101年度訴更一字第16號｜行政：營業稅｜裁判日期：102 年 03 月 07 日

高雄高等行政法院判決 101年度訴更一字第16號102年2月21日辯論終結原告　楊義村被告　財政部南區國稅局代　表　人　洪吉山局長訴訟代理人　林炳杉謝春秀上列當事人間營業稅事件，原告因不服財政部中華民國100年6月28日臺財訴字第10000163170號訴願決定而提起行政訴訟，經本院100年度訴字第369號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院101年度判字第375號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用（含更審前訴訟費用）由原告負擔。事實及理由一、程序事項：本件被告原名為財政部臺灣省南區國稅局，於民國102年1月1日起變更為財政部南區國稅局，惟組織並未改變，是無須承受訴訟，爰逕為變更名稱。又被告代表人於101年7月16日本院審理中變更為洪吉山局長，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。另原告輔佐人楊俊哲（即原告之子）業於言詞辯論程序陳明營業稅本稅部分因未提起行政救濟而已經確定，並聲明本件僅對營業稅罰鍰部分不服（詳見本院102年2月21日言詞辯論筆錄第2頁、第5-6頁），是本院審理範圍僅限於營業稅罰鍰部分，合先敘明。二、事實概要︰緣原告涉嫌未依規定申請營業登記，於91年至94年間銷售廢銅、廢鋁、廢鋅及不鏽鋼廢料等貨物（下稱系爭貨物）予信元金屬有限公司（下稱信元公司）、稻田金屬有限公司（下稱稻田公司）、偉特金屬股份有限公司（下稱偉特公司）、圓山國際股份有限公司（下稱圓山公司）及金钃企業有限公司（下稱金钃公司）等5家公司，銷售額合計新臺幣（下同）844,726,485元（91年286,935,396元、92年212,781,983 元、93年268,315,586元及94年76,693,520元），逃漏營業稅42,236,324元，經臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅42,236,324元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1款規定，按所漏稅額處以4倍之罰鍰計168,945,296元。原告就罰鍰部分不服，申請復查，經被告99年6月2日南區國稅法一字第0990076410號復查決定變更處2倍罰鍰84,472,648元。原告仍表不服，循序提起行政訴訟，前經本院99年度訴字第530號判決（下稱本院99年判決）將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。嗣被告依據本院99年判決撤銷意旨，以100年3月23日南區國稅法一字第1000057912號重核復查決定變更處1倍罰鍰42,236,324元。原告猶未甘服，遂循序提起行政訴訟，前經本院100年度訴字第369號判決（下稱原判決）駁回原告之訴；原告再提起上訴，經最高行政法院101年度判字第375號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。三、本件原告主張︰（一）原告為日康金屬企業股份有限公司（下稱日康公司）負責人，有辦理營業登記，並為信元公司實際負責人兼業務代表，此已經信元公司登記（掛名）負責人楊棱崴（原告之女）及前會計吳宜庭到庭陳述明確，且為本院97年度訴字第93號及99年度訴字第530號訴訟所查明之事實。信元公司實際進貨對象為一般拾荒及回收業者，並非原告，此觀信元公司之營業地址為臺南市○○○路○段○○○號，與被告所認定原告收貨地址相同即明。至於之前所以陳稱由原告向一般拾荒及回收業者收購後，再賣給信元公司乙節，乃係為期信元公司得合法取據有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之發票，惟已經法院所不採，並為敗訴判決。被告未能提示原告與信元公司交易之交貨單、訂購單、磅單及付款憑證等證據，徒以原告於97年6月23日在其審查三科之談話紀錄、信元公司97年6月25日說明書及匯款紀錄，即認定原告無營業登記，而以自然人身分銷售系爭貨物予信元公司，明顯忽略原告為信元公司實際負責人之事實，不僅未盡舉證責任，亦違反實質課稅原則、經驗法則及論理法則，其認定事實顯有錯誤。況使用二資社發票需支付0.8%費用（0.2%手續費、0.6%社員費），原告並無利潤，根本缺乏動機。另二資社開立憑證給信元公司之發票，佔總金額93.33%，縱認被告所述有理，亦僅剩餘之6.66%方為原告之個人銷貨行為。（二）原告為司庫兼具日康公司負責人之身分，雖不符合二資社章程規定之社員，但受命擔任運銷班長，符合財政部87年7月14日臺財稅第871953090號函（下稱財政部87年7月14 日函）檢送87年6月5日立法院協調會會議紀錄結論第2點所定之條件。被告違反財政部函釋，對非社員之司庫補徵營業稅，有違信賴保護原則。又信元公司等係向自然人收貨，而取據二資社發票，該等公司已給付5%營業稅予二資社，二資社亦將該4千2百多萬元營業稅全數繳交國稅局，且二資社社員亦已申報個人一時貿易所得，繳交綜合所得稅。