適用減免規則第12條規定，不免限制過苛，而不符比例原則。
（五）依土污法第11條第4項及第14條第1項及第2項之規定，所
在地主管機關應課予控制場址之污染行為人提出污染控制計畫，並為實施之義務，與整治場址殊無二致，僅兩者之污染程度有別而已，且不論係整治場址或控制場址，凡經公告為管制區，皆不得違反管制區管制事項之利用，兩者並無差別。被告主張整治場址與控制場址之土地利用所受限制之程度並不相同，污染整治場址不得違反土壤及地下水污染管制區管制事項之利用，但污染控制場址則無限制云云，顯係對前開法令有所誤解。
（六）訴願決定對於不具收益能力之土地課徵一般地價稅，形成固有財產之扼殺作用，違反量能課稅原則：
1、按地價稅屬於財產稅之一種，得作為其課稅之客體者，僅限於有收益能力之財產；而系爭土地已依高雄市政府核定之土壤污染控制計畫及污染清理或污染防治計畫，進行土壤污染改善，在此客觀限制下，任何處於相同條件之人，的確無法於此期間內再將土地作其他使用收益，原告於100年度當然亦無法對該等土地使用收益，然而被告仍不依
法減免地價稅，不啻對原告之財產本體造成扼殺作用。據此，減免規則第12條所以明定技術上無法使用之土地得免徵地價稅，其理由在於土地有前述情形時，實無從為使用收益，若繼續對其課徵地價稅，則與量能課稅原則有悖。換言之，訴願決定認為即便土地所有權人因土地污染整治未能使用，喪失對土地應有之孳息或收益，但因該導致環境限制之原因非天然災變，仍不准許適用稅捐減免，如作此解，將導致與其他擁有土地之人相較，雖其持有之土地無得對應之稅負負擔能力，原告仍應繳納地價稅，無異對不同納稅能力之人課徵相同稅賦，違反量能課稅原則至為顯然。
2、按稅捐優惠係指基於財政收入以外的政策目的所為稅捐的減免優惠而言。此類政策目的如社會、經濟、文化、環保、國民健康等政策目的以外的政策目的。至於基於量能課稅原則所為稅捐減免，則不在此處稅捐優惠的範圍。是當稅捐規定乃在反映經濟上負擔能力，而非基於其他政策目的之情形，僅為量能課稅原則之表現，而不應歸為租稅優惠。又核諸減免規則第12條規定之性質，乃在反映因環境限制而無法使用之土地，其全然欠缺經濟上負擔能力之情形，毋寧為量能課稅原則之重申，而與其他減免規則中基於其他政策目的之減免事由迥然不同，而不應視同為稅捐優惠。另由最高行政法院91年度判字第2388號判決所稱：「按課稅處分，對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件，稽徵機關自應負舉證責任；至於符合稅捐減免或優惠之例外情況，則須由作此主張之納稅義務人舉證。」可知，本於量能課稅原則之權利發生事實仍須由稽徵機關負舉證責任，而惟有在不能反映經濟上負擔能力之稅捐減免或優惠之例外情形，始須由納稅義務人負舉證責任。故依減免規則第12條之反面要件事實，即「系爭土地非因環境限制而技術上無法使用」，基於量能課稅原則之體系解釋，應屬國家稅捐請求權之「權利發生事實」。本件原告既已舉證系爭土地因進行整治無從為使用、收益，被告於課徵地價稅時，自須就減免規則第12條之要件事實之反面事實，即「系爭土地非因環境限制而技術上無法使用」負舉證責任，而應證明系爭土地仍具有經濟上之可利用性。
3、至被告援引「受污染土地的評估和整治指引」乃係中華人民共和國香港特別行政區政府環境保護署之法律文件，依法律無域外效力之法理，前開香港特別行政區政府之命令當不得作為鈞院裁判之依據。又被告所提「變更高雄多功能經貿園區特定區細部計畫（第一次通盤檢討）案計畫書」，惟依行政程序法第163條之規定，都市計畫應屬事前
規劃之行政計畫。故該土地使用分區管制要點允許使用原則對照表，乃在事前規劃高雄市各使用分區之用途原則，尚非得據此即謂，系爭土地即可無視於控制場址及管制區之公告而逕為利用。況查，上開計畫書乃高雄市政府94年12月所編定，斯時系爭土地尚未公告為污染控制場址及管制區，更不得引以為據。
（七）被告以系爭土地既經公告為污染管制區，乃依環保法規之限制致不能使用，當屬土地法第194條規定之範疇云云，
洵屬無據：
1、依最高行政法院82年度判字第65號判決意旨，土地因法律限制致有不能使用之情形，惟實際上仍能為原來使用時，始屬土地法第194條規定不能免稅之範疇。本件系爭土地
於經公告為污染控制場址後，原告已依要求擬具土壤污染控制計畫，並據以實施。致於污染整治期間實際上無法為整治工作以外之任何使用，依前開判決意旨，原告不能使用系爭土地既係因事實上之困難，本件自與土地法第194
條規定無涉，被告主張與本件情節實屬二事。
2、依最高行政法院101年度判字第598號判決意旨，若土地規範限制使用係為與土地實證條件相連結，其管制目的係考量土地地形地貌等特殊性，而可能對周遭居民及地理區域形成潛在風險，當屬所有權社會義務之一部，自不屬於土地法第194條前段規定所稱「依法律限制」情形，至於該
土地是否符合減免規則第12條「技術上無法使用之土地」，仍須視是否實際上有不能使用之結果為斷。本件系爭土地遭受污染，經公告為污染控制場址，並劃設為土壤污染管制區，依土污法第17條第2項規定，原則上禁止為控制
計畫以外之利用，則揆諸最高行政法院上開判決意旨，該條文規範禁止系爭土地使用之目的，係為考量系爭土地受污染之特殊性，可能因土地污染而對周遭區域形成潛在風險，自非屬土地法第194條前段規定所稱之「依法律限制
」情形，而符合減免規則第12條規定「技術上無法使用之土地」，得免徵地價稅。且土地法係普通法，而土地稅法及平均地權條例為特別法，土地稅法自應優先於土地法而適用，此觀最高行政法院74年度判字第1932號判決意旨自明。而減免規則既係依土地稅法第6條之授權而訂定，則
減免規則自應優先土地法之規定而適用。是以，本件系爭土地自應優先適用減免規則第12條之規定，而與土地法第194條無涉。
（八）依土污法第12條第2項及第26條第1項及第2項第1款規定，污染控制場址實施控制計畫之目的係要將土壤污染濃度達管制標準以上之污染場址，將其污染濃度降低至管制標準以下，自屬土地稅法第6條為發展經濟、促進土地利用所
為之改良土地行為。本件系爭土地污染控制計畫之執行目的既係將土壤污染濃度降低至法定管制標準以下，而得解除控制場址之列管，進而促進系爭土地之利用，自屬「改良土地」，而為土地稅法第6條規定之減免範圍，此見解
