高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)101年度訴字第412號｜法律人

高雄高等行政法院判決 101年度訴字第412號民國103年4月2日辯論終結原告　鄭江水訴訟代理人　方雍仁　律師被告　財政部高雄國稅局代　表　人　吳英世局長訴訟代理人　徐宜畇上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年8月14日台財訴字第10100048790號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、程序事項︰按被告原名財政部高雄市國稅局，代表人為何瑞芳局長，嗣於民國102年1月1日更名為財政部高雄國稅局，其代表人亦變更為吳英世局長，茲由其新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要︰緣原告於98年6月9日與萬盛發投資股份有限公司（下稱萬盛發公司）簽訂本金自益、孳息他益之有價證券信託契約(下稱信託契約)，信託期間為7年，將其所持有興富發建設股份有限公司（下稱興富發公司，為公開發行股票上市公司）股票1,300,000股移轉予受託人萬盛發公司，作為信託之原始信託財產，並以受託人、訴外人鄭喬文（原告之孫女）、鄭鈞方（原告之孫子）、時代贏家投資股份有限公司（下稱時代贏家公司）及達麗投資股份有限公司（下稱達麗公司）為信託財產孳息之共同受益人，經被告依資料查得，上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該部分之所得仍屬委託人之所得，爰將興富發公司開立分配予受託人信託專戶之97年度（給付年度為98年）營利所得新臺幣（下同）3,119,537元及其可扣抵稅額134,334元，歸課核定原告當年度綜合所得總額8,757,596元及補徵稅額1,113,481元(下稱原處分)。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張︰ (一)被告以實質課稅原則，錯誤混淆「信託贈與」與「一般贈與」之課稅定性，對原告核課所得稅，對於事實之認定顯有違誤，課稅處分應予撤銷： 1、按信託法第1條規定，財產所有人將財產「移轉」或設定給管理人，係使管理人為特定人之利益或目的，管理或處分財產，同時達到財產保護、資產增值或節稅等功能。又，委託人「將財產信託予受託人管理處分」與「委任受託人領取孳息再贈與受益人」之情形，在其法律基礎及法定構成要件，均有不同。蓋，「信託契約」之法律依據係信託法第1條，法定要件係委託人將財產權移轉設定與受託人，再由受託人依信託本旨，交付信託利益予受益人；「贈與契約」之法律依據係民法第406條，法定要件係贈與人直接將自己之財產無償給予他人。再者，「一般贈與」與「信託贈與」二者區別實益係：⑴信託財產不以委託人自己之財產為限；贈與人僅得以「自己之財產」無償給予他人。⑵信託贈與應依遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)第5條之1及第5條之2規定，課徵或不課徵贈與稅；一般贈與應依遺贈稅法第3條及第4條規定，課徵贈與稅。⑶於他益信託下，委託人除信託行為另有保留外，於信託成立後不得變更受益人或終止其信託，亦不得處分受益人之權利（信託法第3條本文）；惟贈與物之權利未移轉前，贈與人得隨時撤銷其贈與（民法第408條第1項本文）。另衡諸信託課稅理論，主要有信託實體理論與信託導管理論（所謂信託導管理論，認為信託只是委託人為謀受益人之利益，利用信託制度達成之一種手段、導管而已）。又，在信託課稅時點之選擇上，有所謂「所得發生主義」（所得發生時課稅原則）及「所得實現主義」（所得實現時課稅原則）兩種對應之課稅原則，此二原則之採行與前述之「信託導管理論」及「信託實體理論」相呼應，採信託導管理論者，原則上屬於發生主義，而採信託實體理論者，原則上屬於實現主義。我國信託稅制在設計之初，即以信託導管理論為原則（黃俊杰，信託課稅之規範設計，第179頁、第189頁，月旦法學雜誌，92年4月）。 2、又於遺贈稅法第5條之1立法時，即有信託業者主張應以信託利益實際移轉予他益受益人時，作為贈與稅課稅時點。惟財政部以⑴美、日兩國規定，受益人於信託行為成立時，即應課稅；⑵如依信託利益實現時課稅，必將違反遺贈稅法於財產或權利取得時，即課贈與稅之基本原則；⑶增加贈與人分散稅負之誘因，有違稅捐公平原則；⑷受益人信託利益實現之時點多元，而贈與人於信託財產已失去掌控後，仍須為報稅目的介入信託，似與他益信託之目的不符；⑸信託實現時報稅，如以實現時點之財產為稅基，其應稅數額將無法掌控及確定；⑹延遲課稅缺乏理論依據，且贈與人資力無法保障稅負，容易造成稅款流失等理由，加以反對，選擇以訂立信託契約之日，作為贈與行為發生日，核課贈與稅（黃鴻隆，論他益股票信託贈與稅爭議，第13頁-第14頁，100年12月31日，稅務旬刊），確立信託贈與稅以所得發生主義為課稅時點之原則。