高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)101年度訴字第319號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 11 月 21 日

高雄高等行政法院判決
101年度訴字第319號民國102年11月7日辯論終結原 告　蔡榮聰
參 加 人 蔡榮蔚（原名蔡榮峯）
蔡宗坤
蔡宗裕
蔡宗訓
蔡詹水雲
蔡淑美
被 告　財政部南區國稅局
代　表　人　洪吉山
訴訟代理人　江季玲
陳富英
黃馨美
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101年6月18日台財訴字第10100047400號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、被告原名財政部臺灣省南區國稅局，於民國102年1月1日起
變更為財政部南區國稅局，惟組織並未改變，無須承受訴訟，爰逕為變更名稱。
㈡、本件原告、參加人蔡詹水雲、蔡淑美及蔡宗坤經合法通知，無正當理由均未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，就此部分爰准由被告一造辯論而為判決。
二、事實概要：
緣原告之父蔡城（即被繼承人）於民國98年11月3日死亡，
原告及參加人蔡宗坤、蔡榮蔚、蔡宗裕、蔡宗訓、蔡詹水雲、蔡淑美等繼承人經核准延期至99年8月3日辦理遺產稅申報，原告分別於99年7月9日、同年月15日及同年8月16日申報
遺產稅，列報遺產總額計新臺幣（下同）82,708,865元。經被告依查得資料，核定遺產總額269,364,198元，遺產淨額244,027,434元，應納稅額24,402,743元，並以其漏報債權186,219,416元，依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額18,621,942元處以0.8倍之罰鍰計14,897,553元。原告就遺產總額－土地、債權、未償債務扣除額及罰鍰等項不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項
規定重新審查，重審復查決定將財政部臺灣省南區國稅局（於102年1月1日改名為財政部南區國稅局）100年11月18南區國稅法二字第1000056931號復查決定撤銷，就土地項目部分，追認未償債務扣除額67,635,401元，遺產淨額變更為176,392,033元，其餘復查駁回。原告仍表不服，就遺產總額－
債權、未償債務扣除額及罰鍰等項不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
㈠、被告核算之遺產總額有誤：
⒈被繼承人蔡城於98年11月3日死亡，生前雖有借款予櫻梅建
設股份有限公司（下稱櫻梅公司，法定代理人為陳英美）新台幣（下同）186,219,416元之債權（包括帳列股東往來86,219,416元及其他應付款100,000,000元），但被繼承人蔡城擔任尚德實業股份有限公司（以下簡稱尚德公司）於87年間向花蓮區中小企業銀行（下稱花蓮企銀）、中國農民銀行（於95年5月1日與合作金庫商業銀行股份有限公司合併，下稱合作金庫）、華僑商業銀行（下稱華僑銀行）借款之連帶保證人，尚德公司欠款分別為237,000,000元、11,111,693元
、46,683,044元暨利息、違約金。上開債權銀行於94至95年間，分別將上開債權讓與馬來西亞商富析資產管理有限公司台灣分公司（以下簡稱富析資產管理公司）、台灣金聯資產管理股份有限公司（以下簡稱金聯資產管理公司）及瑞陞復興資產管理股份有限公司（以下簡稱瑞陞資產管理公司），嗣上開資產管理公司又於96年至98年間，陸續將上開銀行債權共計301,794,737元讓與陳英美，被繼承人生前確有上開
連帶保證債務，要屬無疑。
⒉陳英美經由資產管理公司取得對被繼承人蔡城之債權後，向被繼承人提出償還債務之請求，經雙方協商後，被繼承人同意將其對櫻梅公司之債權186,219,416元，轉讓給陳英美，
作價抵償該連帶保證債務，並於96年2月1日簽立承諾書為證，故被繼承人對櫻梅公司之債權186,219,416元，已因雙方
意思合致作價清償而消滅。櫻梅公司因帳簿未更新記載，誤載對被繼承人仍負有該筆債務，不影響債權債務已消滅之效力。原告申報遺產稅當時，被繼承人對櫻村公司之債權既已不存在，即無須列入債權申報，被告卻核定為原告漏報稅額，顯然有誤。再者，債權人陳英美為避免清償之日遙無可期，已另就上開連帶保證債務對被繼承人遺產追索，業已向法院聲請強制執行，經臺灣板橋地方法院101年度司執字第2519號執行事件，對蔡城之繼承人發禁止收取命令，同時對第