並經最高行政法院90年度判字第261號及101年度判字第617號判決肯認。至平均地權條例施行細則第11條所定義之
「改良土地」係為配合平均地權條例第11條及第32條所為之規定，即該條例第11條係針對依法徵收或照價收買之土地為出租耕地時，由政府及所有權人就承租人為改良土地所支付費用之補償規定；同條例第32條係針對照價收買土地，如土地所有權人有改良土地情事，其改良費用應納入地價內計算之規定，則其既係就徵收或照價收買土地有關改良土地費用之補償及如何併入地價內計算事宜之規定，此與土地稅法第6條為發展經濟、促進土地利用之目的，
而就改良土地行為予以減免稅賦之規定，兩者規範目的顯有不同，則平均地權條例施行細則第11條有關改良土地之定義，於本件自無適用餘地。
（九）依減免規則第22條第1項前段、第24條第1項前段之規定，依同規則第12條免徵地價稅，依法應由所有權人主動提出申請，且若該申請經主管機關否准，自應進行相關行政爭訟程序，並依行政訴訟法第5條第2項提起課予義務訴訟以為救濟。本件原告係以系爭土地有減免規則第12條適用為由，向被告申請免徵100年度地價稅，經遭否准，遂循序
向鈞院提起行政訴訟法第5條第2項之課予義務訴訟。與被告所執最高行政法院101年度判字第1028號判決，係原告
就前鎮廠土地99年度地價稅課徵處分不服，而依行政訴訟法第4條第1項規定向鈞院提起之撤銷訴訟，二案件之訴訟標的顯不相同，自不可比附援引等情，並聲明求為判決1
、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。2、被告應
對系爭土地作成免徵100年度地價稅之行政處分。
三、被告則以︰
（一）系爭土地無減免規則第12條之適用：
1、依稅捐稽徵法第1條、第1條之1第1項之規定，解釋令係於租稅法律或規章適用發生疑義時，行政機關為闡明其真意並期適用正確之釋示，或因需要而為單純之宣告或指示之行政命令。依財政部91年2月20日函意旨，土地遭受污染
，需符合「經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治」及「該土地於整治期間無法作任何使用」2要
件，方准認屬技術上無法使用之土地，依減免規則第12條規定免徵地價稅。依土污法第11條、第12條、第16條、第46條等規定意旨，污染控制場址與污染整治場址二者間不僅受污染程度評估標準有別、審核及公告之權責機關有地方與中央之分，其土地利用及開發行為受限制之程度亦不相同。污染整治場址不得變更編定或為違反土壤及地下水污染管制區管制事項之利用，且其土地開發計畫之實施，應於公告解除土壤及地下水污染整治場址之列管後，始得為之，但污染控制場址則無上述規定之限制。故土地經公告為「污染控制場址」，依法並非當然不得開發使用。
2、依財政部102年6月18日函釋意旨，減免規則第12條規定之適用，應以自然環境不可歸責因素為前提。系爭土地由原告自身所污染，顯非自然環境所造成，自無法據以適用免徵地價稅。財政部102年6月18日函已揭示減免規則第12條規定之法源為土地法第195條，該條規定：「在自然環境
『及』技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，由財政部會同中央地政機關，呈經行政院核准，免徵地價稅。」依其歷史沿革及立法意旨，可推出減免規則第12條之適用，須同時具備2要件：1.「自然環境因素肇致」2.
「技術上無法使用」；此觀同法第194條規定：「因保留
徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。」其條文用「或」，益臻同法第195條條文用「及」之意旨，乃規
範「技術上無法使用之土地」，應以自然環境因素（指山崩、地陷、流失、沙壓或與其相類之其他一切天然災變因素）造成為前提，肇致在客觀上依現行科學技術無法利用該土地，而非其他因行政手續、法令規範或主觀因素被限制不能使用而言，以免濫用租稅優惠；此參鈞院98年度訴字第562號判決意旨亦明。是以，系爭土地遭受管制係肇
因於人為因素，既欠缺減免規則第12條規定「自然環境因素肇致」之要件，自無法適用該規定免徵地價稅。
3、縱謂減免規則第12條僅須具備「技術上無法使用」之要件即可免徵地價稅，亦須指存在科學技術無法突破之「因」，導致土地無法使用之「果」而言，此由財政部72年1月
18日函所揭示土地因近海（自然環境）鹽分過重無法種植，即是存在農業技術限制之「因」，導致農地無法種植之「果」，而可視為技術上無法使用之土地，即可明確。惟原告並未說明系爭土地是受到「何種技術限制」（舉如農業技術、建築技術、生化技術、土木技術等）無法使用，僅一再執詞實施污染整治作業期間，無法為污染控制計畫以外之利用，即屬「技術上無法使用之土地」，不足憑採。縱系爭土地於整治期間因進行開挖動作無法正常使用，亦屬「事實上」無法使用，究與「技術上」無法使用之情形不同。
4、土地法第195條規定為：「在自然環境及技術上無法使用
之土地，‧‧‧免徵地價稅。」同法第194條規定：「因
保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅‧‧‧。」可知「依法律限制不能使用者」屬土地法第194條之
範疇。本件系爭土地係因汞濃度達土污法之管制標準，經公告為污染控制場址，並命原告實施整治作業，待土壤污染物濃度低於管制標準後，原告始可申請解除土地管制，顯然系爭土地自「管制」至「解除管制」，均取決於土壤中污染物濃度之高低，而其規範即為土污法，則系爭土地遭受管制應屬土地法第194條規定「依法律限制不能使用
」之範疇，而非同法第195條規定「在自然環境及技術上
無法使用」之範疇，至為明確；系爭土地既無土地法第195條規定（母法）之適用，自無法適用（其子法）減免規
則第12條規定；至於受法律限制得減免地價稅之土地類型，觀諸減免規則第11條、第11條之1、第11條之2、第11條之3、第11條之4及第13條規定，概因土地受有關都市計畫、國防安全、水源保護、古蹟保存、飛航管制等法律規範而不能使用，故適度減免地價稅，惟減免規則並無因土壤污染受環保法規限制使用之減免規定。故系爭土地之開發利用既係受到「環保法規」之限制，且查無因環保法規限制得以減免地價稅之規定，實無從免徵地價稅。