準此，我國遺贈稅法於立法當時之立法考量係著重於稽徵經濟原則及防止稅捐遲延之效果。由上開說明可知，信託法制有關他益信託之類型，係委託人經由信託契約之受託人，將信託利益移轉於非委託人之受益人，造成委託人之財產減少，而受益人之財產增加之效果，而其三面關係之信託法律形式（委託人、受託人、受益人）雖與二面關係之贈與契約（贈與人、受贈人）有別，惟衡酌其實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有，實與贈與並無不同，因此立法者於信託稅制之立法規範設計上，對於信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人之情形，即以遺贈稅法第5條之1第1項之法律規範，將其擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」，並以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，對委託人課徵贈與稅。 3、再者，審究信託稅制於立法規範設計上，立法者既已基於稽徵經濟原則之考量，選擇使該稅捐客體提前於信託契約成立時即擬制實現之法律效果，並藉由該信託利益權利價值之不同性質，而異其估價標準以折算現值。倘若於享有孳息部分信託利益採用郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率按年複利折算現值與實際孳息利率有所差異時，雖將發生未來孳息收益之權利價值與實際產生之收益之實質落差而造成贈與課稅價值之不同，惟此由規範信託行為之相關稅法政策，縱使納稅義務人享有減免租稅利益之效果，亦係立法裁量造成稅捐負擔之差異，以及自由經濟市場機制自然運作之客觀結果，徵納雙方理應同受其拘束。且徵諸孳息他益信託契約，受益人雖享有信託利益之權利，但未必實際享有信託利益（如公司虧損不分配股利，或金錢消費借貸債務人宣告破產，受益人實際上未能領得孳息），但委託人卻需於信託契約成立時即繳納贈與稅，可見信託贈與課稅之不利益風險，不僅可能存在於稽徵機關方面，亦可能存在於納稅義務人方面。準此，被告自不得恣意以「實質課稅原則」作為課稅手段，恣意曲解作成處分。 4、次按司法院釋字第420號解釋意旨已於98年5月13日增訂公布之稅捐稽徵法第12條之1予以明文，衡諸租稅法所重視者，係為足以表徵納稅能力之經濟事實，並非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，因此，稅法之解釋與適用，固應以實質課稅原則為依據。惟按所謂稅捐規避，係指當事實之存在內容與其法律之形式外觀間之落差，係由於納稅義務人利用脫法行為作為稅捐規劃之手段所形成，其主要特徵為採取比較複雜之法律關係之設計組合，達到本來經由單一或比較直接之法律關係便能達到之經濟目的而言。稅捐規劃雖與國家之財政目的衝突，但並不違反稅捐法之規定。惟為稅捐規劃，納稅義務人如有避免利用通常用以達到一定經濟結果之法律行為之情形，其所從事之法律關係之形成活動（法律行為），相對於其引起之經濟結果，在規範上便會被論為手段與目的不相當，亦即不符合常規之方法，從而定性為「濫用法律關係之形成自由」，構成稅捐規避（黃茂榮，稅法總論第1冊，第460頁、第561頁，101年3月增訂3版）。準此，當租稅規劃行為符合「規避意圖」「法律事實形成之濫用」及「減免租稅效果」之要件時，始得認定為租稅規避行為，進而才有適用稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定之實質課稅原則，予以否定其法律形式並核實認定其課稅構成要件事實之問題，要非謂所有租稅規劃行為，只要有節稅意圖或享有減免租稅利益之結果，皆得據以否定其法律形式而逕依實質課稅原則認定其課稅之構成要件事實。換言之，實質課稅原則雖係稽徵機關課徵租稅之利器，惟在定性課稅構成要件行為時，適用此項原則，仍應於納稅義務人有法律事實形成之濫用行為時，始得為之，否則難謂與租稅法律主義無違。5、再者，審酌當事人為使第三人無償取得財產，在民事法上或得經由合乎民法規範之贈與契約，或得經由合乎信託法規範之他益信託契約，而達到相同之目的，且此種法律形式之選擇，均係藉由單一之法律關係以達到使第三人無償取得財產之經濟目的。又在稅制設計規範上，亦得相應規定選擇利用贈與契約以贈與財產，或選擇利用他益信託契約以移轉信託利益，均以相同之估價標準及基準日（如所得實現時課稅原則）作為贈與標的價值之計算方法而課徵贈與稅。