高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)101年度訴更一字第19號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 03 月 05 日

高雄高等行政法院判決
101年度訴更一字第19號民國103年2月12日辯論終結原 告　中國石油化學工業開發股份有限公司
代　表　人　沈慶京
訴訟代理人　蔡朝安　律師
李益甄　律師
複 代理 人 郭心瑛　律師
被 告　高雄市西區稅捐稽徵處
代　表　人　李瓊慧　處長
訴訟代理人　曾子玲
蘇惠娟
上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國98年7
月14日高市府法一字第0980041003號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院98年度訴字第562號判決後，原告不服，提起上訴，經
最高行政法院101年度判字第617號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用(含更審前訴訟費用)由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告所有坐落高雄市○○區○○段○○○○○段○○○○○號
等20筆土地(如附表，下稱高雄廠土地)，分別於民國94年7
月20日及同年12月8日經高雄市政府公告為土壤污染控制場
址及土壤污染管制區，復於97年9月19日因土地分割經修正
公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區(分割前為18筆
土地，分割後變為20筆土地)，至98年6月12日始公告解除場址之管制及管制區之劃定，故其土壤污染管制期間自94年12月8日起至98年6月12日止；另原告所有同區興邦段(下稱興
邦段)4地號等14筆土地(如附表，下稱前鎮廠土地)，分別於95年5月23日及同年8月2日經高雄市政府公告為土壤污染控
制場址及土壤污染管制區，土壤污染管制期間自95年8月2日起，至原告完成污染改善作業，並經高雄市政府公告解除場址之管制及管制區之劃定為止。原告於97年10月7日以上開
34筆土地(下稱系爭土地)經高雄市政府公告為污染控制場址，核屬土地稅減免規則第12條規定之技術上無法使用土地為由，向被告所屬前鎮分處申請減免地價稅，經該分處審查結果，認為系爭土地雖經公告為污染控制場址，惟並非污染整治場址，且若經各該主管機關同意，仍可為土地利用行為，尚難謂屬技術上無法使用之土地，自無土地稅減免規則第12條規定及財政部91年2月20日台財稅字第0910450106號函釋(下稱財政部91年2月20日函釋)之適用，乃於97年11月26日以高市稽前地字第0978826649號函否准原告所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，前經本院以98年度訴字第562號判決(下稱原判決)駁回，原告猶未甘
服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第617號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、本件原告主張︰
(一)系爭土地於整治期間無法使用，屬土地稅減免規則第12條所定「環境限制及技術上無法使用之土地」：
１、財政部91年2月20日函釋僅在例示土地進行污染改善時屬「
技術上無法使用之土地」，而非僅以土壤污染整治場址為限，此參財政部72年1月18日台財稅字第30342號函釋即可知所謂「技術上無法使用之土地」，係以土地事實上得否使用收益為斷。準此，揆諸土地稅法第6條授權訂定土地稅減免規
則，旨在發展經濟、促進土地利用、增進福利之目的，及財政部91年2月20日函釋意旨，土地於污染改善期間如無法使