5、人為因素所致之土地無法使用，非屬減免規則第12條規定之免稅範疇，業經最高行政法院97年度判字第1069號、101年度判字第598號、1028號判決肯認之。再者，系爭土地迄今仍得為事實上之使用，除地上有員工訓練中心、員工餐廳及會議室等多棟建物使用外，亦有多處供倉庫、辦公室、化驗室等使用，殊不論其用途為何，既有使用之事實，即難謂系爭土地無法使用。
6、又減免規則係源自土地稅法第6條之授權，依土地稅法第6條規定，土地使用須符合「發展經濟、促進土地利用」方符合減免稅捐之意旨，然原告自98年8月1日起於系爭土地實施污染整治作業，其整治作業主要係降低污染物之濃度，即在使土地「回復原狀」不致影響生活環境及國民健康，即原告係為自身之污染行為負起社會責任，並未達「發展經濟、促進土地利用」之程度而可免稅，自與土地稅法第6條授權意旨不合。
（二）按財政部91年2月20日函釋之背景及所揭案例為原告臺南
安順廠土地係：1.土壤污染整治場址，2.經都市計畫委員會會議議決，不予細部計畫，3.經環保署函請臺南市政府，不得進行任何土地開發行為；而系爭土地係：1.非土壤污染整治場址，2.依土污法並無禁止土地處分之規定，3.經中央主管機關同意者，仍得為土地利用行為。可知，系爭土地與原告台南安順廠土地之污染程度、管制層級及利用情形均不相同；又依財政部91年2月20日函認為：「『
准照貴處意見』認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅」，乃臺南市政府基於地價稅為地方稅之立場，同意免徵原告臺南安順廠土地之地價稅；然高雄市政府對於原告污染系爭土地，從未同意其免徵地價稅；故系爭土地與財政部91年2月20日函所揭臺南
安順廠情形均不相同，自無法比附適用。此由財政部102
年6月18日函說明三：「至污染整治場址或污染控制場址
土地，得否適用上開法條規定免徵地價稅，仍需就土地個案原因事實及現況情形，據以審認」可確定財政部91年2
月20日函釋係為個案釋示。
（三）最高行政法院101年度判字第617號判決，就免徵系爭土地98年度地價稅事件發回鈞院部分：
1、最高行政法院101年度判字第617號判決，目前並非確定之終局判決，且最高行政法院91年度判字第468號、90年度
判字第261號判決，與本件情形並不相同。最高行政法院
90年度判字第261號、91年度判字第468號判決所揭桃園縣土地污染情形，係當事人之「前手」台美無線電公司所造成，與系爭土地為「原告」所污染，明顯不同，本件應無法援引比照。又上開判決所繫案件乃分別為84、85年期地價稅事件，於84、85年地價稅稅捐週期內，土污法尚未公布施行，故最高行政法院對於污染土地於84、85年期得否免徵地價稅之論斷，尚不須慮及89年始公布之土污法；與本案所繫乃100年期地價稅，因土污法已公布，對於土地
所有權人自身所污染之土地是否仍可准予免徵地價稅之判斷，應有不同層次之考量。
2、依土地稅法第6條規定，雖對於改良土地之情形，得予適
當減免地價稅，惟原告自98年8月1日起於系爭土地實施污染整治作業，實施作業事項為土壤重新全面調查、土壤開挖裝袋及暫存、回填及整地、袋裝及桶裝土壤清運、現地採樣檢測、袋裝土壤採樣檢測、熱脫附處理、固化處理暨現地再採樣檢測等，其整治作業之主要目的係降低污染物濃度，亦即清除污染物使土地「回復原狀」不致影響周邊生活環境及國民健康而已，尚未達改良土地之程度；況「改良土地」之定義依減免規則第1條及平均地權條例施行
細則第11條之規定，原告辦理土壤開挖裝袋及暫存、回填及整地、袋裝及桶裝土壤清運、熱脫附處理、固化處理暨現地再採樣檢測等作業，與平均地權條例施行細則第11條規定之「改良土地」事項無一符合，顯然原告實施污染整治作業，非屬土地稅法第6條所列「改良土地」之減免範
圍，當無法依據其授權訂定之減免規則第12條規定免徵地價稅。
3、再依環保署有關「受污染土地的評估和整治指引」第12條略以：「如獲環保署同意，重新發展某些過往用作極小規模工業運作的土地，例如小型修車場或金屬工場或運作期少於兩年的短期用地等特殊個案，可無須進行上文所載的詳細的污染評估。」另高雄市政府94年12月編定「變更高雄多功能經貿園區特定區細部計畫（第一次通盤檢討）案計畫書」中，表9-4-1土地使用分區管制要點允許使用原
則對照表對有關系爭土地所屬特貿五區、特貿六區之使用即有明確規範，足見系爭土地並非無法作任何使用。況且，有關系爭土地於公告污染管制期間，能否申請並獲發建築執照以建造建築物或雜項工作物之待調查事項，前經高雄市工務局以102年11月15日函復：「公告污染土地經中
央主管機關同意者仍可申請建築執照，公告後迄今尚無核發建築執照紀錄。」即認系爭土地於污染管制期間，仍可申請獲發建築執照，顯已證明系爭土地並非完全不能使用。僅因原告於系爭土地公告後未曾向高雄市政府申請建築許可，故高雄市政府自公告後迄今尚無核發建築執照紀錄。依高雄市環保局100年8月15日高市府四維環土字第1000089375號函復略以：「二、原『土壤及地下水污染管制區管制辦法』第7條略以：『土壤污染管制區內禁止下列土
地利用行為，但經各該主管機關（本案為高雄市政府）同意者，不在此限：一、新建、增建、改建或修建非因污染整治計畫或污染控制計畫需要之建築物或設施。二、符合開發行為應實施環境影響評估細目及範圍認定標準，應進行環境影響評估之行為。』惟本辦法業經行政院環境保護署於99年2月2日行政院環境保護署環署土字第0990078660號令廢止。三、另依99年2月3日總統華總一義字第09900024211號令修正公布之土壤及地下水污染整治法第17條第2項略以：『土壤污染管制區內，禁止下列土地利用行為，並得限制人員進入。但經中央主管機關（行政院環境保護署）同意者，不在此限：一、環境影響評估法規定之開發行為。二、新建、增建、改建、修建或拆除非因污染控制計畫、污染整治計畫或其他污染改善計畫需要之建築物或設施。』，土壤污染管制區內若須執行符合上開規定之土地利用行為，自99年2月3日起須先經行政院環境保護署同意。四、‧‧‧『中國石油化學工業開發股份有限公司前鎮廠』於95年8月2日以高市府環二字第0950039695號公告為土壤污染管制區。本案場址土地自公告為土壤污染管制區日起，至99年2月2日期間，其土地利用符合『土壤及地下水污染管制區管制辦法』規定者，須經高雄市政府同意後始得辦理。惟本案場址於高雄市政府管制期間尚無人依該辦法向高雄市政府申請同意，本案場址土地於高雄市政府管制期間內禁止『土壤及地下水污染管制區管制辦法』第7條所定之土地利用行為」。再參酌該局98年12月11日
