高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)101年度訴字第184號

• 裁判案由: 契稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 08 月 08 日

高雄高等行政法院判決
101年度訴字第184號
民國101年7月25日辯論終結原 告 陳文瑞
許秋馨
共 同
訴訟代理人 李季錦 律師
被 告 臺南市政府稅務局
代　表　人　施栢齡 局長
訴訟代理人 林佳億
張誠仁
上列當事人間契稅事件，原告不服臺南市政府中華民國101年3月21日府法濟字第1010231635號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國99年6月25日向訴外人飛寶動能股
份有限公司（下稱飛寶公司）購買坐落門牌號碼臺南市○區○○路388號（即新東段5424建號）建物（下稱系爭建物）
，並於同日向被告申報契稅，經核定應納契稅為新臺幣（下同）7,933,920元，原告於99年6月29日繳納完竣，並於同年月30日完成所有權移轉登記。嗣因飛寶公司無法解決系爭建物之抵押權問題，原告乃向臺北市北投區調解委員會聲請調解，雙方合意解除前開買賣契約，並會同辦理系爭建物所有權塗銷登記，嗣經臺灣士林地方法院（下稱士林地院）核定在案。原告乃於100年11月14日以系爭建物買賣契約業經雙
方合意解除為由，具文向被告申請退還已繳納之契稅，經被告以系爭建物原所有權之移轉顯非違反法律強制或禁止規定之無效行為，遂以100年11月24日南市房稅字第1000055903
號函否准其請在案。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告主張本件原買賣契約之解除，係因系爭建物尚有其他債權人之抵押權無法解決，致生糾紛，惟依調解書內容之記載，原告於取得系爭建物所有權後，已拆除該買賣標的之不動產部分設施，然：
1.按「君出售房屋辦妥移轉登記後，因買受人未依約支付價金，既經查明已依法院調解筆錄辦竣塗銷登記回復原狀，核非所有權之移轉，應不課徵契稅。」「吳君出售房屋予廖君，已辦竣所有權登記，既經法院民事庭調解因買賣契約不存在，回復為賣方，且已向地政機關辦竣塗銷登記，回復為賣方所有，吳君持法院和解筆錄及有關證明文件單獨申請撤銷契稅申報，原已繳納之契稅，應准退還納稅義務人。」「說明：‧‧‧二、‧‧‧又不動產已辦竣所有權移轉案件，可否以撤銷、解除原因而主張退還已繳納之契稅，契稅條例既未明定，原則上應不得退還；惟如所有權移轉係違反法律強制或禁止規定之無效行為，或經法院民事庭調解買賣契約不存在、買賣標的物具有瑕疵，訴經法院判決確定解除契約等情形者，‧‧‧，原已繳納之契稅應准予退還。」分別為財政部75年3月10日臺財稅
字第7522037號函、86年11月21日臺財稅字第861927148號函及99年7月20日臺財稅字第09900170270號函所釋示。
2.次按經法院核定之民事調解，與民事確定判決有同一之效力，鄉鎮市調解條例第27條第2項定有明文。又「和解成
立者，與確定判決有同一之效力。」「調解經當事人合意而成立；調解成立者，與訴訟上和解有同一之效力。」民事訴訟法第380條第1項及第416條第1項亦有明文。是以，凡經法院核定之鄉鎮市調解委員會之調解，因效力等同於民事確定判決，其地位即等同於法院民事庭之調解。
3.又按「契約經解除者，溯及訂約時失其效力，與自始未訂契約同。此與契約之終止，僅使契約嗣後失其效力者迥異。」「‧‧‧又契約一經解除，與契約自始不成立生同一之結果，故因契約所生之債權債務，溯及當初全然消滅，其已由他方所受領之給付物，依同法第259條第1款之規定，自應返還。」最高法院23年上字第3968號判例及40年臺上字第1020號判例分別著有明文。是以，契約一經解除，其契約效力溯及既往失效，即該契約應自始不存在。