用，即屬土地稅減免規則第12條所定「技術上無法使用之土地」，而得免徵地價稅。
２、原告所有高雄廠土地，於94年間經高雄市政府公告為土壤污染控制場址，並於96年4月14日以高市府環二字第0960019100號函核定原告所提出之「高雄廠土壤污染控制場址污染控
制計畫」，核定之重要事項有：(1)1年內至少執行2次土壤
氣體調查與4次土壤採樣分析工作；(2)在廠內及周界選擇3
至6個監測點，以24小時採樣方式採集空氣樣品，並分階段
拆除廠內各區建築及設備；(3)定期監測地下水位及放流水
中化學需氧量及總懸浮固體物。原告並已按前開計畫內容及期程執行，依該計畫執行項目，自無同時從事其他土地利用行為之可能，是前開高雄廠土地於土壤污染控制計畫實施期間內應屬「技術上無法使用之土地」，而得按土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。
３、原告所有之前鎮廠土地，自95年起即依高雄市政府所核准之「前鎮廠清理或污染防治計畫」進行土壤挖除、回填、暫存等作業，積極改善前鎮廠土地之污染情形。嗣高雄市政府於98年7月8日核定原告所提出之「前鎮廠土壤污染控制場址污染控制計畫」，其計畫執行期間預估為5年，並訂自98年8月1日起算計畫期程。再者，前鎮廠土地除有土壤汙染外，亦
有地下水汙染，並以訴外人台灣氯乙烯工業股份有限公司(
下稱氯乙烯公司)為污染行為人，依該公司所提「中國石油
化學工業開發股份有限公司前鎮廠地下水污染控制場址污染控制計畫」定稿本，前鎮廠土地亦須於98年間進行污染重新調查。原告於98年間所執行之工作項目，係採全場網格採樣方式，對系爭前鎮廠土地進行土壤污染重新全面調查，其作業方法是將前鎮廠以10公尺乘10公尺劃分網格，採集表土及裏土土樣檢測汞濃度，且採樣點高達2,666個，其中有97.3%之樣本因汞濃度大於20mg/kg，之後須再進行細部調查；又
氯乙烯公司於98年間所執行之工作項目，係採全場網格採樣方式，對前鎮廠進行地下水污染重新調查，其作業方法是將前鎮廠以25公尺乘25公尺劃分網格，偵測地表至地表下3.0
公尺深度間土壤之VOC濃度，並設置地下水監測井及抽水井
。於此前提之下，原告自無法就前鎮廠土地再為任何開發或利用，是其應屬「技術上無法使用之土地」。
４、系爭土地98年度地價稅撤銷訴訟（案號：100年度訴字第193號），鈞院前於100年9月20日準備程序中曾傳喚高雄市政府環境保護局（下稱高雄市環保局）土壤及水污染防治課人員袁熙隆作證說明原告所屬系爭土地進行污染整治之情形，略以「(法官：在這種控制場址，如何作整治，整治計畫如何
？)證人：在前鎮廠部分，因污染物是重金屬，重金屬在土
壤不太會移動，有進行開挖動作，在高雄廠部分控制計畫，是用土壤氣體萃取，為了讓土壤氣體萃取有比較好的效果，當時有進行建築拆除及開挖工作。」「(法官：就中石化高
雄廠部分有無開挖整治？)證人：他們在高污染區有作開挖
的行為．．．，前鎮廠也有作開挖的動作。」「(法官：中
石化在高雄廠實際上開挖面積有多少，會不會影響整體開發利用？)證人：一、．．．以中石化高雄廠開挖，應在場址
西側，那一帶人車都不能進出，要再使用事實上有難度。二、中石化前鎮廠，是針對細部調查仍超過管制標準區域開挖，會變成東一塊、西一塊。」是足證系爭土地為整治需要，乃大面積開挖污土，致系爭土地於整治工作實施期間，屬於「技術上無法使用之土地」，依前開土地稅減免規則第12條規定，自得免徵地價稅。
５、按「土地使用人、管理人或所有人發現該土地土壤或地下水有污染之虞時，應通知主管機關，並採取適當措施，如公告為控制場址或整治場址，則應實施污染控制計畫或污染整治計畫，並完成處理，始得進行建設。」次按「．．．與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為，應不得於污染控制計畫之實施期間辦理，須俟污染控制計畫實施完成，且場址經主管機關依土污法第26條規定辦理解除場址列管後，始得為之。」