被告稱「原告買貨後再賣給自己公司」，則二資社不應繳納上揭營業稅，其社員亦不應繳納綜合所得稅，被告須將該等稅款退還。（三）稅捐核課期間為5年或7年，期間起算日乃自申報日起或申報期間屆滿之翌日起算。但並未規定罰鍰裁處時效期間，而稅捐稽徵法未規定者，應依其他有關法律規定。依行政罰法第27條規定：「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。」本件被告乃認定原告91年至94年間之營業行為，有應納營業稅而未繳納。惟依營業稅法第35條規定，營業稅係以兩個月為一期，於次期開始15日內申報繳納，故本件應納營業稅共分為24期（1年6期）。而被告係於100年3月23日始以南區國稅法一字第1000057912號重核復查決定處1倍罰鍰42,236,324元，明顯超過行政罰法規定3年期間等情。並聲明求為判決原處分、重核復查決定及訴願決定均撤銷。四、原告輔助參加人信元公司及吳宜庭主張：信元公司實際負責人為原告，信元公司代表人楊棱崴僅是登記（掛名）負責人，信元公司之業務實際上均由原告處理，信元公司雖取據二資社發票，但實際進貨對象為一般拾荒及回收業者，系爭貨物並非由原告向一般拾荒及回收業者購入後再出售予信元公司。至信元公司97年6月25日說明書，僅是信元公司取得二資社發票而所為資金流程之陳述，被告係錯誤解讀該說明書而作為對原告不利之證據。五、被告則以︰（一）依高檢署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函及查扣之二資社內部電腦資料，可知原告擔任二資社收集站運銷班長期間，有於91年1月2日至94年6月28日間將非社員回收之系爭貨物，銷售予信元、金钃、偉特、圓山及稻田等5家公司，銷售額合計844,726,485元（91年286,935,396 元、92年212,781,983元、93年268,315,586元及94年76,693,520元），並由二資社開立不實統一發票，供上開5家公司作為進項憑證，致逃漏營業稅42,236,324元（844,726,485元×5%）之違章情事。又依信元公司97年6月25日說明書略以：「本公司股東莊阿錦之配偶楊義村先生，借用上述帳戶支付二資社營業稅及手續費等費用後，楊義村再從本公司應支付予他之貨款中扣除。」等語，足知原告與信元公司間有關借用帳戶支付二資社稅費及貨款償還等資金情形，兩者確為不同權利義務主體。復依信元公司91年1月至94年12月間取得二資社不得扣抵進項憑證補徵營業稅及罰鍰事件，於本院97年度訴字第93號訴訟主張略謂：「擔任二資社司庫之原告係向拾荒者購進廢棄物後，經由共同運銷，代表二資社出售予信元公司，被告未審酌原告於廢棄物共同運銷制度中，向拾荒者買進廢棄物時所扮演之角色性質（司庫乃二資社之代表），及原告與信元公司乃不同且獨立之交易主體，遽認信元公司無法提示足資證明確有支付貨款之相關證據以實其說，難認信元公司與二資社有實際交易事實云云，顯係斷章取義（蓋原告並非代表信元公司直接向拾荒者購進廢棄物，而係代表二資社出售予信元公司，該進貨部分與信元公司無涉，信元公司並非營業主體）」等語；以及金钃公司96年2月2日談話紀錄略以「實際銷售人為楊義村」、「透由楊義村訂購」及「貨到付款，付給楊義村」等語，暨系爭貨物之貨款大多存入原告管控之二資社名義銀行帳戶等節，益證原告為系爭貨物之實際銷貨人，信元公司交易對象確為原告。故縱原告為信元公司實際負責人，惟其未代表信元公司向拾荒者購進系爭貨物，而係原告收購系爭貨物後再銷售予信元公司，則被告依據上開事證認定原告為實際銷貨人，符合稅捐稽徵法第12條之1第2項之實質課稅原則。原告主張係信元公司向一般拾荒及回收業者進貨云云，洵不足採。（二）最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議略以：「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」意旨，現行加值型營業稅之稅制設計，營業稅有無逃漏，是依納稅義務人各別之行為定之，不以國家稅收總額有無短少為準，即應以該特定營業人即原告有無實際向國家繳納營業稅為其判斷標準，至於第三人即二資社有無代繳，對原告之漏稅結果不生影響（最高行政法院98年度判字第1406號判決可資參照）。又原告與信元公司等5家公司系爭4個年度之交易金額合計高達844,726,485 元，足見原告營業之規模甚為龐大，其所得非屬個人一時貿易所得，而該銷售行為自為營業稅課稅範圍。而原告既為實際銷售貨物之營業人，即為營業稅之納稅義務人，於銷售貨物時應負按期申報銷售額及其應納營業稅額之義務，此與二資社是否已按其陳報銷售額，開立發票報繳營業稅無涉，有關營業稅漏稅罰之裁處，應以原告有無實際向國家繳納營業稅為基準，至於第三人即二資社有無繳交或退還營業稅，對原告逃漏營業稅之違章情事不生影響。故原告主張「新北市三重稽徵所收取二資社營業稅，尚未退還」為本件證據等語，亦不可採。