高市環局二字第0980060891號函、99年1月29日高市環局
二字第0990003324號函復說明四略以：「列管污染場址公告為土壤污染管制區期間，該土地受管制辦法第7條禁止
之土地利用行為原則禁止。若土地利用行為因污染控制（整治）計畫需要，於計畫中敘明、經審查後核定實施者；或土地利用行為非屬污染控制（整治）計畫需要，惟經各該主管機關（高雄市政府）審查同意，確認不致造成二次污染或影響場址之污染控制事宜者，不受管制辦法之限制。」足證系爭土地自95年8月2日公告為污染管制區起，至99年2月2日期間，其土地利用符合土污區管制辦法規定者，於管制期間內原則禁止為該辦法第7條所定之土地利用
行為，但經高雄市政府同意，仍得申請開發利用，至於能否取得高雄市政府之同意，仍須正式提出申請後，由高雄市政府斟酌該土地之實際情況，始能決定。惟系爭土地於高雄市政府管制期間尚無人依該辦法向高雄市政府申請同意，則非謂系爭土地於管制或整治中，即當然不得申請開發利用，而認系爭土地於整治期間無法作任何使用。
（四）按地價稅係以土地為課徵標的，對已規定地價之土地，按申報地價向土地所有權人依法照價徵稅，故其課徵在收取土地之自然收益（即素地地租），為國家收取土地地租之方法，與土地增值稅為實行漲價歸公、照價收買等措施，來達到平均地權目的稅制有別。此觀土地稅法第14條及第6條之規定，可知其減免項目並不包括「不具收益能力」
自明（最高行政法院101年度判字第1028號判決參照）。
又按地價稅為財產稅之一種，而財產稅之課徵，實際上是以該財產之「潛在收益可能性」為課稅基礎，其理由則是「促進社會中既存資產之充分、有效利用，以促使社會福利最大化」，另亦鑑於財產存在本身會對社會（特別是其周邊環境）帶來負外部性（如污染或噪音等生態衝擊），可藉課徵財產稅來平衡（最高行政法院101年度判字第598號判決參照）。本件系爭土地因原告自身不當使用造成石油碳氫化合物及汞濃度高達污染管制標準，不僅影響國民健康，且對周邊環境造成負外部性經公告為管制區，較之一般正常使用土地，尤應繳納地價稅以回饋地方。
（五）按稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，有最高行政法院91年度判字第2338號判決、93年度判字第1607號判決可資參照。又按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關固應依職權調查為原則，惟有關稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅之目的，仍應由納稅義務人依法規提出申請，經該管稅捐稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠，此觀諸土地稅法第41條、減免規則第21條至第25條規定意旨甚明。又依土地稅法第15條、第40條及第45條之規定，地價稅與田賦均屬底冊稅，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料予以核定，本無待於納稅義務人之申報。惟依減免規則第12條規定，因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。則是否符合減免規則第12條免稅之要件，自應由當事人檢具相關資料提出申請（最高行政法院101年度判字第1028號判決
參照）。被告前鎮分處於100年9月22日、101年2月22日派員前往現場勘查發現，前鎮廠區內尚有供現場工作人員使用之辦公室、化驗室、倉庫、員工訓練教室等建築物。而原告就系爭土地既主張具有免徵100年期地價稅權利，依
行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，原告自應就系爭土地有無法規所訂「例外准予利用」之情形負舉證責任。且依最高行政法院101年度判字第1028號判決意
旨及司法院釋字第537號解釋「納稅義務人應負申報協力
義務」之意旨，則原告主張被告應負「權利排除」之舉證責任，實為曲解事實且錯誤分配舉證責任。
（六）依土污法第3條及第17條第2項及土污區管制辦法第7條之
規定，本件審認系爭土地是否屬環境限制、技術無法使用之土地，其權責單位應為高雄市政府或環保署，而非被告。故系爭土地是否符合減免規則第12條規定，應由原告提出該土地屬環境限制、技術無法使用之土地，於整治期間是否無法作任何使用之證明文件，供被告審核後，再據以為准否免徵地價稅之處分。且依鈞院98年度訴字第562號
判決理由可知，就系爭土地於管制期間得否申請許可開發使用該土地，經鈞院分別函詢高雄市政府、高雄市環保局及環保署等權責主管機關，依其等函復內容，皆未能核認系爭土地屬環境限制、技術無法使用之土地，於整治期間是否無法作任何使用，而係告知公告為污染控制場址及土壤污染管制區之土地，依土污法第17條第2項、土污區管
制辦法第7條規定，經主管機關同意，仍得申請開發利用
，至於能否取得主管機關之同意，仍須正式提出申請後，由主管機關斟酌該土地之實際情況，始能決定。又據財政部91年2月20日函釋意旨，本案系爭土地尚需符合「該土
地於整治期間無法作任何使用」要件，方准認屬技術上無法使用之土地。而所謂「無法作任何使用」應屬完全無法使用，不能有例外，非謂公告為污染控制場址及污染管制區之土地，於管制或整治中，即當然不得申請開發利用。（七）按土地稅法第14條規定，土地除法律有規定外，即應課徵地價稅，自不能以土地所有權人實際未使用土地，主張不課地價稅。至減免規則第12條之規定，係屬例外規定，解釋上應從嚴。即土地因該條規定原因致一時無法使用時，固得暫時免徵地價稅，惟其原因若所有權人得於一定期間內排除，且無客觀上不能情事，土地所有權人未予排除，自該期間經過後，即會轉成因土地所有權人之不作為所致。再者，地價稅為地方自治團體之財政收入來源，從「量能課稅原則」言之，稅負能力是以「土地潛在使用可能性」為準，非以「土地實際使用獲利」為準（最高行政法院97年度判字第1069號、101年度判字第365號判決參照）。本件原告前鎮廠土地除部分屬綠地外，系爭土地為經貿核心專區之特貿五區，特貿五區係規劃作為企業總部、金融辦公及大型購物中心使用，是系爭土地既具有潛在之獲利能力，按量能課稅原則仍應課徵地價稅。況且，參照最高行政法院101年度判字第1028判決意旨，原告本身亦為污