業經行政院環境保護署（下稱行政院環保署）95年1月9日環署土字第0950000390號函（下稱行政院環保署95年1月9日函）、行政院環保署101年10月17日環署土字第1010093550號函(下稱行政院環保署101年10月17日函)闡示甚明。揆諸前開函釋意旨，系爭土地於污染控制計畫實施完成，且場址經主管機關依土壤及地下水污染整治法（下稱土污法）第26條規定辦理解除場址列管前，依法不得為與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為。據此，系爭土地於98年度自屬土地稅減免規則第12條所定「技術上無法使用之土地」，而得免徵地價稅。又被告所舉高雄市環保局101年9月24日高市環局土字第10140204600號函（下稱高雄市環保局101年9月24日函）或高雄市政府99年5月20日高市府都開字第0990028770號函（下稱高雄市政府99年5月20日函），對於
系爭土地於污染控制計畫執行期間，得否作其他開發或利用行為乙節，均未有明確之答覆，被告執系爭函文內容作與前開函釋相反之認定，顯有認事用法之違誤。況查，「高雄市政府環境保護局95年8月16日發布新聞稿稱，於本件污染改
善期間，該局已協調市府其他局處暫停核發各項土地開發行為或處分之許可。」亦經本件最高行政法院101年度判字第
617號判決指明，足證基於環境保護主管機關之立場，於系
爭土地執行土壤污染控制計畫完畢並解除列管期間，確無准予原告就系爭土地進行開發、利用之餘地。
６、被告所提高雄市政府都市發展局95年3月10日高市都發二字
第0950002536號函（下稱高雄市都發局95年3月10日函），
係針對原告前鎮廠土地上既存工業使用建築物，於申請開發獲准前，仍得為繼續利用乙事所為核示，與本件待證事實無關，且本件前鎮廠土地自98年8月1日起始依高雄市政府核定之「前鎮廠土壤污染控制場址污染控制計畫」開始整治，該函文作成時顯未將原告之前鎮廠土地「如執行土壤污染控制計畫，即不得為與控制計畫無關之其他利用行為」等情納入考量，與本件事實不符，被告援引此函文作為系爭土地整治中仍得為其他利用之依據，顯有未洽。
７、依被告所提高雄市政府環境影響評估審查委員會90年8月24
日第4、5次會議記錄可知，系爭土地於90年間所進行之污染調查結果尚未達到污染管制標準而尚未被公告為污染控制場址，即已被環境影響評估委員會認定因對於環境有重大影響，而應進行第2階段環境評估程序，已見環境影響評估委員
會就後續開發利用採取負面立場，更遑論後續系爭土地被公告為污染控制場址，而無法為計畫外開發利用。
８、另本件訴訟標的乃系爭土地98年度地價稅，得否因執行土壤污染控制計畫而免徵，被告所提原告高雄廠之工廠登記證最近一次於100年度之校正結果為「營運中之工廠」，顯與本
件無涉，且高雄廠土地業於98年6月12日經高雄市政府認定
整治完成並解除土壤污染管制區之公告，此後年度應恢復按原定稅率課稅，亦為原告所不爭，被告執此作為高雄廠土地於整治期間得作其他用途之論據，顯屬誤解。至被告所援引「受污染土地的評估和整治指引」乃係中華人民共和國香港特別行政區政府環境保護署之法律文件。依法律無域外效力之法理，中華人民共和國之主權尚不及於我國，自不得以其所屬香港特別行政區政府之法令相繩。據此，前開香港特別行政區政府之命令當不得作為鈞院裁判之依據。
９、再者，依原告所提出之高雄廠土地使用分區證明書、進行整治工作之資料及照片，可知原告高雄廠自90年因市場因素停工迄今均未能復工，被告所稱之「駐廠員工」實乃原告基於安全管理而設置之守衛人員，目的在於防止外人進入廠區而造成人員受傷或進行違法犯罪。又被告所屬人員前於98年11月20日至原告前鎮廠現場勘查時，勘查紀錄已載明「建築物目前供作整治污染人員辦公室、採驗室及倉庫使用」，足證前鎮廠土地於98年度時除整治工作外，確無作為其他使用，被告所舉101年10月2日之勘查結果，顯與系爭年度無關，自不得作為證據；再者，上開101年10月2日勘查記錄可證系爭土地上所勘查發現之訓練中心、辦公室、採集化驗室、倉庫等建築物，均為進行前鎮廠污染控制計畫所使用，是被告認定系爭土地得作整治以外之利用，自屬有誤。