4.本件原告與訴外人飛寶公司間就系爭建物訂定之買賣契約，因雙方合意解除，買賣契約自始不存在，原告並依等同於法院民事庭調解之士林地院100年7月29日100士院核字
第1894號核定之調解書辦理系爭建物之塗銷登記，嗣於100年11月11日辦竣。按系爭建物買賣契約自始不存在，被
告向原告核課契稅之原因已不存在，依前揭財政部函釋意旨，被告應將原告已繳納之契稅7,933,920元返還原告。
5.原告於取得系爭建物所有權後，雖有拆除該買賣標的物之部分設施，然因雙方合意解除契約，依民法第259條規定
，互負回復原狀之義務，因此原告願給付飛寶公司8,200
萬元作為賠償，此於士林地院100年3月31日士院核字第1053號核定之調解書業已載明，被告未察，逕予駁回原告申請，認事用法顯有違誤。
（二）至原告以系爭建物設定最高限額抵押權予麟瑞科技股份有限公司（下稱麟瑞公司）部分，係屬原告與飛寶公司買賣契約解除效力回復原狀之問題，與本件請求退還契稅無涉。換言之，買賣契約因解除自始不存在，而已解除而自始不存在的買賣契約，不會因尚未回復原狀而使得原解除之買賣契約重新有效，本件系爭建物買賣契約業經解除，被告核課契稅之原因已不存在，被告誤解法律規定，以原告設定最高限額抵押權之處分行為，作為駁回申請之理由，原處分顯然違法。至原告與璟輝開發有限公司（下稱璟輝公司）申報系爭建物買賣移轉之契稅部分，因原買賣契約解除，是該與璟輝公司買賣契稅之申報業經撤回，被告不察，逕以撤回之契稅申報案件，作為駁回申請之理由，認事用法顯有違誤。
（三）本件原告與飛寶公司間就系爭建物所訂定之買賣契約業經調解成立而不存在，該調解書亦經士林地院核定在案，此為被告所是認，是原告以「法院調解買賣契約不存在」為由，申請退稅，符合財政部99年7月20日臺財稅字第09900170270號函釋列舉之「經法院民事庭調解買賣契約不存在」之應退還已繳納契稅之條件，詎被告故意扭曲事實，逕以「系爭建物原所有權之移轉顯非違反法律強制或禁止規定之無效行為」為由駁回原告申請，被告用與原告申請退稅事由完全無關且顯然不同之規定作為駁回之理由，顯然違法至明。
（四）另按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退
還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加
計利息，一併退還。」分別為稅捐稽徵法第28條第2項及
第3項所明定。本件係因被告作成違法之行政處分所致，
亦即屬於可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款者，是被告除退還原告已繳納之稅款外，並應自原告申請退款日起算，加計利息一併退還。
（五）綜上，本件原告與訴外人飛寶公司於臺北市北投區調解委員會所成立之調解，業經士林地院核定，其效力等同於法院之調解，與判決有同一之效力。是以，系爭買賣契約既已因調解予以解除而自始不存在，則依財政部86年11月21日臺財稅字第861927148號及99年7月20日臺財稅字第09900170270號等函釋要旨，原告已繳納之契稅應予退還，被
告駁回原告退稅之申請，顯然違法及不當。又系爭買賣契約一經解除，即等同於自始不存在，被告當初核課契稅之原因亦因此自始不存在，從而，被告課徵契稅係屬公法上不當得利，自有返還之義務等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被告應依原告100年11月14日申請作
成准予退還契稅7,933,920元及自100年11月14日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之處分。
三、被告則以：