染行為人，其以自身所造成之污染致土地無法利用，而由稽徵機關以免徵地價稅予以補償，核與減免規則之規範意旨不符。
（八）復依財政部72年1月18日函及最高行政法院90年度判字第
261號及91年度判字第468號判決意旨，並未逕為認定受人為污染之土地，於管制期間，即得依減免規則第12條申請免徵稅賦，且前揭判決及函釋之案情亦與本件案情不同，故尚難援引上開財政部函釋及最高行政法院判決意旨，謂系爭土地為技術上無法使用之土地。又原告前於97年10月7日以前鎮廠土地及其他所有高雄廠土地合計34筆土地，
向前鎮分處申請減免地價稅，經遭駁回，循序提起行政爭訟，經鈞院98年度訴字第562號判決原告之訴駁回，雖經
最高行政法院101年度判字第617號判決原判決廢棄發回鈞院更為審理中，因仍有部分事實待查證，故非屬確定之終局判決，無行政訴訟法第213條所稱之「確定力」等語，
資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有原告地價稅減免申請書、高雄市政府95年5月23日高市府環二字第0950026607號、95年8月2日高市府環二字第0950039695號公告、本院98年度訴字
第562號判決書、前鎮分處100年9月26日高市西稽前地字第
1008816627號函等附原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，堪以信實。兩造之爭點為：系爭土地是否符合減免規則第12條規定，得予免徵地價稅？爰論述如下：
（一）按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。」「地價稅由直轄市或縣(市)主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，‧‧‧。」土地稅法第6條、第14條、第15條第1項、第40條定有明文。次按「因山崩、地陷、流失、沙
壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」「依第7條至第17條規定
申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：一、依第8條第1項第10款規定全免者。二、經地目變更為『道』之土地（應根據主管地政機關變更登記為『道』之地籍資料辦理）。‧‧‧。」「合於第7條至第17條規定申請
減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。」「直轄市、縣(市)主管稽徵機關受理申請土地稅減免案件，應於查核會勘核定後10日內，以書面通知申請人。」減免規則第12條、第22條、第24條第1項、第25條亦設有規定。又按「本法所稱主管機關
：在中央為行政院環境保護署；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」土污法第3條定有明文。
再按「土地遭受污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間無法作任何使用，准認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。」亦有財政部91年2月20
日函可參。而該函釋核與土地稅法、減免規則及土污法相關法規規範意旨並無不合，本院自得援用。
（二）又地價稅為財產稅之一種，本質上為國家直接對土地課徵的一種對物稅，並對該土地之歸屬主體課徵稅負。雖減免規則第12條規定有「技術上無法使用」之免徵地價稅類型，惟其構成要件應解為「管制土地利用技術之法規範有變遷(事件發生)，導致特定土地無法利用原來被法規範許可實施之土地利用技術為土地使用(結果及因果連結)」，申言之，其乃介於土地法第194條前段：「因保留徵收或依
法律限制不能使用之土地」與減免規則第12條前段所定「單純因為環境限制而免稅」二種免稅類型之中間類型。其規範特徵為：其管制時間不會隨時間而自動緩解，也不涉及土地權利人為公眾利益之輕微犧牲，故其所稱之「無法使用」結果，在解釋上仍應與上述「單純因環境限制而免稅」之情形相同，須達到完全不能利用之程度，方得免稅；故只要土地除了得否建屋以外，如果還有其他低度使用之可能性者，即不符合該免稅要件（最高行政法院101年
度判字第598號判決參照）。
（三）再按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關固應依職權調查為原則，惟有關稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅之目的，仍應由納稅義務人依法規提出申請，經該管稅捐稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠，參照土地稅法第41條、減免規則第21條至第25條規定之意旨甚明。又依土地稅法第15條、第40條及第45條之規定，地價稅與田賦均屬底冊稅，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料予以核定，本無待於納稅義務人之申請。惟依前開減免規則第12條規定，因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。至是否符合減免規則第12條免稅之要件，自應由當事人檢具相關資料提出申請。準此，已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦外應課徵地價稅，於應課徵地價稅之土地，如欲享有稅捐之優惠，除法律有明文規定者外，應經當事人之申請並經稅捐稽徵機關核定始足，如未經申請核定或經申請而被否准者，即無法享有稅捐優惠之待遇。