10、末按「惟查財政部91年2月20日台財稅第0910450106號函釋
略謂：‧‧‧。土地受污染多係人為因素，該函釋認土地受污染而無法使用者，屬土地稅減免規則第12條規定技術上無法使用之土地，‧‧‧本件系爭土地因原台灣美國無線電公司（RCA）之廢棄物處理不當，而污染土壤及地下水，‧‧
‧系爭土地雖並未禁止其土地用途現實使用，惟原告之工廠設立既經禁止，是否實際上難以利用及收益，與財政部前開91年函釋情形是否相同，非無研究餘地。」為最高行政法院91年度判字第468號判決揭示綦詳。復按，最高行政法院101年度判字第617號判決援引前開最高行政法院91年度判字第468號判決，並進而肯認：「足徵本院以往見解與財政部91年2月20日函釋見解相同，認土地遭受污染，如環境保護主管
機關依相關規定命該公司進行整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任何使用，認屬技術上無法使用之土地，得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。」其所採見解，可茲贊同。又最高行政法院91年度判字第468號判決涉及之場
址遲至93年3月19日始經公告為土壤污染整治場址，且其僅
屬「難以利用及收益」，所涉之事實情況較本件已因進行污染整治，事實上無法使用為輕，仍符合土地稅減免規則第12條之「技術上無法使用之土地」，依舉輕以明重之法理，本件更應適用前開土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。
(二)被告不當限縮土地稅減免規則第12條規定之適用，顯忽略其於污染改善期間無從為使用收益，有違量能課稅原則：
１、技術上無法使用之土地得依土地稅減免規則第12條之規定，免徵地價稅，不因系爭土地為土壤污染控制場址或土壤污染整治場址而有別：
(1)財政部91年2月20日函釋僅明定「環境保護主管機關」依相
關規定命該公司進行「污染整治」，並未限於中央環境保護主管機關，地方環境保護主管機關亦屬之。次按行為時土污法第3條之規定，土污法之主管機關除中央環保主管機關外
，尚及於地方主管環保機關。又綜觀土污法全文內容可知，依該法所為之「污染整治」，尚不限於經公告為「污染整治場址」之情形，「污染控制場址」之整治亦屬之，此參土污法第20條第1項之規定及行政院環保署89年11月7日環署廢字第0063167號函文意旨甚明。是於本件原告系爭土地業經高
雄市政府（地方環保主管機關）命提出控制計畫進行整治，自符合財政部前開91年2月20日函釋要件。再者，土污法所
定污染整治既包含控制場址及整治場址二者，其整治期間自非侷限於實施污染整治計畫之整治期間，被告主張前開財政部函釋所稱「整治期間」係指土污法第16條規定，實施「土壤污染整治計畫」之「整治期間」云云，顯屬對於土污法規定之誤解。
(2)復據財政部102年6月18日台財稅字第10200082100號函(下稱財政部102年6月18日函)「三、有關土地稅減免規則第12條
規定之相關事項乙節，．．．所稱『技術上無法使用』係指因環境限制致土地無法使用者。至污染整治場址或污染控制場址土地，得否適用上開法條規定，免徵地價稅，仍需就土地個案原因事實及現況情形，據以審認。．．．上開函釋，亦經前揭最高行政法院判決理由六、（一）肯認與相關法規，並無不合，併予敘明。」亦肯認污染控制場址如於整治期間無法做任何使用，應可認屬技術上無法使用之土地得依土地稅減免規則第12條之規定，免徵地價稅，不因系爭土地為土壤污染控制場址或土壤污染整治場址而有別。
(3)原告所有之臺南市○○區○○段541-2、543、545地號土地(下稱鹽田段土地)，前經行政院環保署公告為土壤污染整治
場址及土壤污染管制區，原告於93年9月14日就上開鹽田段
土地向改制前臺南市稅捐稽徵處安南分處申請地價稅減免，並經改制前臺南市稅捐稽徵處安南分處以上開土地符合土地稅減免規則第12條規定，准自93年起至原因事實消滅時止免徵地價稅。承此，依前開財政部91年2月20日函釋原文所載