（一）按「（三）‧‧‧綜上財政部函釋規定可知，經法院判決確定解除契約者，當事人得請求退還已繳納之契稅，僅限於尚未辦竣不動產所有權移轉登記者，若當事人因法律行為已辦竣所有權移轉登記者，須因該法律行為無效（即法律關係自始不成立或不存在），於依法院確定判決或法院調解塗銷所有權移轉登記時，始可退還原繳納之契稅；而當事人依雙方之合意解除契約，使原屬有效之契約歸於消滅，其因契約取得不動產所有權者，僅負移轉登記返還之義務，並不發生塗銷登記之問題，自不得請求退還原繳納之契稅。‧‧‧。（四）‧‧‧本件原告購買系爭房屋，並已辦竣所有權移轉登記後，始依雙方之合意解除契約，使原屬有效之契約歸於消滅，原告因買賣契約取得系爭房屋所有權，僅負移轉登記返還之義務，並不發生塗銷登記之問題，自不得請求退還原繳納之契稅，且不因其解除契約係經調解程序，已經法院核定，與民事確定判決有同一之效力，而有所不同。」「契稅性質上實為憑證稅，原則上因憑證之完成而稅捐構成要件被滿足，故以憑證所表徵之法律行為『自始有瑕疵』或『未完全履行完畢』為由而許可退還契稅，大體上已經足以顧及納稅義務人之利益，若該法律行為本身並無瑕疵，且已合法履行，因當事人事後合意解除契約，而許可退稅，則契稅之繳納即完全取決於當事人之自由選擇，有違稅捐法律關係之安定性。」鈞院100年度訴字第512號判決及最高行政法院101年度裁字
第957號裁定分別著有明文。
（二）本件原告於99年6月25日與飛寶公司訂立建築改良物所有
權買賣移轉契約書，購買系爭建物，並於同日向被告申報契稅，經被告核定應納契稅稅額為7,933,920元，同年6月29日完納契稅，並於同年6月30日向臺南市東南地政事務
所辦竣買賣移轉登記。原告取得系爭建物所有權後再出售予璟輝公司，雙方於99年11月8日訂立建築改良物所有權
買賣移轉契約書，並於同年11月9日向被告申報契稅，復
於100年1月5日撤銷契稅申報。嗣原告於100年4月20日檢
附士林地院100年3月31日士院核字第1053號核定之調解書，向被告提出契稅撤銷申報申請書，主張因兩造調解買賣契約自始不存在成立，經雙方解除系爭建物移轉契約，申請撤銷申報並退還已納契稅。案經被告審核結果，認本件核屬買賣雙方辦理另一次之所有權移轉登記，依契稅條例第2條前段規定，自應申報繳納契稅；又其「回復所有權
登記」既非為自始未發生所有權移轉之一種登記，尚無得以退還前次因移轉取得不動產所有權行為所核課之契稅，而以100年4月26日南市稅房字第1000018428號函否准其請。
（三）原告復於100年11月14日檢附士林地院100年7月29日士院
核字第1894號核定之調解書，再次向被告申請退還已繳納之契稅，上開調解書調解之內容略以：「一、原臺灣士林地方法院100年4月11日士院景民青100核1053字第1000304950號核定函之調解書第5點為：『兩造應會同至臺南市地政事務所，辦理本買賣標的不動產之塗銷登記，回復為對造人所有。』此係兩造錯誤之意思表示，兩造合意雙方之真意為：『兩造應會同辦理本買賣標的不動產土地及建物之塗銷登記而非回復所有權登記，並會同請求臺南市東南地政事務所於本買賣標的不動產土地及建物所有權部之登記原因更正為【塗銷登記】。』」然依原告檢附之調解書內容所載，渠等於取得系爭建物所有權後，已拆除該買賣標的之不動產部分設施；且原告與璟輝公司曾於99年11月9日向被告申報系爭建物買賣移轉之契稅；又原告於100年3月4日以系爭建物設定最高限額抵押權予麟瑞公司等處分行為，系爭建物原所有權之移轉顯非違反法律強制或禁止規定之無效行為，自不得退還已繳納之契稅，被告遂以100年11月24日南市房字第1000055903號函否准其請。
（四）按不動產之買賣，依契稅條例第2條及第16條規定，納稅
義務人應於不動產買賣契約成立之日起30日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向稽徵機關申報契稅。是以，不動產之買賣契稅，本係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，買賣行為一經成立，即應投納契稅，至該買賣契約是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因買賣契約以後是否解除而可請求免稅（最高行政法院61年判字第408號判例可資參照）。本件原告於99