（四）經查，本件系爭土地，宗地面積共計148,684平方公尺，
屬原告前鎮廠之土地。而原告前鎮廠源於原告於71年7月
奉行政院經濟部命令接管臺碱公司高雄廠，改為原告前鎮廠，繼續營運至77年5月關廠停產，停產後，廠內部分建
築物租予他人作為辦公、加工等用途，嗣經環保署於94年4月及6月執行「全國廢棄工廠土壤及地下水污染潛勢調查計畫」發現前鎮廠土地土壤中汞濃度達土壤管制標準，且此汞濃度來自原告接管之臺碱公司高雄廠水銀電解槽生產氯氣所產生，乃經高雄市政府以95年5月23日高市府環二
字第0950026607號函及95年8月2日以高市府環二字第0950039695號函公告為污染控制場址及污染管制區，原告並為污染行為人，其土壤污染管制期間自95年8月2日起至原告完成污染改善作業在案，此有高雄市政府上開公告、前鎮廠清理或污染防治計畫書、原告公司簡介附卷可稽（本院卷一第61-65頁、第144-1至144-4頁）。是原告為系爭土
地之污染行為人，負有依土污法第13條規定擬定污染控制計畫報核並據以實施污染改善之公法上義務，洵堪認定。（五）本件原告於100年9月6日以系爭土地經高雄市政府公告為
污染控制場址，禁止其利用土地，屬減免規則第12條規定「技術上無法使用之土地」為由，向前鎮分處申請免徵地價稅，經該分處審認系爭土地尚難謂因進行污染整治，無法作任何使用，故非屬技術上無法使用之土地，而否准其申請。是本件首應究明者，為系爭土地是否已達「技術上無法使用」之程度。茲查，系爭土地原為甲種工業用地，於88年12月20日土地使用分區經變更為高雄多功能經貿園區「特貿五A區」，前經原告函請高雄市都發局核示其於
開發計畫核准前，得否繼續依原工業用地使用分區使用，經該局於95年3月10日函復略以：「依據都市計畫法高雄
市施行細則第27條：『都市計畫發布實施後，不合使用分區規定之土地及建築物，除得繼續為原來或改為妨礙分區使用目的較輕者外，應依下列規定處理之：‧‧‧』之規定，旨揭土地於開發完成前，得繼續為都市計畫變更前原既存之使用。」（原處分卷第127頁可參）其次，無論係
依高雄市政府97年9月19日高市府環二字第0970049110號
公告（本院卷二第187-188頁）對原告前鎮廠址土壤污染
管制區之公告事項五管制事項：(三)「土壤污染管制區內禁止下列土地利用行為，但經各該主管機關同意者，不在此限。」抑或原告所援引土污法第17條第2項：「土壤污
染管制區內，禁止下列土地利用行為，並得限制人員進入。但經中央主管機關同意者，不在此限：‧‧‧。」及土污區管制辦法第7條：「土壤污染管制區內禁止下列土地
利用行為，但經各該主管機關同意者，不在此限：‧‧‧。」等規定以觀，污染管制區內之土地，倘經各該主管機關同意者，尚非即無法作任何使用，則被告否准原告上開免徵地價稅之申請，自屬有據。原告雖主張，系爭土地自98年8月1日起始經核定開始整治，故高雄市都發局上開函文作成時，顯未將系爭土地如執行污染控制計畫即不得為與控制計畫無關之其他利用行為等情納入考量；此外，在高雄市政府公告系爭土地為污染管制區期間，能否向高雄市政府取得建築執照，將系爭土地開發為特貿五區，作企業總部、金融辦公與大型購物中心，或開發為特貿六區，作住宅社區、社區服務及日常消費商業活動，自有予以調查之必要。則被告援引此函作為系爭土地於整治中仍得為其他利用之依據，顯有未洽云云，惟系爭土地能否建築，依高雄市工務局102年11月15日函（見本院卷二第190頁）及土污區管制辦法第7條規定，暨系爭污染管制區及控制
場址公告等觀之，可知污染管制區內，並非絕對禁止於土地上從事同條項各款所定之開發、建築及利用行為，而是採取原則禁止，例外准許之模式；況且，都市計畫主管機關依都市計畫法對土地所為之使用分區編定，乃為達到改善居民生活環境，並促進市、鎮○○○街有計畫之均衡發展，與土地稅法對地價稅之徵免目的不同，尚難相提併論。土地稅法並未就都市計畫編定為特貿使用分區之土地為地價稅之優惠，因此即便系爭土地未經公告為控制場址，也不能因其未為特貿五區之企業或商業開發使用而免徵地價稅，由此可知，系爭土地能否建築開發為特貿五區，作企業總部、金融辦公與大型購物中心，並非減免規則第12條所謂技術上無法使用涵攝之範圍。再按「目的事業主管機關於環境影響說明書未經完成審查或評估書未經認可前，不得為開發行為之許可，其經許可者，無效。」環境影響評估法第14條第1項定有明文。查，系爭土地之開發應
經環境影響評估，此觀高市環評委員會第4次會議紀錄可
明（本院卷二第27頁)，因此，系爭土地能否開發，實係
取決於其能否通過環境影響評估，並非僅受限於系爭土地經一時公告為控制場址之因素，是原告徒以系爭土地不能開發利用，且被告亦無法舉證證明系爭土地已得開發為特貿五區等語，主張系爭土地已符減免規則第12條所稱技術上無法使用云云，並無可取。
（六）至於系爭土地於公告為污染控制場址期間得否取得建造執照從事建築乙節，經本院另案（101年度訴更一字第19號
）法官函詢高雄市政府，據覆：「．．．說明：二、依『土壤及地下水污染整治法』第17條第2項規定：『土壤污
染管制區內，禁止下列土地利用行為，並得限制人員進入。但經中央主管機關同意者，不在此限：』㈠環境影響評估法規定之開發行為。㈡新建、增建、改建、修建或拆除非因污染控制計畫、污染整治計畫或其他污染改善計畫需要之建築物或設施。㈢其他經中央主管機關指定影響居民健康及生活環境之土地利用行為。三、經查本局建築管理資訊系統，說明如下：㈠本市○○段○○○○號土地領有(95
)高市工拆除字第00226號、(96)高市工拆除字第00035號
、(96)高市工拆除字第00068號、(96)高市工拆除字第00206號等拆除執照，憲德段602-1地號土地領有(77)高市工
建築使字第00622號使用執照等5張建築執照。．．．㈢本市○○段4、4-1～4-2．．．地號等14筆土地領有(94)高
市工拆除字第00231號拆除執照。四、綜上，公告污染土
地經中央主管機關同意者仍可申請建築執照，憲德段等20筆土地在本府97年9月19日公告前僅核發4張建築執照，公告後迄今尚無核發建築執照紀錄；另興邦段等14筆土地在本府95年5月23日公告前僅核發1張拆除執照，公告後迄今尚無核發建築執照紀錄。」有高雄市工務局102年11月15
日函附卷可稽（本院卷二第190頁)。是由土污法第17條第2項規定（行為時之條文為依據土污法授權訂定之土污區