「有關中國石油化學工業開發股份有限公司所有土地，遭受戴奧辛污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間中無法做任何使用」，及原告上開93年9月14日免徵地價稅申請書暨改制前臺
南市稅捐稽徵處安南分處93年10月8日南市稅安字第0920023208號核准函，可證前開財政部91年2月20日函釋所揭受污染土地係原告因合併原臺灣碱業股份有限公司（下稱臺碱公司）所取得之安順廠土地。又財政部91年2月20日函釋所揭原
告臺南市安順廠土地，原告係以「該地經行政院環境保護署及臺南市政府公告為污染管制區管制使用」為申請事由，向改制前臺南市稅捐稽徵處安南分處申請地價稅之減免，故本件原告所有之系爭土地，與財政部91年2月20日函釋所揭案
例為事物本質上相同事件，系爭土地既與原告臺南市安順廠土地同經各該環境主管機關公告為污染場址，且於整治期間中無法作任何使用，依行政自我拘束原則，其有財政部91年2月20日函釋之適用，自不待言。被告主張系爭土地為土壤
污染控制場址，而認與財政部91年2月20日函釋所揭原告臺
南安順廠土地為土壤污染整治場址情形不同，顯係拘泥於財政部91年2月20日函釋文字而未探究其實質精神，逕認系爭
土地無該91年2月20日函釋之適用，牴觸前開財政部102年6
月18日函釋意旨，亦與司法院釋字第597號解釋所示量能課
稅原則有違。
２、被告以財政部91年2月20日函釋及最高行政法院91年度判字
第468號判決皆係因環保署函請暫停土地開發行為，而認適
用土地稅減免規則第12條之要件除「公告為污染場址」、「實施污染整治作業」外，尚須「經環保署函請暫停土地開發行為」。惟觀財政部91年2月20日函釋，未見以「經環保署
函請暫停土地開發行為」作為減免地價稅之要件，被告以新聞報導內容充作財政部作成其91年2月20日函釋之依據，逕
認「經環保署函請暫停土地開發行為」亦屬財政部91年2月
20日函釋適用之前提，顯係無法令依據而增加土地稅減免規則第12條及財政部91年2月20日函釋所無之減免限制。
３、土地稅減免規則第12條之適用，不以天然災變之自然環境因素為限，亦不以環境限制之土地需達技術上無法使用，始符合該條免徵地價稅或田賦之要件：
(1)按「．．．是本件原處分以系爭土地受污染而無法使用，非不可抗力之天然災害所致，認不符免稅要件，與財政部91年函釋意旨及稅捐稽徵法第1條之1規定有違，一再訴願決定遞予維持，亦有不合」次按「．．．本件系爭土地『目前該土地因污染事件在地下水部分尚未完成整治，現．．．持續管制中。』．．．上開管制之目的，無非在改良土地利用，進而發展經濟，自屬土地稅法第6條規定減免範圍。」再按「
．．．原判決認土地稅減免規則第12條係採例示規定，其條文規定『及技術上無法使用之土地』，其條文定為『及』而非用『或』觀之，自係在指因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制之土地，達技術上無法使用之程度，始符合該條免徵地價稅或田賦之要件，而非謂『技術上無法使用之土地』亦為免徵稅賦原因之一。財政部91年2月20日函釋將受人為污
染之土地，於整治期間無法使用之情形，認屬技術上無法使用之土地，得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，逾越土地稅減免規則第12條規定之文義，有違租稅法律主義，得拒絕適用等語，與本院以往所採見解有間，尚難採取。」最高行政法院91年度判字第468號判決、90年度判字第261號判決、最高行政法院101年度判字第617號判決闡釋綦詳。末按「．．．五、惟查土地稅減免規則第12條規定因山崩、地陷、流失、沙壓『等』．．．，似應為例示，而非列舉事項，．．．惟在社會之多元化，上揭例示之事項亦因人為造成天然災害，實難再全面歸為不可抗力之天然災害」臺南市稅捐稽徵處90年12月7日90南市稅財字第160363號函文說明五