年6月25日向飛寶公司買受系爭建物，並簽訂公定格式買
賣契約書，其不動產買賣行為，顯已成立，且原告於99年6月25日向被告申報契稅，並於同年月29日繳納契稅，且
於同年月30日辦竣所有權移轉登記。是被告就原告申報系爭建物之買賣債權契約行為課徵契稅，即不得請求退還，被告否准原告退稅之申請，依法洵屬有據。
（五）原告與飛寶公司雙方係以系爭建物尚有其他債權人之抵押權，飛寶公司無法解決及塗銷，雙方為系爭建物買賣發生糾紛事件，先後成立3次調解，內容如下：
1.雙方先於100年1月14日在臺北市北投區調解委員會成立調解，內容略以：「聲請人等於98年12月31日買受對造人所有土地‧‧‧暨坐落其上之建物（建物門牌為臺南市○區○○路388號），雙方並約定買賣價金為8億2,000萬元整
。聲請人等已支付3億零694萬9,926元整之買賣價金予對
造人，並已辦理所有權移轉登記完成，卻因上開不動產尚有其他債權人之抵押權，對造人無法解決及塗銷，聲請人等與對造人為房地買賣發生糾紛事件，兩造成立調解內容如下：一、聲請人等主張撤銷本房地買賣契約之意思表示，買賣契約自始不存在。二、聲請人等已拆除本買賣標的之不動產部分設施，聲請人等願賠償8,200萬元整予對造
人，做為對造人損害賠償之用。‧‧‧四、兩造應會同至臺南地政事務所，辦理本買賣標的不動產回復登記予對造人。」等語，並經士林地院100年2月25日士院核字第570
號核定。
2.嗣於100年3月8日雙方復以相同原因成立調解，內容略以
：「兩造成立調解內容如下：一、兩造合意原臺北士林地方法院100年2月25日士院景民弘100核570字第1000302790號核定函之調解書廢除。二、聲請人等主張撤銷本房地買賣契約之意思表示，買賣契約自始不存在。三、聲請人等已拆除本買賣標的之不動產部分設施，聲請人等願賠償8,200萬元整予對造人，作為對造人損害賠償之用。‧‧‧
五、兩造應會同至臺南市地政事務所，辦理本買賣標的不動產之塗銷登記，回復為對造人所有。」等語，並經士林地院100年3月31日士院核字第1053號核定。原告遂於100
年4月20日持該調解書向被告申請退還已繳納之契稅，遭
被告否准其請。
3.雙方復於100年5月17日再次向臺北市北投區調解委員會聲請調解，經調解成立，內容略以：「兩造成立調解內容如下：一、原臺灣士林地方法院100年4月11日士院景民青100核1053字第1000304950號核定函之調解書第5點為：『兩造應會同至臺南市地政事務所，辦理本買賣標的不動產之塗銷登記，回復為對造人所有。』此係兩造錯誤之意思表示，兩造合意雙方之真意為：『兩造應會同辦理本買賣標的不動產土地及建物之塗銷登記而非回復所有權登記，並會同請求臺南市東南地政事務所於本買賣標的不動產土地及建物所有權部之登記原因更正為「塗銷登記」。』二、上開調解書（如附件影本）其餘之調解內容不變。」等語。
4.綜上，本件原告於99年6月間既與飛寶公司就系爭建物訂
立建築改良物所有權買賣移轉契約書，並向被告辦理申報契稅在案，且原告亦給付306,949,926元之買賣價金予飛
寶公司，由此足證原告與飛寶公司間就系爭建物所為買賣之債權契約行為即已成立。縱其後飛寶公司因系爭建物上其他債權人之抵押權無法塗銷，而致與原告解除系爭建物買賣契約，惟核此情形與其已發生之契稅繳納義務，並無影響。雖原告與飛寶公司於100年1月14日及同年3月8日在臺北市北投區調解委員會成立之調解內容，分別為「‧‧‧辦理本買賣標的不動產回復登記予對造人」及「‧‧‧辦理本買賣標的不動產之塗銷登記，回復為對造人所有。」等語，惟原告於100年4月20日申請退還契稅經被告否准後，復於同年5月17日再向臺北市北投區調解委員會聲請
調解，並成立下述之調解內容：「更正為塗銷登記」。然此項調解內容，乃係原告與飛寶公司間於上述買賣之債權契約行為成立後互相讓步而成立之約定，亦不能以此而免除渠等因該債權契約行為成立所生之納稅義務。原告經被告否准渠等退還契稅之申請後，再次聲請調解更正調解內容以求退稅，顯有取巧規避應納稅負之嫌。