三人櫻梅公司發禁止清償命令在案，被告於核算被繼承人遺產總額時，未扣除該筆未償債務，顯然有誤。
㈡、罰鍰部分：
原告全權委任專業代書申報遺產稅，所依據資料是向國稅局申請之遺產明細表，不疑有他，然有關被告認定漏報被繼承人蔡城對櫻梅公司債權一事，所有繼承人皆不知情。蓋被繼承人生前已將該債權轉讓與陳英美，藉以作價清償保證債務，櫻梅公司雖知情，但疏未在公司帳冊做沖轉記載，若以櫻梅公司之疏失，而對所有繼承人處0.8倍之罰鍰，實有失公
允。蓋依行政罰法第7條第1項之規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」原告既無故意及過失之情事，依法不能裁處罰鍰。再者，本件裁處罰鍰金額過於龐大，比之目前整體社會經濟環境不佳之情況，所處罰鍰過於龐大且不合理，應從輕量處裁罰倍數等情，並求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定、重審復查決定）不利於原告之部分。
四、參加人之陳述：
㈠、蔡宗裕、蔡宗訓部分：本件繼承人分屬大、二房，參加人所屬大房對於被繼承人遺產狀況完全不知情，亦未參與遺產申報。二房繼承人負責申報時，誤以為債權、未償債務相抵償後就不用申報，更不可能知會大房繼承人。故參加人應無故意過失，自不應負漏報稅產稅之裁罰責任。其餘之聲明、主張均與原告相同。
㈡、蔡榮蔚部分：聲明、主張均與原告相同。
㈢、蔡宗坤、蔡詹水雲、蔡淑美部分：未到庭陳述意見，亦未提供書狀以供審酌。
五、被告則以︰
㈠、被繼承人蔡城死亡時遺有對櫻梅公司之債權合計186,219,416元，有繼承人蔡榮蔚99年12月20日於被告機關之談話紀錄
及說明書、櫻梅公司99年12月20日說明書、營業稅稅籍查詢、98年度資產負債表暨股東往來明細等帳證附卷可稽。原告雖主張系爭債權已作抵債之用，惟被繼承人僅係尚德公司借款之連帶保證人之一，且被繼承人名下有土地及房屋不動產，於協商當（96）年其亦有近400萬元之所得。又陳英美原
即持有對櫻梅公司未收取之債權，卻又同意被繼承人僅以系爭債權供作抵債，有違常理；又被繼承人若確已轉讓系爭債權予陳英美，按民法第297條債權讓與應通知債務人方生效
力之規定，櫻梅公司當應知情，且陳英美又為該公司之負責人，惟該公司卻於99年出具說明書稱對被繼承人尚有欠款，而隻字未提系爭債權移轉之事，再依該公司股東往來之帳載情形，亦列為被繼承人之債權，未曾調整轉列於陳英美項下，難謂確有債權轉讓之實，亦難認原告事後補具之被繼承人承諾書為真正。另依原告提示之執行命令及第三人（即櫻梅公司）陳報扣押債權金額或聲明異議狀所載，更證被繼承人死亡時確實遺有對櫻梅公司之債權計186,219,416元，且為
原告不爭執，縱認被繼承人有未償債務，亦應依規定分別載列於遺產稅申報書中遺產總額之債權及扣除額之死亡前未償債務二欄位，尚不得逕予互抵，被告依法核定被繼承人系爭債權186,219,416元，併入被繼承人遺產課稅，並無不合。
㈡、依民法第474條第1項及第739條規定，主債務人與連帶保證
人係分別根據消費借貸契約及保證契約，對債權人負責，其債務發生之原因並不相同。按民法第749條規定，保證人如
已向債權人為清償，即對主債務人有求償權，不論保證人就債務為全部清償或一部清償，於其清償限度內，債權人對於主債務人之債權及擔保物權當然移轉於保證人。是以保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故最終應負清償責任者乃為主債務人。則連帶保證債務人縱使為主債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故其財產僅為形式上變更（現金變為債權），實質上並無減少。申言之，連帶保證人不管有無為主債務人代償債務，其財產價值實質上均未減少。又連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債權。則遺產及贈與稅法第17條第1
項第9款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」應限縮