惟若立法者基於各項可認識之稅法價值（如量能課稅原則、稽徵經濟原則）已為立法裁量，並選擇偏重某項特定價值形成立法決定時（如著重稽徵經濟原則，選擇所得發生時課稅原則，並就未來孳息收益之權利價值，明定估價標準及基準日作為財產價值之估算方法），自不應於納稅義務人基於可達相同經濟目的卻有不同租稅負擔之考量，而選擇對其比較有利之法律行為態樣後，即遽予評斷納稅義務人所為之租稅規劃行為，係屬租稅規避之脫法行為，此亦有鈞院101年度訴字第470號判決意旨可稽。 (二)財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令）以稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，顯有違憲法租稅法定原則：經查，被告係認原告以信託( 信託贈與)之法律形式，達成贈與(一般贈與)孳息及規避贈與稅與所得稅負之真意，果若被告所認可採，則其認定本件應回歸一般贈與之實質，依所得稅法第4條第17款之規定，僅得依據遺贈稅法課徵贈與稅，豈有課徵所得稅之情事？被告重覆課與所得稅及贈與稅，有違反重複課稅之情事。次查，本件原告係信託契約之委託人，被告依據財政部100年5月6日令釋本於稽徵經濟之便宜，轉嫁由原告(即委託人)負擔，而增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符；準此，被告僅以信託契約成立當時，受益人孳息已可得確定，遽認該部分所得仍屬原告(即委託人)之所得等云云，將興富發公司開立分配予受託人信託專戶之97年度(給付年度為98年)營利所得，歸課核定原告(即受託人)當年度綜合所得稅總額為8,757,596元及補徵稅額1,113,481元，上開認定顯有違反租稅法定原則之情事。 (三)被告應就其主張之事實負舉證之責：按，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此有行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定資為適用，此亦為最高行政法院89年度判字第602號判決所揭示。是查，興富發公司為證券交易所掛牌上市公司之一，任何董事會之決議依法應依主管機關規定於公開資訊觀測站公告之，準此，被告於98年核定本件贈與稅前，大可以自公開資訊觀測站知悉並預計股利分配情況，被告既已於98年依法核定本件信託契約之贈與稅，於課稅事實全然未變之情形下，恣意變更認定本件係藉由信託之法律行為形式與現行稅法有關信託受益權價值計算無法反映實質贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅之目的，被告自應先就其主張之事實負舉證之責。(四)另查，本件原告依法早已於98年6月9日將所持有興富發公司股票1,300,000股，與萬盛發公司簽訂信託契約時，即已依遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定由財政部南區國稅局新營分局(改制前為臺南縣分局)核定免贈與稅(原告誤載為被告)核發贈與稅繳清證明書在案；本件信託契約之受託人更於99年業已依法轉開立信託所得憑單，由受益人依所得稅法第3條之4規定依法納稅在案，被告既已於98年依法核定本件信託契約之贈與稅，被告以事實發生後發布之財政部100年5月6日令釋否認原告信託行為之方式，並重為核定稅捐，顯與行政機關自我拘束原則有違，且與信賴保護原則嚴重相悖，更有違法律不溯及既往原則，該處分有適用法令錯誤之違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。四、被告則以︰ (一)本件被告依實質課稅原則，核課原告稅賦，自屬有據： ⒈參酌最高行政法院103年度判字第2號及103年度判字第11號判決意旨，對類此案件採認委託人就已確定或可得確定之孳息以孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，是稽徵機關依實質課稅原則歸課委託人取得孳息(營利所得)之綜合所得稅及依遺贈稅法第4條規定核定贈與稅，原處分認事用法並無違誤，而判決駁回該案原告(委託人)之訴。 ⒉經查，原告係興富發公司負責人鄭欽天之父親，本身又擔任興富發公司之監察人，故興富發公司97年度之盈餘分派案，係由原告之子鄭欽天（擔任董事長）與媳鄭秀慧（擔任董事）等參與之董事會決議，並經擔任監察人之原告查核後，始向股東會提案，是原告對該盈餘分派案，顯於簽訂信託契約之前，即已確知。 ⒊次查，系爭有價證券信託契約書之受託人萬盛發公司負責人鄭有盛（持股比例5%）為興富發公司負責人鄭欽天配偶鄭秀慧之胞弟，其餘股東尚有鄭欽天配偶胞妹鄭淑蘭（持股比例83.33%）、鄭欽天配偶妹夫蔡聰賓（持股比例8.33%）及謝淑美（持股比例3.33%），該公司主要持有興富發公司（32,582,821股，持股佔興富發公司比例5.52%）及達麗公司（5,314,471股，蔡聰賓及其配偶持有達麗公司股份比例為75%及2.5%）等2家公司股份，97年度營利所得全來自於興富發公司77,753,885元，98年度獲配營利所得為興富發公司88,493,795元、達麗公司5,766,141元及同公司受託信託財產專戶 18,637,234元，此有萬盛發公司設立登記表、財產歸屬資料清單、97及98年度各類所得資料清單附原處分卷可稽。而本件委託人與受託人及受益人間俱為利害關係人，其中受託人萬盛發公司與受益人達麗公司、興日盛投資股份有限公司（下稱興日盛公司）及時代贏家公司持有興富發公司股權共佔27.64％【（32,582,821股＋29,753,542股＋54,838,840股＋46,001,685股）÷98年6月總發行股數590,406,920股】。 ⒋又依萬盛發公司申報98年度信託財產收支計算表之記載，及原告與萬盛發公司訂立之信託契約第4條約定，足見原告雖形式上將其所持有興富發公司股票1,300,000股移轉予受託人萬盛發公司，作為信託之原始信託財產，惟實質上原告本人仍保留自行管理及運用該信託之股票之權利，萬盛發公司並未真正從事上揭股票管理、處分行為，故原告98年度成立系爭信託契約僅徒具形式並無實質意義及必要，而僅屬消極信託。是系爭營利所得既非信託期間產生孳息，亦非屬受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生收益，當仍以委託人(原告)為系爭營利所得之經濟利益歸屬者及綜合所得稅之納稅義務人。 ⒌另查，原告成立股息他益、原本自益之有價證券信託，將97年度其身為股東所發生之股票孳息(營利所得)隱藏包裝為孳息無法確定之信託贈與，致使被告誤依遺贈稅法第10條之2 第3款本文規定，以贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率（98年6月9日利率為0.74﹪），按年複利折算現值之估算贈與總額結果，遠低於原告實際贈與(現金股利) 金額 2,985,193元(系爭營利所得3,119,537元-可扣抵稅額134,334元-匯費10元)。又原告以鄭喬文等5人為信託財產孳息之共同受益人（分配孳息比例5人各為20﹪），除自然人鄭喬文及鄭鈞方獲配孳息之營利所得不影響綜合所得稅賦（累進稅率均為40﹪）外；其餘以萬盛發公司、時代贏家公司及達麗公司為共同受益人部分，遠低於原由原告受配所須繳納所得淨額之40％高稅率綜合所得稅。是以，原告不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式）為「一般贈與」（即遺贈稅法第4條第2項規定），卻選擇與此不同之迂迴行為、多階段之信託形式贈與獲配孳息，係利用近年來郵政儲金利率偏低及受益公司轉投資收益免稅之規定，藉由信託之法律行為形式及現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成原告贈與孳息及規避渠等綜合所得稅與贈與稅之結果，其實質與委任受託人領取孳息後再贈與受益人之情形並無不同，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。反之，對於符合信託法之實質信託行為，信託節稅固係所附隨法律效果，倘僅具形式之消極信託，尚無法適用之，委託人與受託人亦不能因純欲避稅，虛立形式而無實質之信託契約，否則立具形式之消極信託契約者可避高額稅負，而不採此形式之納稅義務人則須繳納高額稅負，嚴重扭曲租稅公平，實難認有正當性。是被告依稅捐稽徵法第12條之1「實質課稅」規定意旨，將興富發公司開立分配予受託人信託專戶之97年度（給付年度為98年）營利所得3,119,537 元及其可扣抵稅額134,334元，改歸課原告，並無違誤，符合租稅法定原則。 (二)財政部100年5月6日令釋係財政部基於中央財稅主管機關職權，就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾所得稅法及遺贈稅法課稅之範圍，用以闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用，尚無違法律規定及原則，此有司法院釋字第287號解釋可資參照。又財政部就類此課稅事實之案件，並未發布與財政部100年5月6日令釋不同解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之情事。