另原告收購資源回收物之來源，非來自二資社社員，其擔任司庫之運銷班成員並未實際辦理共同運銷，而係透過訴外人吳招治召募人頭社員，就其出售貨物之所得分攤予人頭社員，申報綜合所得稅，自與財政部87年7月14日函檢送之會議結論不合。且吳招治幫助他人逃漏稅捐案，業經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）92年度金重訴字第3號刑事判決在案，是該違法行為無信賴保護原則之適用。至信元公司係因「虛報進項稅額」而遭補稅及處罰，與本件原告因「未依規定申請營業登記而營業」而遭補稅處罰之案情不同，併予陳明。（三）本件因原據以裁罰之行為時營業稅法第51條業已修正，有利於原告，經本院99年判決將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，囑由被告依修正後規定另為裁處罰鍰，被告乃依判決意旨本於職權就罰鍰部分重為復查決定，以原告從事資源回收業，未依規定申請營業登記而營業，卻以二資社開立發票給予他人作為進項憑證，致逃漏營業稅42,236,324元，違章事證明確，其行為顯有過失。又被告所屬臺南分局以97年10月6日南區國稅南市三字第0970004060號函，輔導其於裁罰處分核定前，補辦營業登記並補繳稅款以減輕裁罰倍數，惟未獲配合，經參酌原告於本件有應注意、能注意而不注意之過失程度及新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條部分：「未依規定申請營業登記而營業者。第1次處罰日以前之．．．違章行為，按所漏稅額處1倍之罰鍰。」之裁罰參考倍數，按所漏稅額42,236,324元處以1倍之罰鍰，即變更罰鍰處分為42,236,324元，符合上開判決撤銷意旨，且係已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，並無違誤。（四）又「已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，重新發單並改訂限繳日期，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，依本部71年8月30日臺財稅第36419號函釋，應不發生核課期間之適用問題。」「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1 條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。」為財政部85年5月24日臺財稅第850204330號函及95年2月16日臺財稅字第09504508130號令所釋示。本件原告未依規定申請營業登記，即擅自於91年1月2日至94年6月28日間銷售系爭貨物予信元公司等5家公司，銷售額合計844,726,485元，未於規定期間內申報繳納營業稅，致逃漏營業稅42,236,324元，依稅捐稽徵法第1條、第21條第1項第3款及第22條第2款規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算，其核課期間為7年。又有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項第3款核課期間為7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；且稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條第2款規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算，合先陳明。又本件第1 筆銷售額係於91年1月2日發生，91年1月至2月銷售額，依據營業稅法規定申報繳納日為同年3月15日，補徵營業稅核課期間起算日為同年月16日，核課期間於98年3月15日屆滿，嗣後其他月份銷售額之核課期間屆滿日，均在98年3月15日之後；而原告91年至94年間銷售系爭貨物銷售額合計844,726,485元之補徵營業稅及違章案件罰鍰繳款書，均於97年11月13日合法送達，並未逾越核課期間，有原告蓋章簽收之罰鍰事件裁處書、違章案件罰鍰繳款書及營業稅違章核定稅額繳款書之送達證書可稽；本件罰鍰繳款書既已於核課期間內送達，嗣後被告重為復查決定，依前開規定，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，故該漏稅罰罰鍰應無逾核課期間之問題等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。六、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有被告99年6月2日南區國稅法一字第0990076410號復查決定書、100年3月23日南區國稅法一字第1000057912號重核復查決定書、本院99年度訴字第530號判決等附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為信元、金钃、偉特、圓山及稻田等5家公司於91年1月2日至94年6月28日間購進系爭貨物，進貨金額合計844,726,485元，實際進貨對象究為原告或其他一般拾荒及回收業者？