解釋不包括保證債務在內。亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之遺產稅時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則如發生主債務人及連帶保證人均死亡之情形，則在核定遺產稅時，對同一筆債務，將分別於渠等之遺產總額中減除該筆未償債務，有違實質課稅及租稅公平原則。本件系爭保證債務之主債務人為尚德公司，該公司積欠銀行債務達301,794,737元，被繼承人與張和連、蔡
榮蔚及陳兩傳同為連帶保證人，於被繼承人死亡時，上開債權已出讓予債權人陳英美，陳英美並未對系爭債務聲請法院強制執行，是該連帶保證債務於繼承發生時，尚非已確定或可得確定應由其遺產負責清償，原告提示債權人陳英美於101年1月3日後始陸續向臺灣板橋地方法院請求執行蔡城之財
產，主張系爭保證債務應自遺產總額中扣除乙節，按遺產稅之核課係以繼承事實發生（即被繼承人死亡時）為基準時點，縱原告所稱債權人事後已向法院聲請強制執行乙節屬實，亦不影響該連帶保證債務於被繼承人死亡時（98年11月3日
）尚無業已確定或可得確定應由其遺產負責清償情形存在之事實。另縱被繼承人代主債務人清償債務，致減少其本身現有財產，然於代償之額度內同時承受債權人對於主債務人之債權，對遺產稅稅基之計算不生影響，此有最高行政法院100年度判字第1535號判決及95年度高等行政法院法律座談會
提案六決議參照，原告稱系爭債權186,219,416元與保證債
務301,794,737元相抵不用申報乙節，尚不足採。
㈢、遺產及贈與稅法第45條之違章處罰，係按所漏稅額處以2倍
以下罰鍰，關於違章罰鍰倍數之裁量，裁罰倍數參考表已就違章人之短漏報行為是否符合特定行為手段及短漏報財產之種類，作為罰鍰之裁量事項，無非係基於違章人之違章行為惡性及減輕國家資源用於查證違章事實之浪費之考量，均屬於違章情節輕重裁量之一環，則稅捐機關依此基準而為裁量，即難謂有違法不當情事。又裁罰倍數參考表之使用須知第4點雖保留予稅捐機關就個案違章情節之特殊性，於表定倍
數外仍有減輕或加重之空間，惟解釋上仍應以該違章事件本質上具有特殊加重或減輕之理由為必要（否則即屬恣意為差別對待），此即該規定後段要求「惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由」之意義所在。本件就行為人受責難程度、國家資源用於查證違章事實之浪費、系爭債權實現及所得利益、繼承人之資力及責任能力，採為裁罰之考量因素如下：⒈原告漏報財產種類為被繼承人對櫻梅公司之債權186,219,416元，然櫻梅公司原負責人為繼承人蔡榮蔚，於97年2月22日變更負責人為蔡榮蔚母親即陳英美，而原告蔡榮聰則擔任董事乙職，蔡榮蔚卸下負責人職務後仍參與公司之財務，有準備程序進行中原告及參加人蔡榮蔚之筆錄可證。而該公司積欠被繼承人之債權186,219,416元，其中帳載應付被繼承人
之土地款100,000,000元部分，為參加人蔡榮蔚任負責人職
務之期間即屬存在，迄至被繼承人死亡時並未變更，餘86,219,416元之股東往來係延續性之債權，依蔡榮蔚服務於公司前後期職務當所知悉該債權之存在，遺有債權，繼承人等即應負有據實申報之義務，縱其認為保證債務3億餘元與債權1億8,000餘萬元可以相抵，亦應分別揭露於遺產稅申報書「
遺產總額－債權」及「扣除額」欄位，由稽徵機關衡酌個案具體情況綜合判斷，至其委任之代書辦理遺產稅申報係依據本局提供之遺產明細表，該明細表並無系爭債權揭露致生漏報等由，均屬原告誤解或其選任代理人之過失，並不能阻卻其行政違章行為之違法性。渠等漏未申報亦未揭露系爭債權，致生漏報情事，縱非故意，亦有過失，依行政罰法第7條
第1項「違反行政法上義務之行為，非出於故意過失者，不
予處罰。」之規定，自應論罰。
⒉被告曾函請櫻梅公司提供截至繼承日止之股東往來、其他應付款及長期借款等會計科目餘額及明細帳等供核，皆未獲查復。嗣於99年12月6日另函請財政部北區國稅局三重稽徵所
代為查調櫻梅公司等相關資料，該公司始提出債權明細，故系爭漏報之債權經多次查調始輾轉取得，國家資源用於查證違章事實之浪費較諸主動揭露者尤重，且渠等就漏報財產迄未提出不可歸責之事由，無從據為減輕裁罰之正當理由。又系爭債權186,219,416元，經就就債務人櫻梅公司之營運及
財務狀況以觀，其業務正常營運，100年度之資產負債表帳
列股東權益之金額為26,691,679元，現金、銀行存款及存貨等達3億9,000餘萬元，房地不動產達1億2,000餘萬元，且持有房地為臺北市中山區及新北市三重區、土城區，均為都會地區土地，市值不斐，是以系爭債權186,219,416元尚無不
能收取或行使之情事，繼承人確能因債權取償獲得繼承利益，要無疑義。