（六）原告主張本件應有財政部75年3月10日臺財稅字第7522037號及86年11月21日臺財稅字第861927148號等函釋之適用
云云。按財政部75年3月10日臺財稅字第7522037號函釋：「君出售房屋辦妥移轉登記後，因買受人未依約支付價金，既經查明已依法院調解筆錄辦竣塗銷登記回復原狀，核非所有權之移轉，應不課徵契稅。」之規定，係因買受人未依約支付價金，經查明已依法院調解筆錄辦竣塗銷登記回復原狀，非屬所有權之移轉，應不課徵契稅。另依財政部86年11月21日臺財稅字第861927148號函釋：「吳
君出售房屋予廖君，已辦竣所有權登記，既經法院民事庭調解因買賣契約不存在，回復為賣方，且已向地政機關辦竣塗銷登記，回復為賣方所有，吳君持法院和解筆錄及有關證明文件單獨申請撤銷契稅申報，原已繳納之契稅，應准退還納稅義務人。」之規定，自不得與契稅條例規定之納稅要件相左，該函釋意旨所謂買賣契約不存在，應係指契約成立時已存在之瑕疵，如被詐欺或被脅迫而為之意思表示，而有得撤銷意思表示之原因、法律行為違反強制規定或公序良俗、標的物自始給付不能等，致影響該契約之成立或效力而言，此復經財政部99年7月20日臺財稅字第
09900170270號函：「說明：‧‧‧二、按『不動產之買
賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。』為契稅條例第2條前段所明定。又
不動產已辦竣所有權移轉案件，可否以撤銷、解除原因而主張退還已繳納之契稅，契稅條例既未明定，原則上應不得退還；惟如所有權移轉係違反法律強制或禁止規定之無效行為，或經法院民事庭調解買賣契約不存在、買賣標的物具有瑕疵，訴經法院判決確定解除契約等情形者，依前臺灣省政府財政廳57年9月23日財稅三字第16847號令、本部86年11月21日臺財稅字第861927148號函釋及前臺灣省
政府財政廳62年11月30日財稅三字第111675號函釋，原已繳納之契稅應准予退還。另本部52年臺財稅發字第840號
令、75年3月10日臺財稅字第7522037號函等2則函令，亦
係經法院調解或判決程序使原不動產買賣契約效力不存在，而不課徵契稅。‧‧‧。」釋示在案。準此，如不動產所有權移轉係違反法律強制或禁止規定之無效行為，或經法院民事庭調解買賣契約不存在、買賣標的物具有瑕疵，訴經法院判決確定解除契約等情形者，原已繳納之契稅始准予退還。如買賣契約已合法有效成立，即應依契稅條例第2條規定申報繳納契稅。
（七）本件原告買受系爭建物既已支付價金並辦妥所有權移轉登記完竣，契稅之核課要件即已成立，已如前述，原告亦曾據此再行將系爭建物出售予第三人璟輝公司，並於99年11月9日向被告申報系爭建物買賣移轉之契稅，嗣後於100年1月5日又撤銷該契稅申報，且100年3月4日以系爭建物設
定最高限額抵押權予麟瑞公司等處分行為，是以原告取得系爭建物之所有權移轉顯非違反強制規定或禁止規定之無效行為，原告雖於100年11月向地政機關辦理系爭建物所
有權部「調解塗銷」登記，然該「調解塗銷」原因，既非因原告未依約支付價金等一般買賣不成立之調解案件，核與財政部75年3月10日臺財稅字第7522037號及86年11月21日臺財稅字第861927148號等函釋之情形不同，自無該二
函釋之適用。事後系爭建物因尚有其他債權人之抵押權無法解決及塗銷，雖經調解同意辦理系爭建物「塗銷登記」，所有權回復為飛寶公司所有，惟此並不影響買受人即原告繳納契稅之義務。被告係依法課徵稅捐，對於原告並無公法上不當得利之情形，原告所繳納之契稅，自不得請求返還等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為原告得否於系爭建物買賣契約申報繳納契稅完竣，移轉所有權登記後，再以該契約因履約糾紛而合意解除並回復所有權登記為由，申請退還原所繳納之契稅稅款？茲就兩造之爭議，分述如下：