及被告以原告未依規定申請營業登記，於91至94年間銷售貨物予信元等5家公司，致逃漏營業稅42,236,324元，重核復查決定乃依裁處時營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰計42,236,324元，是否已逾罰鍰之裁處期間？經查：（一）按「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。．．．（第3項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其．．．產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。．．．三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。．．．。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。．．．。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」分別為行為時營業稅法第3條、第6條、第28條前段第51條第1款明定。又行為時營業稅法第51條第1款原規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」嗣於99年12月8日修正為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」並經行政院100年1月31日院臺財字第1000005685號令定自同年2月1日施行，其罰鍰倍數之上限及下限均較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用99年12月8日修正、100年2月1日施行之營業稅法第51條第1款規定，合先敘明。（二）經查，訴外人吳招治為二資社總經理，蕭永井係二資社理事主席，張清菠、李雪惠分任理、監事，聘僱林淑娟、王慧如、吳幼玲為職員，分別擔任出納、文書、會計工作，渠等自86年7月起至90年12月間，基於以明知為不實之事項而填製會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，不論擔任「司庫」者有無加入二資社成為社員，就各「司庫」需要二資社開立統一發票的日期、品名、數量、單價等，王慧如一概依各「司庫」的需求即開立統一發票，足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性，涉嫌違反稅捐稽徵法及商業會計法，業經板橋地院92年度金重訴字第3號刑事判決有罪在案，此有上開刑事判決影本附原處分卷一（第255-390頁）足佐。又二資社之出納林淑娟於93 年4月28日在高檢署第三辦公室調查筆錄陳稱略以：二資社運銷班長（司庫）楊義村（即原告）所屬運銷班成員悉數用總經理吳招治召募之人頭社員申報一時貿易所得，分散其個人之營業額，89年3月以前，要開立統一發票的司庫會將5％營業稅及0.2％手續費匯至二資社玉山銀行三重分行帳戶，0.6％人頭社員費匯至吳招治華僑銀行三重分行帳戶，自89年3月以後，不知何故0.6％人頭社員費改匯至二資社華僑銀行三重分行帳戶等語；且吳招治於94年3 月22日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄亦坦承林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長（司庫）沒有提供社員，則授權林淑娟以其與李雪惠等召募的社員來申報二資社所開立銷貨統一發票應申報之個人一時貿易所得等情，亦有上開調查筆錄影本附原處分卷（第234-254、219-233頁）足稽。（三）次查，原告為二資社之運銷班長（司庫），二資社編列之運銷班成員原告並不認識，係吳招治提供之人頭，並非實際供貨人，業據原告於94年12月13日在被告審查三科製作談話紀錄時陳述明確（原處分卷一第213-218頁）。又查，原告於97年6月23日在被告審查三科製作談話紀錄時，業已明確陳述：「（問：前揭臺端於91至94年間以二資社名義開立發票銷貨予金钃公司、信元公司、偉特公司、圓山公司及稻田公司之進貨來源為何？如何支付貨款？有無相關事證可提供？）我是向市面上的回收業者購買廢鋼及不銹鋼廢料後再銷予上開公司，我均以現金支付貨款予購貨之回收業者。」「（問：上開銷售予金钃公司、信元公司、偉特公司、圓山公司及稻田公司及向回收業者購貨之行為是否屬於買斷賣斷之行為？）是。」「〔（提示：運銷班長楊義村之運銷班社員名冊）問：臺端是否認識名冊中王有定等98名二資社社員？渠等是否為楊義村二資社運銷班所屬社員？〕不認識，名冊中之二資社社員均由二資社提供，我再付社員費予二資社。」「〔問：彰化銀行北臺南分行000000000000號帳戶及臺北國際商業銀行北臺南分行（現已更名為永豐商業銀行北臺南分行）0000000000000號帳戶是否由臺端所使用？若是，可否說明？