⒊參酌類似短漏報同類財產案件，依裁罰倍數參考表編號802-1處以0.8倍罰鍰，並無悖離稅捐機關長期適用裁罰倍數參考表所形成之行政慣例。況經調閱繼承人之歸戶財產資料，查悉繼承人持有之原有財產大部分為台北市、新北市之房地，並有投資股票收益，收取租賃之事實，均具有相當雄厚實力之資產，參照本件遺產總額為269,364,198元，遺產稅之稅
率已調降為單一稅率10%，裁罰之倍數亦僅為漏稅額之0.8倍，尚不發生遺產不足清償稅捐債務之情事。綜觀本件原告之客觀行為情狀，一般過失漏報之行為手段、債權實現及所得利益、繼承人之資力、責任能力等因素，其違規情形並無有別於以往之具體特殊情形，無從據以採為減輕裁罰之正當理由。
六、本件事實概要欄所載之事實，有遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、復查申請書、復查決定、訴願書重審複查決定書、訴願決定書在卷可證，且經兩造分別陳明在卷，堪予認定。本件之爭點為：⑴被繼承人對櫻梅公司之債權，是否經作價抵償保證債務，已轉讓給陳英美而消滅？⑵被繼承人所負保證債務，是否屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定之被繼承人生前之未償債務，而得自遺產總額中扣除？⑶被告所為罰鍰處分，是否適法？爰分述如下：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第17條第1
項第9款所規定。未償債務得自遺產總額中扣除而免徵遺產
稅規定之立法意旨，在於實現量能課稅原則，一方面將消極債務予以減除，採淨財產課稅原則，亦即以遺產淨額為遺產稅之計算稅基，藉以表彰遺產之真正納稅能力；一方面也體現民事上關於非一身專屬性之債務，不隨債務人死亡而消滅之基本原則。故特定之未償債務得否自遺產總額中扣除，應以此規範目的為基礎加以判斷。次按，民法第273條第1項規定「連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」連帶保證人就其連帶保證之債務，依上開法理固與主債務人同對債權人各負全部之給付責任，惟依民法第739條規定「所謂保證，乃當
事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」是連帶保證債務，僅為排除先訴抗辯權行使之保證，其債務仍具有從屬性，因此連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務仍尚未實際發生，僅是有發生之可能性而已，故在會計上被評價為「或有負債」，須至主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人追索或請求執行者，方使連帶保證債務從原來之「或有負債」狀態，轉而處於確定負債情況。又連帶保證債務因主債務之不履行而發生，經連帶保證人代為清償後，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係、與其他連帶保證人之分擔關係，而取得彼此間之求償債權，該債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等，而對遺產稅稅基之計算應不生影響。故除非連帶保證人能證明主債務人及其他連帶保證人之債信貶損而已無償債能力，向主債務人求償或就超過其應分擔額部分向其他連帶保證人求償蓋然性極低，或已無求償可能性者，始得認該連帶保證債務已轉化為確定之未償債務，而合致上述遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規範「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」之要件。
㈡、次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規
定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」「被繼承人死亡
時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項、第45條及遺產及
贈與稅法施行細則第20條第1項所明定。又違反遺產及贈與
稅法第45條之違章情形，「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短漏報之財產屬前述財產以外者，
處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」為財政部依98年3月5日修正頒