（一）按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」「契稅稅率如下：一、買賣契稅為其契價百分之六。」「買賣契稅，應由買受人申報納稅。」分別為契稅條例第2條前段、第3條第1
款及第4條所明定。次按不動產之買賣契稅，係就不動產
買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即應投納契稅；至該買賣契約是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因買賣契約以後是否解除而可請求免稅（最高行政法院58年判字第371號及61年判字第408號著有判例可資參照）。
（二）次按「契約無效，乃法律上當然且確定的不生效力，其當事人於行為當時，知其無效或可得而知者，應負回復原狀或損害賠償之責任。至契約之解除，乃就現已存在之契約關係而以溯及的除去契約為目的，於契約解除時，當事人雙方均有回復原狀之義務，故契約無效與契約解除，性質上並不相同。」最高法院49年臺上字第1597號亦著有判例可資參照。準此，不動產所有權之移轉登記倘係基於無效之法律行為（即法律關係自始不成立或不存在）者，應提起塗銷登記之訴，不得提起移轉登記之訴；而解除契約係契約當事人依雙方之合意訂立契約，使原屬有效之契約歸於消滅，買受人因買賣契約取得不動產所有權，僅負移轉登記返還之義務，並不發生塗銷登記之問題（最高法院81年度臺上字第2424號、89年度臺上字第272號、89年度臺
上字第961號判決意旨參照）。又按「吳君出售房屋予廖
君，已辦竣所有權登記，既經法院民事庭調解因買賣契約不存在，回復為賣方，且已向地政機關辦竣塗銷登記，回復為賣方所有，吳君持法院和解筆錄及有關證明文件單獨申請撤銷契稅申報，原已繳納之契稅，應准退還納稅義務人。」業據財政部86年11月21日臺財稅字第861927148號
函釋在案。揆諸前揭最高行政法院判例意旨，不動產之買賣契稅，既係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，則上開函釋意旨規定，就買賣契約不存在，並已向地政機關辦竣塗銷登記之情形，准予退還已繳納之契稅，核與前揭判例意旨並無違背。
（三）復按財政部99年7月20日臺財稅字第09900170270號函釋：「按『不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。』為契稅條例第2
條前段所明定。又不動產已辦竣所有權移轉案件，可否以撤銷、解除原因而主張退還已繳納之契稅，契稅條例既未明定，原則上應不得退還；惟如所有權移轉係違反法律強制或禁止規定之無效行為，或經法院民事庭調解買賣契約不存在、買賣標的物具有瑕疵，訴經法院判決確定解除契約等情形者，依前臺灣省政府財政廳57年9月23日財稅三
字第16847號令、本部86年11月21日臺財稅字第861927148號函釋及臺灣省政府財政廳62年11月30日財稅三字第111675號函釋，原已繳納之契稅應准予退還。另本部52年臺財稅發字第840號令、75年3月10日臺財稅字第7522037號函
等2則函令，亦係經法院調解或判決程序使原不動產買賣
契約效力不存在，而不課徵契稅。」上開函釋雖就買賣標的物具有瑕疵，訴經法院判決確定解除契約者，當事人亦得請求退還已繳納之契稅。惟財政部嗣於99年11月2日臺
財稅字第09900349080號函釋：「說明：‧‧‧二、按『
不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。』為契稅條例第2條前段
所明定。不動產已辦竣所有權移轉案件，可否以撤銷、解除原因主張退還已繳納之契稅，契稅條例既未明定，原則上應不得退還；‧‧‧，前經本部以99年7月20日臺財稅
字第09900170270號函復貴局在案。三、又本部73年7月14日臺財稅字第55807號函、81年6月2日臺財稅字第811666637號函及86年11月21日臺財稅字第861927148號函規定，