是原告訴稱被告以事後發布之解釋令，規範行為在前之事實，有違法律不溯及既往原則，顯有誤解。至於財政部94年2月23日台財稅第09404509000號函釋（下稱財政部94年2月23日函）亦係財政部本諸稅捐稽徵之主管機關，依職權對所得稅法與遺贈稅法在適用性上發生疑義時，為闡明其真意所為之釋示，該等函釋主在說明法條真意，使條文能正確使用，並督促下級機關依法課稅，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題，並未使納稅義務人因此函釋額外增加法律所規定之納稅義務，與法律優位原則及法律保留原則無違。是在上開函令發布之前，非謂人民即可不依所得稅法申報稅捐，縱稽徵機關在此之前未發現人民漏稅行為致未依法補徵，亦非原告可執為其漏報行為合法化之理由。 (三)次查，原告雖就系爭「信託孳息」申報贈與稅並經財政部南區國稅局（下稱南區國稅局）核定在案（原告誤植為被告核定），然原告於上開申報贈與稅時，並未揭露所簽訂信託契約不具實質信託要件之重大事項，致南區國稅局依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，自係符合行政程序法第119條第2款對重要事項為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者之信賴不值得保護要件，至為灼然。嗣因被告查得原告於股東會98年6月10日決議分配盈餘前1日（即同年月9日）以簽訂信託契約之迂迴方式贈與該部分孳息，並利用近年來郵政儲金利率偏低，藉由信託之法律行為形式及現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅負之真意，核認係原告藉由信託之法律形式，取巧安排移轉興富發公司分配之股利予受益人，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，違反稅法之誠實申報繳納稅款義務，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形，故原告所訴應有信賴保護原則之適用等情，殊難採憑。是被告於核課期間內，依稅捐稽徵法第12條之1及第21條第2項規定查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，變更原核定，分別改歸課原告綜合所得稅營利所得及「一般贈與」贈與稅（目前由原告另案申請復查中），並無經核定案件不得另為重行處分之問題，最高行政法院58年判字第31號判例意旨可為參照，是被告依法課稅，自無違信賴保護原則，且與行政自我拘束原則無涉。 (四)綜上，人民有所得即應課稅，乃所得稅之基本原則，將「所得」歸屬於真正所得人，並依其「綜合所得淨額」（稅基）及適用綜合所得稅課稅級距及累進稅率，計算其應納稅額，使有相同實質經濟事實即能力者，賦予相同之租稅負擔更是實現綜合所得稅量能課稅、租稅公平之核心課稅目的。是本件原告如可藉由信託契約，將其非信託期間已實現或非實質信託所發生之所得，分散予其他低稅率之受益人，則與所得稅法規定核心課稅目的不符，亦無從維持綜合所得稅之賦稅公平，故原告藉由徒具形式消極信託契約卻達到規避高額稅負，嚴重扭曲租稅公平，其手段亦具非難性，難認有正當理由。因此，被告依所得稅法第14條第1項第1類及稅捐稽徵法第12條之1規定，將興富發公司開立分配予受託人信託專戶之97年度（給付年度為98年）營利所得3,119,537元及其可扣抵稅額134,334元，改歸課原告，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳明在卷，並有卷附信託契約書(原處分卷第32頁至第34頁)、原告贈與稅申報書、原處分、興富發公司於臺灣證券交易所公開資訊觀測站召開董事會、股東常會公告及決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告之公開資訊(原處分卷第16頁至第22頁)、復查決定書及訴願決定書等附於原處分卷為證，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告原處分以原告98年度綜合所得結算申報，未列報營利所得3,119,537元及可扣抵稅額134,334元，據以對原告補徵98年度綜合所得稅1,113,481元是否合法？其事實認定及適用法律是否有違誤？被告原處分依財政部100 年5月6日令對原告核定補稅是否有違租稅法律主義？有違法律不溯既往原則？與行政機關自我拘束原則有違？原告有無信賴保護原則之適用？茲分述如下： (一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、．．．。