布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，上開參考表規定內容核屬財政部基本於主管權責，指示所屬各機關處理行政爭訟及裁量基準，無違立法本旨及法律保留原則，自得為所屬機關人員辦理相關案件時所援用，從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法，合先敘明。
㈢、經查，被繼承人蔡城於98年11月3日死亡，原告分別於99年7月9日、同年月15日及同年8月16日申報遺產稅，列報遺產總額計82,708,865元，經被告調查被繼承人蔡城投資之公司截至繼承日有關股東往來、其他應付款及長期借款等情形，始發現被繼承人尚持有對櫻梅公司之債權合計186,219,416元
漏未申報，乃核定遺產總額269,364,198元，遺產淨額244,027,434元，應納稅額24,402,743元，除補徵稅額外，並按所漏稅額18,621,942元處以0.8倍之罰鍰計14,897,553元。原
告就前揭遺產總額－土地、債權、未償債務扣除額及罰鍰等項不服，經復查、訴願及重審復查決定結果，追認未償債務扣除額67,635,401元，並重新核定遺產淨額為176,392,033
元，餘維持罰鍰原處分等情，業據被告陳述在卷，並有前揭遺產稅核定通知書、裁處書、櫻梅公司資產負債表及明細分類帳、復查決定書附卷可稽，應可認定。又原告亦不否認被繼承人蔡城對櫻梅公司享有借款債權186,219,416元之事實
，然主張被繼承人蔡城因擔任尚德公司向花蓮企銀等3家債
權銀行貸款之連帶保證人，負有合計高達301,794,737元保
證債務，櫻梅公司負責人陳英美由資產管理公司輾轉受讓取得貸款銀行對被繼承人之保證債務求償債權，經陳英美、被繼承人雙方經協商後，被繼承人於96年2月1日簽立承諾書，同意以其對櫻梅公司之債權186,219,416元作價抵償保證債
務，是則被繼承人對櫻梅公司之上開借款債權因作價抵償而歸於消滅，自不列入遺產總額云云。惟查，被告因查核被繼承人蔡城遺產狀況之必要，而函詢櫻梅公司，經櫻梅公司於99年12月20日提出說明書，陳報截至98年11月3日被繼承人
蔡城死亡時止，遺有對櫻梅公司之2筆借款債權，合計186,219,416元等情，有櫻梅公司說明書在卷可查；且卷附之櫻梅公司98年度資產負債表、股東往來明細、營業稅稅籍資料，仍有該筆借款負債之記載，亦核與櫻梅公司說明書相符合。另繼承人蔡宗蔚於99年12月20日提出說明書及接受被告調查之談話紀錄，亦陳明因誤認被繼承人對櫻梅公司享有債權約1億8千餘萬元，與其擔任尚德公司連帶保證人所承擔之保證債務3億餘元及利息違約金，相加減仍為負數，故於申報遺
產總額時，未予揭露列入表單等語，此有其說明書及談話紀錄在卷可按；況且櫻梅公司負責人陳英美為原告之母親、被繼承人蔡城之同居人，茍被繼人蔡城確有將上開債權轉讓陳英美，則何以身為櫻梅公司負責人之陳英美於回覆被告調查資料時，仍明確記載櫻梅公司上開債權。綜合上開證據資料，足認被繼承人蔡城死亡時，確遺有對櫻梅公司合計186,219,416元之借款債權，原告上開主張已作價清償而將債權轉
讓陳英美（櫻梅公司負責人）云云，與事實不合，不予採信。退步言之，縱採信被繼承人生前確有簽立承諾書，同意將對櫻梅公司之債權轉讓予陳英美，作價清償部分保證債務，然依民法第297條規定，債權之讓與，非經通知債務人，對
於債務人不生效力。本件債權讓與人及受讓人顯然未踐行債權讓與之通知程序，債務人櫻梅公司亦未就該債權之移轉為調整轉列，此觀櫻梅公司帳務仍記載被繼承人之債權，及櫻梅公司出具之說明書承認對被繼承人尚有欠款即明，難謂上開債權讓與已生效力，業使被繼承人對櫻梅公司之債權因轉讓而消滅。此外，依櫻梅公司97年、98年度資產負債表帳列淨值達25,033,398元、25,088,699元，營運狀況正常，且持有台北市及新北市都會區不動產，被繼承人對櫻梅公司之債權核無不能收取或行使之情事。綜上所述，被告核定債權186,219,416元，併入被繼承人遺產課稅，並無不合。
㈣、原告主張被繼承人蔡城生前擔任尚德公司向花蓮企銀等3家
銀行借款之連帶保證人，承擔保證債務合計301,794,737元
及利息、違約金，被繼承人生前確有上述未償債務等情。惟查，保證債務之主債務人為尚德公司，被繼承人蔡城與張和連、蔡榮蔚及陳兩傳等4人，同為尚德公司向3家債權銀行借款之連帶保證人，嗣陳英美於96年至98年間，輾轉經由資產管理公司受讓取得上開債權銀行之債權，然迄於98年11月3