移轉不動產申報繳納契稅後，因故解除契約或撤銷移轉，在尚未辦竣不動產所有權移轉登記前，准予退還原繳納之契稅；其已辦竣所有權移轉登記者，於依法院確定判決或法院調解『塗銷』所有權移轉登記時，可退還原繳納之契稅。」綜上財政部函釋規定可知，不動產買賣契約因故解除或撤銷者，當事人得請求退還已繳納之契稅，僅限於尚未辦竣不動產所有權移轉登記者，若當事人因法律行為已辦竣所有權移轉登記者，須因該法律行為無效（即法律關係自始不成立或不存在），於依法院確定判決或法院調解塗銷所有權移轉登記時，始可退還原繳納之契稅；而當事人依雙方之合意解除契約，使原屬有效之契約歸於消滅，其因契約取得不動產所有權者，僅負移轉登記返還之義務，並不發生塗銷登記之問題，自不得請求退還原繳納之契稅。上開函釋規定須法律行為無效（即法律關係自始不成立或不存在），而塗銷所有權移轉登記時，始可退還原繳納之契稅，核與前揭最高行政法院判例意旨所述契稅係就債權契約行為而課徵，則債權契約自始無效之情形，自不能對其課契稅之原則，並無違背，本院自得加以援用。
（四）經查，本件原告於99年6月25日向訴外人飛寶公司購買系
爭建物，並於同日向被告申報契稅，經核定應納契稅為7,933,920元，原告於99年6月29日繳納完竣，並於同年月30日完成所有權移轉登記乙節，業據兩造分別陳明在卷，並有原告99年6月25日契稅申報書、被告99年契稅繳款書、
系爭建物所有權買賣移轉契約書及系爭建物異動索引查詢資料等影本附原處分卷（第56、57、54-55、84頁）可稽
，洵堪認定。嗣因飛寶公司無法解決系爭建物之抵押權問題，原告曾向臺北市北投區調解委員會聲請調解，並先後於100年1月14日、同年3月8日及同年5月17日與飛寶公司
成立3次調解，惟據其第1次調解內容記載：「聲請人等於民國（下同）98年12月31日買受對造人所有土地（土地地號為臺南市○區○○段178、178-1、178-6、356-1、357-1、371-1號）暨坐落其上之建物（建物門牌為臺南市○區○○路388號），雙方並約定買賣價金為新臺幣（下同）8億2千萬元整。聲請人等已支付3億零694萬9926元整之買
賣價金予對造人，並已辦理所有權移轉登記完成，卻因上開不動產尚有其他債權人之抵押權，對造人無法解決及塗銷，聲請人等與對造人為房地買賣發生糾紛事件，兩造成立調解內容如下：一、聲請人（指原告）等主張撤銷本房地買賣契約之意思表示，買賣契約自始不存在。二、聲請人等已拆除本買賣標的之不動產部分設施，聲請人等願賠償8,200萬元整予對造人（指飛寶公司），做為對造人損
害賠償之用。三、對造人已向聲請人等收取之買賣價金計3億零694萬9926元整，對造人應扣除前項對造人之損害賠償金8,200萬元後為2億2494萬9926元整返還予聲請人等；‧‧‧。四、兩造應會同至臺南地政事務所，辦理本買賣標的不動產回復登記予對造人。‧‧‧。」等語；第2次
調解內容為：「‧‧‧一、兩造合意原臺灣士林地方法院100年2月25日士院景民弘100核570字第1000302790號核定函之調解書廢除。二、聲請人等主張撤銷本房地買賣契約之意思表示，買賣契約自始不存在。三、聲請人等已拆除本買賣標的之不動產部分設施，聲請人等願賠償8,200萬
元整予對造人，做為對造人損害賠償之用。四、對造人已向聲請人等收取之買賣價金計3億零694萬9926元整，對造人應扣除前項對造人之損害賠償金8,200萬元後為2億2494萬9926元整返還予聲請人等；‧‧‧。五、兩造應會同至臺南市地政事務所，辦理本買賣標的不動產之塗銷登記，回復為對造人所有。‧‧‧。」等語；第3次調解內容為