管制辦法第7條），土壤污染管制區內，並非絕對禁止於
土地上從事同條項各款所定之開發、建築及利用行為，而是採取原則禁止，例外准許之模式，詳如上述；況從行為時同法第17條第4項規定：「整治場址之土地因配合土地
開發而為利用者，其土壤、地下水污染整治基準或目標，得由中央主管機關會商有關機關專案核定。」(99年2月3
日修正為同法第24條第4項)亦可知即便土地已達整治場址之污染程度，仍得為開發計畫之籌備，土地不因此而變成完全無法利用甚明。原告雖提出所謂的網路電子報資料陳稱(本院卷二第291頁)高雄市環保局94年8月16日發布新聞稿稱，於本件污染改善期間，該局已協調市府其他局處暫停核准原告處分土地或其他開發行為，故系爭土地無法使用云云。惟查，土地之使用方式存有多種可能，非僅處分、建築、開發而已，除此之外，例如仍可用於停車、舉行活動、純供休憩等不影響居民健康及生活環境之土地使用行為，難謂完全不能使用，此從前鎮分處96年8月20日、99年9月13日、100年9月22日及101年2月22日、101年10月2日派員至現地勘查或拍照，前鎮廠區內尚有辦公室、化驗室、倉庫、員工訓練教室等建築物，並供停車使用甚明，此有勘查紀錄表及現場照片可參(本院卷一第160-161頁、原處分卷第63-66、179-191頁)。是系爭土地於公告為控
制場址期間，並非全無從事土污法第17條第2項各款所定
之開發、建築及利用行為之可能；退而言之，縱系爭土地尚不得為建築或開發等高度利用行為，然既可供其他低度使用，即屬未達到完全不能使用之程度。原告雖主張上述地上建物係供辦理清理控制場址污染事宜云云，惟其既可供使用，即便閒置，亦屬不予使用而非不能使用，故其即非完全不能使用，要與其目前實際使用用途無涉。則系爭土地除了得否建屋以外，既尚有其他低度使用之可能性，即不符合減免規則第12條所定之免稅要件（最高行政法院101年度判字第598號判決參照，本院卷二第169-175頁）
。原告僅憑系爭土地業經公告為控制場址且提出網路電子報資料主張系爭土地不能處分及開發，已該當減免規則第12條所稱之技術上無法使用云云，即非可採。
（七）另原告舉環保署95年1月9日函及101年10月17日函，主張
系爭土地於污染控制計畫實施完成，且場址經主管機關依土污法第26條規定辦理解除場址列管前，依法不得為與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為，從而系爭土地屬於減免規則第12條所定之技術上無法使用之土地而應免徵地價稅乙節。經查，觀諸環保署95年1月9日及101年10月17日函文，固稱：「．．．如公告為控制場址或整治
場址，則應實施污染控制計畫或污染整治計畫，並完成處理，始得進行建設。」「．．．與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為辦理時點一事，應於計畫執行完畢始得辦理。」（本院卷一第119、154頁），然觀其內文說明，均提到如經主管機關同意者，不在此限；況上開函文也僅就土地之開發、利用等高度利用情形加以說明，未及於其他根據現況之低度使用情形。衡諸地價稅之課徵與免徵之規範與土污法要求污染行為人清理污染之管制目的不同，系爭土地得否免徵地價稅，應依減免規則第12條規定判定。是以如前所述，系爭土地既非無其他低度使用之可能，上開環保署函文限制土地開發利用等情又不能涵蓋減免規則第12條所謂技術上不能使用之全部情形，自不足作為有利原告之認定。原告上開主張，並非可採。
（八）再按「各級主管機關對於有土壤或地下水污染之虞之場址，應即進行查證，並依相關環境保護法規管制污染源及調查環境污染情形。前項場址之土壤污染或地下水污染來源明確，其土壤或地下水污染物濃度達土壤或地下水污染管制標準者，直轄市、縣（市）主管機關應公告為土壤、地下水污染控制場址（以下簡稱控制場址）。直轄市、縣（市）主管機關於公告為控制場址後，應囑託土地所在地登記機關登載於土地登記簿，並報中央主管機關備查；控制場址經初步評估後，有嚴重危害國民健康及生活環境之虞時，應報請中央主管機關審核後，由中央主管機關公告為土壤、地下水污染整治場址（以下簡稱整治場址）；直轄市、縣（市）主管機關於公告後7日內將整治場址列冊，
送各該鄉（鎮、市、區）公所及土地所在地登記機關提供閱覽，並囑託該管登記機關登載於土地登記簿。‧‧‧。」「控制場址未經公告為整治場址者，直轄市、縣（市）主管機關應命污染行為人或潛在污染責任人於6個月內完
成調查工作及擬訂污染控制計畫，並送直轄市、縣（市）主管機關核定後實施。污染控制計畫提出之期限，得申請展延，並以1次為限。污染行為人或潛在污染責任人不明
或不擬訂污染控制計畫時，直轄市、縣（市）主管機關得視財務狀況及場址實際狀況，採適當措施改善；污染土地關係人得於直轄市、縣（市）主管機關採適當措施改善前，擬訂污染控制計畫，並準用前項規定辦理。」「整治場址之污染行為人或潛在污染責任人，應於直轄市、縣（市）主管機關通知後3個月內，提出土壤、地下水污染調查
及評估計畫，經直轄市、縣（市）主管機關核定後據以實施。調查及評估計畫執行期限，得申請展延，並以1次為
限。整治場址之污染行為人或潛在污染責任人不明或不遵行前項規定辦理時，直轄市、縣（市）主管機關得通知污染土地關係人，依前項規定辦理。整治場址之污染行為人、潛在污染責任人或污染土地關係人未依前2項規定辦理
時，直轄市、縣（市）主管機關應調查整治場址之土壤、地下水污染範圍及評估對環境之影響，並將調查及評估結果，報請中央主管機關評定處理等級。‧‧‧。」土污法第12條、第13條及第14條定有明文。可見土地遭公告為控制場址與遭公告為整治場址之情節並不相同。又前者應依同法第13條擬訂污染控制計畫送請主管機關核定後實施；後者則應依同法第14條之規定提出調查及評估計畫，土污法對二者之管制措施及強度顯然有別。查，財政部91年2
月20日函釋：「有關中國石油化學工業開發股份有限公司所有土地，遭受戴奧辛污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任何使用，准照貴處意見認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。」經查其係改制前臺南市稅捐稽徵處為原告所有坐落臺南市○○段○○○○號等13筆土地(即安順廠)，遭受戴奧辛污染，