公司股東所獲分配之股利總額．．．，應按股利憑單所載股利淨額．．．與可扣抵稅額之合計數計算之．．．。」行為時（98年5月27日修正公布）所得稅法第2條第1項、第3條之4第1項、第14條第1項第1類定有明文。 (二)次按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1亦明定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。．．．。」揆其立法理由已指明係參照上揭解釋意旨將實質課稅原則予以明文規範。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。（最高行政法院102年度判字第46號判決意旨參照）而租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。 (三)復按「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：．．．二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」並經遺贈稅法第5條之1第1項、第10條之2第2款、第3款規定明確。復按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」信託法第1條定有明文。 (四)上述所得稅法第3條之4之規定，係因信託法之制定而增訂，另上述遺贈稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為；而行為時所得稅法第3條之4規定則係針對信託法所規定信託之意旨及相關稅制，就信託財產發生之所得明定之課稅方式。然受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，惟該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1、第10條之2及行為時所得稅法第3條之4之規定無涉。 (五)經查： 1、本件原告持有興富發公司股票2,551,482股，並擔任該公司之監察人，興富發公司董事長鄭欽天為原告之子，持股32, 597,821股、董事鄭秀慧為鄭欽天之配偶(即原告之媳)持股 10,036,328股，原告於知悉興富發公司98年4月27日董事會決議97年度股息分派日後（分派股利為每股2.9595元），於98年6月9日與萬盛發公司簽訂為期7年之股票本金自益、孳息他益信託契約，將其持有之興富發公司股票1,300,000股為信託之原始財產，以萬盛發公司、鄭喬文（原告之孫女）、鄭鈞方（原告之孫子）、時代贏家公司及達麗公司為信託財產孳息之共同受益人，將信託期間該原始財產所生之收益，贈與上開受益人，興富發公司隨於98年6月10日召開股東常會決議分配盈餘（其內容大致依上揭董事會決議之內容，即分派股利每股2.71837元，現金股利2.29631元、盈餘配股0.42206元），而原告係於知悉興富發公司上述98年4月27日董事會決議分配盈餘之內容後，始簽訂上開信託契約等情，為兩造所不爭執，復有前揭信託契約書、興富發公司持股轉讓日報表、董監事持股餘額明細資料(本院卷第60頁至第61 頁)、興富發公司於臺灣證券交易所公開資訊觀測站召開股東常會公告及決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告之公開資訊等附於原處分卷可稽，應堪信實。 2、次查，系爭信託契約書之受託人萬盛發公司負責人鄭有盛（持股比例5%）為興富發公司負責人鄭欽天配偶鄭秀慧之胞弟，其餘股東尚有鄭欽天配偶胞妹鄭淑蘭（持股比例83.33%）、鄭欽天配偶妹夫蔡聰賓（持股比例8.33%）及謝淑美（持股比例3.33%），該公司主要持有興富發公司（32,582,821 股，持股佔興富發公司比例5.52%）及達麗公司（5,314,471股，蔡聰賓及其配偶持有達麗公司股份比例為75%及2.5%）等2家公司股份，97年度營利所得全來自於興富發公司77,753,885元，98年度獲配營利所得為興富發公司88,493,795元、達麗公司5,766,141元及同公司受託信託財產專戶18,637,234元；又上開信託契約各受益人（法人部分）達麗公司、時代贏家公司及其相關之公司興日盛公司，其公司負責人與大股東及公司主要營業收入來源之情形如下：⑴達麗公司：公司負責人為黃清水（興富發公司員工，持股比例12.5%），股東尚有蔡聰賓（持股比例75%）、蔡聰賓配偶鄭淑蘭（持股比例2.5%）及蔡德旺（持股比例10%）等3人，該公司持有興富發公司29,753,542股（持股佔興富發公司比例5.04% ），98年度自萬盛發公司受託信託財產專戶獲配營利所得18,637,236元。