：「一、原臺灣士林地方法院100年4月11日士院景民青100核1053字第1000304950號核定函之調解書第5點為：『兩造應會同至臺南市地政事務所，辦理本買賣標的不動產之塗銷登記，回復為對造人所有。』此係兩造錯誤之意思表示，兩造合意雙方之真意為：『兩造應會同辦理本買賣標的不動產土地及建物之塗銷登記而非回復所有權登記，並會同請求臺南市東南地政事務所於本買賣標的不動產土地及建物所有權部之登記原因更正為【塗銷登記】。』。二、上開調解書（如附件影本）其餘之調解內容不變。」等語，上開調解書均經士林地院核定在案，原告並於100年3月7日依第1次調解書內容，以「調解回復所有權」為登記原因，將系爭建物回復登記為飛寶公司所有，嗣於同年11月11日復依據第2、3次調解書內容，先辦理「調解塗銷」將系爭建物登記為原告所有後，再辦理「調解塗銷」將該建物登記為飛寶公司所有等情，此有臺北市北投區調解委員會100年1月14日100年民調字第0011號、100年3月8日100年民調字第0053號、100年5月17日100年民調字第0142號調解書及系爭建物異動索引查詢資料等影本附原處分卷（第85-89頁）足稽。綜上調解書內容觀之，原告係於簽訂
系爭建物買賣契約，並辦理所有權移轉登記後，因出賣人飛寶公司無法解決及塗銷該建物原有之抵押權登記，雙方因此成立上開調解內容，核其性質乃屬雙方之合意解除契約，並負所有權回復登記之義務，故不論其調解書上用語係用「撤銷」意思表示或「塗銷登記」，均不會改變其法律關係性質。揆諸前揭最高行政法院判例及財政部函釋規定，本件原告購買系爭建物，並已辦竣所有權移轉登記後，始依雙方之合意解除契約，使原屬有效之契約歸於消滅，原告因買賣契約取得系爭建物所有權，僅負移轉登記返還之義務，並不發生塗銷登記之問題，自不得請求退還原繳納之契稅，且不因其解除契約係經調解程序，已經法院核定，與民事確定判決有同一之效力，而有所不同。是被告否准原告請求退還已繳納之契稅，並無不合。原告主張系爭買賣契約既已因調解而自始不存在，則依據財政部86年11月21日臺財稅字第861927148號及99年7月20日臺財稅字第09900170270號等函釋要旨，原告已繳納之契稅應予
退還云云，尚非可採。
（五）又所謂公法上不當得利，係指在公法範疇內，欠缺法律上原因而發生財產變動，致一方得利，他方受損害之謂；並基於依法行政原則，不合法之財產變動均應回復至合法狀態，而使受損害者享有公法上之不當得利返還請求權。又有效之行政處分，因其本身即屬財產變動之法律上原因，且行政處分除非達於無效程度而自始無效外，縱屬違法，於該行政處分經撤銷、廢止或因其他事由失效前，該行政處分之效力仍繼續存在，故以該行政處分為依據之財產變動，即非無法律上原因，自不構成公法上不當得利（最高行政法院95年度判字第1623號判決意旨參照）。經查，本件契稅原課稅處分核定後，即經原告繳納完竣，且原告亦未於法定期間內提起行政救濟，是原核課處分已經確定在案。依此事實，本件原告請求被告返還之契稅，係因被告原所為核課契稅之行政處分而繳納，所發生之財產變動，即該核課處分係原告繳納契稅及被告收取契稅之財產變動之法律上原因，故依上開所述，必該核課契稅處分係屬無效、或經撤銷、廢止或因其他事由失效，被告原收取契稅之財產變動始會成為無法律上原因。然本件原課稅處分迄至本件辯論終結前，並未因撤銷、廢止或其他事由而失效，則被告收受系爭稅款，即非無法律上之原因，自不構成不當得利。原告主張系爭買賣契約經雙方合意解除後，當初課徵契稅之原因即自始不存在，被告取得系爭稅款，係屬公法上不當得利，自有返還之義務，並依稅捐稽徵法第28條規定請求退還系爭稅款云云，亦不足採。
（六）綜上所述，原告之主張既不足取，被告否准原告請求退還已繳納之系爭契稅，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應依其申請作成准予退還系爭契稅及法定利息之處分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　8　　 月　　8　　 日高雄高等行政法院第二庭
審判長法官　邱　政　強
法官　詹　日　賢
法官　李　協　明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　8　　 月　　8　　 日
書記官 黃　玉　幸