經公告為整治場址，是否得適用減免規則第12條規定免徵地價稅之疑義，報請財政部解釋。嗣經財政部針對該個案考量，認為倘該遭受污染之土地，經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間無法作任何使用，應可認屬技術上無法使用之土地，得依減免規則第12條規定免徵地價稅。換言之，上開函釋乃就公告整治場址之個案事實所為之解釋，與本案僅係公告為控制場址之情形不同；況該函釋亦強調應查明該土地於整治期間中無法作任何使用，始得依減免規則第12條規定免徵地價稅，而非一經公告為整治場址即可認屬技術上無法使用而免徵地價稅，此復經財政部102年6月18日函就污染整治場址或污染控制場址土地，得否適用減免規則第12條規定免徵地價稅，亦表示需就個案原因事實及現況情形，據以審認等語在案（本院卷二第135頁）。是以，公
告為控制場址之系爭土地不僅與財政部91年2月20日函釋
對象（整治場址）之情形不同，且系爭土地得否適用減免規則第12條規定免徵地價稅，依該函釋意旨尤需視系爭土地是否無法作任何使用之具體情形判斷，並此無法作任何使用之事實依同規則第22條規定，應由原告檢具證明文件證明之；則如前述，系爭土地尚存有建築、開發以外之其他使用可能，衡諸財政部91年2月20日函釋意旨，即與減
免規則第12條所稱之技術上無法使用之情形不合。則原告逕以財政部91年2月20日函釋主張系爭土地既經公告為土
壤控制場址，且系爭土地尚有氯乙烯公司為地下水污染之污染行為人，並由其提出控制計畫，進行調查，故系爭土地無法為開發利用，屬技術上無法使用之土地，應免徵地價稅云云，顯有誤會。
（九）至最高行政法院90年度判字第261號、91年度判字第468號判決所涉之個案事實，均為上開案件之原告主張其所有原依工業用地稅率計徵地價稅之工業區土地之所以未作工業用地使用，乃因遭受臺美無線電公司廢棄物處理不當之公害污染之不可歸責於上開案件原告之事由所造成，惟被告卻改按一般用地稅率計徵地價稅，因而產生該案土地得否仍照工業用地稅率計徵地價稅之爭議及滋生得否依減免規則第12條規定免徵地價稅之疑義。經核上開最高行政法院判決之個案情節與本件原告本身即為污染行為人不同。況上開最高行政法院判決並未認土地遭受污染即得逕依減免規則第12條規定免徵地價稅，而是認為原處分機關尚應就個案土地是否已達技術上無法使用而符財政部91年2月20
日函釋之情形加以調查，因而將再訴願決定、訴願決定及原處分(復查決定)撤銷，責由原處分機關調查審認後另為適法處分，此有各該判決書附卷可參(本院卷一第39-41、46-48頁)。故原告援引上開最高行政法院判決主張系爭土地已無自然收益之可能云云，即非可採。
（十）原告復主張系爭土地不具收益能力，被告按一般用地稅率課徵地價稅，違反量能課稅原則云云。經查，地價稅係以土地為課徵標的，對已規定地價之土地，按申報地價向土地所有權人依法「照價」徵稅，故其課徵在收取土地之自然收益（即素地地租），為國家收取土地地租之方法，與土地增值稅為實行「漲價歸公」「照價收買」等措施，來達到平均地權目的稅制有別。此觀土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及同法第6條規定：「為發展經濟，促進
土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」其減免項目並不包括「不具收益能力」自明。原告所稱地價稅課徵之客體僅限於有收益能力之財產，其所有系爭土地已依高雄市政府核定之相關計畫積極進行土壤污染改善，無法對該等土地使用收益，若繼續課稅有違量能課稅原則云云，核係對於稅制之誤解，並不足採。
（）末查，原告另主張被告以減免規則第12條應排除可歸責於土地所有權人或使用權人不當使用之原因，及認原告本身為污染行為人，且應繼受前手之污染行為責任，而不得申請減免，為違背法令云云。按，減免規則第12條所謂：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地」，雖成因有可能是天然災變，也有可能是大範圍之人為事故（如某地區人民因大量抽取地下水之慣行，造成該地區或周圍區域地層下陷等是），或因人為或天然災變混和造成前揭土地狀態（如山坡地不當開發利用，導致因某次大雨或風災演變成嚴重土石流等是），但無論是何種成因，都應當排除可歸責於土地所有權人或使用權人之事由情狀。亦即土地無法使用之情況，如係可歸責於土地所有權人或使用權人不當使用之原因時，即不應准許土地所有權人或使用權人再以該事由減免地價稅，否則無異係變相鼓勵違規行為，自與減免規則之訂定係為達成國家特定政策目的不符。查系爭土地原告係於71年7月奉行政院
經濟部命令接管臺碱公司而改為原告前鎮廠，並於77年5
月關廠停產，直至95年間始經高雄市政府公告為污染控制場址及污染管制區乙節，已如前述，雖原告主張系爭土地之污染，係其前手即臺碱公司所造成，與原告無涉云云，然姑不論系爭土地之污染源是由前手臺碱公司所致，而非原告所為，但原告既表明承受臺碱公司之旨而接管系爭土地，本應繼受前手之行為責任，更遑論原告早於71年間即已接管系爭土地，土地上之廠房亦遲至77年間才關廠停產，則原告與其前手對系爭土地之污染行為已屬密切而不可區分，足見原告本身亦為污染行為人，其以自身所造成之污染致土地無法利用，而由稽徵機關以免徵地價稅予以補償，核與前揭土地稅減免規則之規範意旨，亦有未合。原告上開主張，並非可採。
五、綜上所述，原告之主張均非可採，被告否准系爭土地免徵地價稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求被告應對系爭土地作成免徵100年度地價稅之
行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　3　　 月　　5　　 日高雄高等行政法院第二庭
審判長法官　邱　政　強
法官 林　勇　奮
法官 李　協　明
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　3　　 月　　5　　 日
書記官　江　如　青