⑵時代贏家公司：公司負責人為黃清水（持股比例70%），股東尚有鄭秀蘭、許麗玲、李秀娟等3人（每人各持股比例10%），該公司主要持有興富發公司46,001,685 股（持股佔興富發公司比例7.8%）、興益發建設公司2,375,000股及齊裕建設公司1,050,000股，歷年所得主要為興富發公司發放之股利所得，另98年度自萬盛發公司受託信託財產專戶獲配營利所得23,436,522元。⑶興日盛公司：公司負責人為鄭欽天配偶鄭秀慧（持股比例60%），股東尚有鄭秀靜（持股比例10%）、陳國彥（持股比例5%）、鄭志隆（持股比例20%）、蔡聰志（持股比例5%）等4人，該公司主要持有興富發公司54,838,840股（持股佔興富發公司比例9.29%）、達麗公司1,224,658股及新總陽建設公司5,580,000股，另98年度自萬盛發公司受託信託財產專戶獲配營利所得4,799,288元，本件信託契約受託人萬盛發公司與受益人達麗公司、時代贏家公司及相關公司興日盛公司持有興富發公司股權共佔27.64％【（32,582,821股＋29,753,542股＋54,838,840股＋46,001,685股）÷98年6月總發行股數590,406,920股】等情，亦為原告所不爭執，並有萬盛發公司設立登記表、財產歸屬資料清單、97及98年度各類所得資料清單(本院卷第133頁至第135頁)、達麗公司設立登記表、財產歸屬資料清單、98年度各類所得資料清單(本院卷第136頁至第137頁)、時代贏家公司設立登記表、財產歸屬資料清單、95年度至98年度各類所得資料清單(本院卷第142頁至第148頁)、此有興日盛公司投資人明細及分配盈餘表、財產歸屬資料清單、98年度各類所得資料清單(本院卷第138頁至第141頁)附本院卷及原處分卷可稽。 3、本件如上所述，原告為興富發公司之監察人，其子、媳婦為興富發公司之董事長及董事，並為大股東，另由原告及其家族成員所負責及持有之萬盛發公司、達麗公司、時代贏家公司及相關公司興日盛公司亦均為興富發公司之大股東，是原告及其家族成員，對興富發公司之經營顯具有重大之影響力，觀諸興富發公司股東會決議分配盈餘，亦大致依據其前述董事會之決議，並無為重大變更之情事，更足佐證。次按，依信託契約第4條之約定，對信託財產之運用，由委託人單獨指示受託人為之，受託人對信託財產不具運用決定權，受託人僅得依委託人指示消極被動的為信託財產之管理或處分運用，本件委託人之指示亦僅將訂約時已知可確定之股利分配予上開受益人，是原告本件係於知悉興富發公司上述98年4月27日董事會決議分配盈餘之內容後，始簽訂上開信託契約，該信託孳息於訂約時已屬委託人可得確定之孳息，則前揭股利實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，自堪認定。 4、再按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項定有明文。另「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」（最高行政法院58年判字第31號判例意旨參照）。查原告以上開稅捐規避方式所產生之稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，尚與行政機關自我拘束原則無違。 5、參諸前揭說明，本件信託既不符合信託設立應為信託財產實質上之管理、使用或處分之目的與精神，且該股利於委託人移轉信託財產時已屬確定，並於短期內可得實現，縱形式上委託人另訂立信託契約，因該股利並非受託人依信託本旨之管理所產生，委託人雖以信託形式贈與該部分股利，其實質與委託人委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同，原告亦因此信託規劃產生明顯之稅捐利益，足認當事人之目的，僅在透過迂迴信託之行為，以達到其規避租稅負擔之目的，則該部分孳息理應回歸經濟實質而仍屬委託人之所得，於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。是被告對本件原告有前述租稅規避之事實，確已證明屬實，其事實之認定，亦無違誤，則被告以上述經濟實質之通常交易形式為課稅基礎，依原告行為時所得稅法第5條第1項、第2項、第 13條、第14條第1項第1類等規定為核課依據，爰將興富發公司開立分配予受託人信託專戶之97年度（給付年度為98年）營利所得3,119,537元及其可扣抵稅額134,334元，歸課核定原告當年度綜合所得總額8,757,596元及補徵稅額1,113,481元，於法應屬有據。