〕上開帳戶是由我本人使用，金钃公司、信元公司、偉特公司、圓山公司及稻田公司將貨款存入該帳戶後，我再自上開帳戶提領現金支付貨款予進貨之回收業者。」「（問：前揭楊義村以二資社名義開立統一發票予金钃公司、信元公司、偉特公司、圓山公司及稻田公司，是否須給付費用予二資社？若是，如何支付？支付予何人？）是，依據發票金額支付5％之營業稅、0.2％手續費及0.6％社員費，由二資社指定匯至特定人之帳戶。」「〔問：臺端於91至94年自信元公司合作金庫商業銀行臺南分行、第一商業銀行赤崁分行及彰化商業銀行北臺南分行以信元公司或臺端名義匯款至二資社等人帳戶之資金（明細詳如附表），是否即為支付予二資社之5％營業稅0.2％手續費及0.6％社員費？〕是，因信元公司是我家族公司，所以我將貨款收齊後，俟二資社通知應付營業稅、手續費及社員費金額後，統一自信元公司上述帳戶匯款至二資社指定帳戶，我再與信元公司計算該公司應支付予我之剩餘貨款。」等語（詳見原處分卷一第172-211頁）。參以信元公司97年6月25日說明書略以：「本公司股東莊阿錦之配偶楊義村先生，借用上述帳戶支付二資社營業稅及手續費等費用後，楊義村再從本公司應支付予他之貨款中扣除。」；以及信元公司91年1月至94年12月間取得二資社不得扣抵進項憑證之補徵營業稅及罰鍰事件，於本院97年度訴字第93號訴訟主張略謂：擔任二資社司庫之原告係向拾荒者購進廢棄物後，經由共同運銷，代表二資社出售予信元公司，被告未審酌原告於廢棄物共同運銷制度中，向拾荒者買進廢棄物時所扮演之角色性質（司庫乃二資社之代表），及原告與信元公司乃不同且獨立之交易主體，遽認信元公司無法提示足資證明確有支付貨款之相關證據以實其說，難認信元公司與二資社有實際交易事實云云，顯係斷章取義（蓋原告並非代表信元公司直接向拾荒者購進廢棄物，而係代表二資社出售予信元公司，該進貨部分與信元公司無涉，信元公司並非營業主體）等情，有本院97年度訴字第93號判決附原處分卷二（第44-45頁）可稽。由上開事證可知，本件原告為使信元公司等5家公司取得二資社統一發票用以作為進項憑證，乃以買斷賣斷之方式進行交易，由原告向一般拾荒及回收業者購進系爭貨物後再銷售予信元公司等5家公司，並由二資社開立發票給各該公司作為進項憑證，則本件實際銷售廢銅及不銹鋼等系爭貨物予信元公司等5家公司之人為原告，應堪認定。故縱原告為信元公司實際負責人，惟其未代表信元公司，而係以自己名義向拾荒及回收業者購進系爭貨物後，再售予信元公司等5家公司，原告個人始為系爭交易之實際交易人，原告及其輔助參加人信元公司、吳宜庭所稱信元公司實際進貨對象為一般拾荒及回收業者，系爭貨物並非由原告購入後再售予信元公司云云，核與上開所述系爭交易之方式，及信元公司於本院97年度訴字第93號訴訟之主張不符，尚難採信。（四）次按「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」「合作社之種類及業務如左：．．．二、運銷合作社：經營產品之運銷業務。」「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．．．二、運銷合作社不得經營非社員產品。」合作社法第1條、第3條第1項第2款及第3條之1第1項、第2項第2款分別定有明文。又「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。．．．。」「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿20歲或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者，．．．。」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」二資社章程第2條、第6條及第35條亦有明文。則由上開合作社法及二資社章程規定可知，二資社屬資源回收物運銷合作社，其業務係以辦理其社員所收集之資源回收物之共同運銷，且依合作社法第3條之1第2項第2款規定，二資社不得經營非社員所收集之資源回收物之共同運銷。（五）再查，本件交易非屬二資社社員之共同運銷行為，而係以原告個人為實際交易人，且原告所運銷之系爭貨物，亦非來自於二資社之社員，原告自不應交付二資社之發票予本件之交易對象，而應依營業稅法第28條規定辦理營業登記，開立發票，並依法繳納營業稅。然原告未依規定申請營業登記，卻於91至94年度銷售廢銅、不銹鋼廢料等系爭貨物予信元、稻田、偉特、圓山及金钃等5家公司，交易金額合計高達844,726,485元，足見原告營業之規模甚為龐大，其所得非屬個人一時貿易所得，至為明顯。然原告未依規定申請營業登記，而以上開方式由二資社開立發票給信元公司等5家公司，已發生逃漏營業稅之結果，依最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議：「我國現行加值型營業稅各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」意旨，現行加值型營業稅之稅制設計，營業稅有無逃漏，是依納稅義務人各別之行為定之，不以國家稅收總額有無短少為準，即應以該特定營業人即原告有無實際向國家繳納營業稅為其判斷標準，至於第三人即二資社有無代繳，對原告之漏稅結果不生影響（最高行政法院98年度判字第1406號判決可資參照）。