日被繼承人死亡時，債權人陳英美並未就被繼承人之財產聲請強制執行，難認被繼承人所負之連帶保證債務已轉化已確定負債情況。且觀諸被繼承人於98年11月3日死亡時，尚德
公司之資產負債表淨值雖為負數，然當時該公司帳上仍有價值高達376,469,500元之不動產，且仍在營業中，並無解散
清算情事，此有公司查詢資料、營利事業查詢資料、公司資產負債表可資佐證。再者，被繼承人蔡城僅係連帶保證人之一，尚有其餘3名連帶保證人，則被繼承人在其代為清償範
圍內，除對主債務人外，另可取得向其他連帶保證人之求償權，就遺產總額之實質減損不生影響。綜合上開各等情判斷，被繼承人蔡城死亡前，尚德公司、其他連帶保證人債信尚非已貶損至絕無償債能力之程度，而使被繼承人之連帶保證債務從原來之「或有負債」狀態，轉為確定負債情況，尚難認定系爭未償債務合致前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定要件，而為原告有利認定。至於原告提出臺灣板橋地方法院101年度司執字第2519號執行命令，固證明債權人
陳英美已於101年1月已向臺灣板橋地方法院具狀申請就被繼承人財產在186,219,416元之範圍內聲請假扣押，已經獲准
，惟此求償行為乃在被繼承人死亡基準時之後，核與前揭所述未償債務之意義尚有未合。從而，被告以被繼承人蔡城死亡前未償債務301,794,737元，不該當於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所指「被繼承人死亡前，未償之債務」
，未從遺產總額扣除額予以扣除，所為否准認列免徵遺產稅之核定，於法要無不合。
㈤、被告查得原告有漏報被繼承人蔡城死亡前對櫻梅公司之債權186,219,416元，已如前述，有遺產漏報情事應可認定。再
查，櫻梅公司係被繼承人蔡城家族投資之公司，原負責人為參加人蔡榮蔚，至97年2月22日始變更負責人為陳英美（蔡
榮蔚之母），原告蔡榮聰則擔任董事乙職，有櫻梅公司股東明細查詢及原告、參加人蔡榮蔚於本院準備程序筆錄可證，而上開借款186,219,416元債權亦均列明於櫻梅公司帳冊，
數額如此之大，原告及參加人蔡榮蔚當無諉為不知之理。原告就其所為遺產稅申報行為，本即有注意義務，且均為原告所能注意，就其未善盡注意義務致造成漏報結果，自應負過失違章責任。被告審酌被繼承人遺產總額高達269,364,198
元，並無不足清償稅捐債務之情事，且各繼承人資力良好，但未能積極配合稽查造成稅務人力資源浪費之情形，爰於法定裁量範圍內，依前揭財政部依98年3月5日修正頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定論罰，核算遺產稅漏稅額18,621,942元，再按所漏稅額處0.8倍罰鍰計14,897,553元，洵無不合，該處分應予維持。至參加人蔡宗裕、蔡宗
訓雖主張非遺產稅申報行為人，且不知債權存在，就短漏報稅並無故意過失，不應受處罰云云。惟按「遺產稅之納稅義務人如左：．．．二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。．．．」「遺產稅納稅義務人為2人以上時，應由其全
體會同申報，．．．。但納稅義務人1人出面申報者，視同
全體已申報。」遺產及贈與稅法第6條第1項第2款及同法施
行細則第22條第1項分別定有明文。又因我國之遺產稅法制
，採總遺產稅制，以遺產總額來計算稅額，原則上係以遺產本身為稅捐債務（包括本稅及裁罰）之責任財產，罰鍰處分不能分割，應以繼承人全體為漏稅罰之裁罰對象，無從選擇部分繼承人為對象予以裁罰，倘因申報人之故意過失致其他繼承人所繼承遺產受有罰鍰之損失，僅得依內部關係尋求其他法律途徑救濟，參加人上開主張，核不影響本件罰鍰處分之作成，附此敘明。
七、據上論結，原告之主張尚無可採。被告復查決定增列遺產總額─債權為186,219,416元，並以原告前揭違章，按所漏稅
額裁處0.8倍罰鍰計14,897,553元，並無違誤。訴願決定遞
以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，均附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　年　　11　　 月　　21　　日高雄高等行政法院第四庭
審判長法官　戴　見　草
法官　孫 國 禎
法官　孫 奇 芳
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　年　　11　　 月　　21　　日
書記官 宋　鑠　瑾