是原告所稱：被告既已於98年依法核定本件信託契約之贈與稅，於課稅事實全然未變之情形下，恣意變更認定本件係藉由信託之法律行為形式與現行稅法有關信託受益權價值計算無法反映實質贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅之目的，被告自應先就其主張之事實負舉證之責，其以實質課稅原則，錯誤混淆「信託贈與」與「一般贈與」之課稅定性，對原告核課所得稅，對於事實之認定顯有違誤云云，自非可採。 (六)財政部100年5月6日令釋略謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）‧‧‧（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」等語，觀諸上開函釋內容，其係在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發生之事實予以釋示，且其所表示應依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定之見解，並未誤解所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨，亦難謂有限縮租稅法律之適用範圍，亦無溯及既往之問題，並未使納稅義務人因此函釋額外增加法律所規定之納稅義務，與法律優位原則及法律保留原則無違。則原告另稱：財政部100年5月6日令以稽徵經濟之便宜，將本件綜合所得稅轉嫁由委託人負擔，顯有違憲法租稅法定及法律不溯及既往原則乙節，仍非可採。 (七)再按，依行政程序法第8條、第119條所規定，信賴保護之構成要件，須符合(1)信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；(2)信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；(3)信賴在客觀上值得保護等要件。就信賴保護原則之主旨而言，其在於避免國家行為罔顧人民之信賴，而使其遭受不可預計之損失或負擔，故為了保護人民因信賴該行為所生之利益，國家即不得輕易變動，以維持所建立之法秩序；惟應符合上開信賴保護之構成要件下，始得主張之。然查，本件原告雖就「信託孳息」申報贈與稅並經財政部南區國稅局新營分局(改制前為臺南縣分局)核定免贈與稅(原處分卷第35頁至第38頁及第64頁)，然原告於上開申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已明確或可得確定之重大事項，致財政部南區國稅局新營分局依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，自係符合行政程序法第119條第2款所規定「對重要事項為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件；嗣因被告查得原告藉信託之法律形式，以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，揆諸前揭規定及說明，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形。從而原告所稱：被告以事實發生後發布之財政部100年5月6日令釋否認原告信託行為之方式，並重為核定稅捐，顯與信賴保護原則嚴重相悖云云，亦屬無據。六、據上論結，原告之主張均無可採。被告以原告之信託行為係租稅規避之安排，將興富發公司開立分配予受託人信託專戶之97年度（給付年度為98年）營利所得3,119,537元及其可扣抵稅額134,334元，歸課核定原告當年度綜合所得總額8,757,596元及補徵稅額1,113,481元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　4　　月　　23　　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官　邱政強法官　李協明法官　林勇奮以上正本係照原本作成。一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　年　　4　　月　　25　　日書記官林幸怡

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)101年度訴字第412號

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高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)101年度訴字第412號