是被告以原告未依規定申請營業登記，於91至94年間銷售廢銅、不銹鋼廢料等予信元公司等5家公司，銷售額合計844,726,485元（91年286,935,396 元、92年212,781,983元、93年268,315,586元、94年76,693,520元），據以補徵營業稅額，揆諸首揭法條規定，並無不合（原告就此部分未提起行政救濟，故營業稅部分已經確定在案）。本件原告既以從事廢銅等回收買賣為業，自應依行為時營業稅法第28條前段辦理營業登記，並應據實申報營業稅及營利事業所得稅，其應注意、能注意而疏未注意致未辦理營業登記而逃漏營業稅，則其就此違章行為自有過失。又被告所屬臺南分局以97年10月6日南區國稅南市三字第0970004060號函，輔導其於裁罰處分核定前，補辦營業登記並補繳稅款以減輕裁罰倍數，惟未獲配合，經參酌原告於本件有應注意、能注意而不注意之過失程度及新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條部分：「未依規定申請營業登記而營業者。第1次處罰日以前之．．．違章行為，按所漏稅額處1倍之罰鍰。」之裁罰參考倍數，按所漏稅額42,236,324元處以1 倍之罰鍰，即變更罰鍰處分為42,236,324元，已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，自無不合。（六）末按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。．．．。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38 條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」稅捐稽徵法第1條、第21條、第22條第2款、第49條及行政罰法第1條分別定有明文。是行政罰法之立法目的，雖在於制定共通適用於各類行政罰之統一性、綜合性法典，期使行政罰之解釋與適用有一定之原則與準繩，惟行政罰既為各種行政法律中有關行政罰之一般總則性規定，故於其他各該法律中如就行政罰之責任要件、裁處程序及其他適用法則另有特別規定者，自應優先適用各該法律之規定。則稅捐稽徵法既就稅捐之核課及處罰有特別規定，自應優先適用稅捐稽徵法之規定。從而，財政部95年2月16日臺財稅字第09504508130號函釋意旨謂：「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1 條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。」係在闡明上揭法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。本件原告未依規定申請營業登記，即擅自於91年1月2日至94年6月28日間銷售系爭貨物予信元公司等5家公司，銷售額合計844,726,485元，未於規定期間內申報繳納營業稅，致逃漏營業稅42,236,324元，依稅捐稽徵法第1條、第21條第1項第3款及第22條第2款規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算，其核課期間為7年。又本件原告第1筆銷售額係於91年1月2日發生，有銷貨明細表附原處分卷可按，則原告91年1月至2月銷售額，依據營業稅法規定申報繳納日為同年3月15日，補徵營業稅核課期間起算日為同年月16日，核課期間於98年3月15 日屆滿，嗣後其他月份銷售額之核課期間屆滿日，均在98年3月15日之後；而原告91年至94年間銷售系爭貨物銷售額合計844,726,485元之補徵營業稅及違章案件罰鍰繳款書，被告已於97年11月13日合法送達，有原告蓋章簽收之罰鍰事件裁處書、違章案件罰鍰繳款書及營業稅違章核定稅額繳款書之送達證書附本院卷二（第7頁）可稽，並未逾稅捐稽徵法7年裁處期間之規定。是原告主張本件應優先適用行政罰法第27條3年其間之規定，亦不足為取。（七）綜上所述，被告重核復查決定，按99年12月8日修正、100年2月1日施行之營業稅法第51條第1款規定及參據新修正裁罰倍數表關於營業稅法第51條部分之裁罰參考倍數，改按所漏稅額42,236,324元處以1倍之罰鍰，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　3　　月　　7　　日高雄高等行政法院第四庭審判長法官　戴見草法官　孫奇芳法官　孫國禎以上正本係照原本作成。一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　年　　3　　月　　7　　日書記官李昱

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)101年度訴更一字第16號

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