闡釋甚明，且該見解亦經財政部91年2月20日函釋所肯認。
從而，土地稅減免規則第12條規定之適用，並不以天然災變之自然因素為限。
(2)次查，就系爭土地適用土地稅減免規則第12條之相關爭議，鈞院前函請財政部表示意見，並經財政部作成102年6月18日函釋，則上開函釋即係財政部就土地稅減免規則第12條適用所作成之解釋性行政規則，依最高行政法院89年度判字第2224號判決，自有拘束其下級機關（即本件被告）之效力。再者，依該函文說明四所載內容，可知該函釋已明文肯認土地遭受污染，而於污染行為人進行污染整治期間致土地無法作任何使用，則屬技術上無法使用之土地，得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，不以「須非原告自身所造成之污染」為前提。
(3)又財政部102年6月18日函說明二略謂：「．．．按申報地價向土地所有權人依法『照價』徵稅，其課徵在收取土地之自然收益（即素地地租）．．．」可知受污染土地若因實施污染控制計畫致整治期間無法作任何使用，該土地自無「自然收益」之可能，不以「須非其自身所造成之污染」為必要，且最高行政法院以往判決見解，亦肯認受污染土地而於整治期間無法使用者，屬技術上無法使用之土地，亦有土地稅減免規則第12條規定之適用，而得免徵地價稅。被告主張土地稅減免規則第12條之適用應以山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制之土地須達技術上無法使用始符合該條免徵地價稅或田賦之要件，顯與最高行政法院以往所採見解有違，自不足採。
４、被告所援引最高行政法院101年度判字第1028號確定判決有
下列行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯
誤」之情事，原告業已合法提起再審：(1)系爭土地是否符
合土地稅減免規則第12條規定，業經最高行政法院101年度
判字第617號判決予以肯認，則上開最高行政法院101年度判字第1028號確定判決就此重要爭點，竟為相異之判斷，其適用法規顯有錯誤；(2)以土地稅減免規則第12條規定技術上
無法使用之土地應排除土地無法使用可歸責於土地所有權人之事由，非但牴觸財政部91年2月20日函釋，並與最高行政
法院向來所採之見解有違，此觀最高行政法院91年度判字第468號及101年度判字第617號判決自明，堪認該確定判決適
用土地稅減免規則第12條顯有錯誤；(3)以原審所未提出之
證據(即高雄市政府經濟發展局98年11月25日高市經發一字
第0980030224號函)，逕認定原告有污染系爭土地之事實，
其判決適用行政訴訟法第254條顯有錯誤；(4)最高行政法院101年度判字第1028號判決，係原告就前鎮廠土地99年度地
價稅課徵處分不服，依行政訴訟法第4條第1項規定向行政法院提起撤銷訴訟，該撤銷訴訟之訴訟標的係就該99年度地價稅課徵處分有無違法為判斷，與本件課予義務訴訟之訴訟標的顯不相同，自不可比附援引。
(三)系爭土地非屬土地法第194條規定適用之範疇：
１、按「系爭土地因都市計畫圖老舊，圖地不符，無法據以測定埋樁，應俟辦理土地重測完成後始能據以辦理，是原告不能使用該土地係事實上之困難，並非法律限制所致，自無土地法第194條免稅規定之適用」最高行政法院82年度判字第65
號判決意旨參照。本件系爭土地確因執行污染控制計畫，而於污染整治期間實際上無法做其他收益及利用，原告不能使用系爭土地既係因事實上之困難，並非純受法律上之限制所致，自與土地法第194條規定無涉。
２、依最高行政法院101年度判字第598號判決意旨，若土地規範限制使用係為與土地實證條件相連結，其管制目的係考量土地地形地貌等特殊性，而可能對周遭居民及地理區域形成潛在風險，當屬所有權社會義務之一部，自不屬於土地法第194條前段規定所稱之「依法律限制」情形，至於該土地是否
符合土地稅減免規則第12條「技術上無法使用之土地」，仍須視是否實際上有不能使用之結果為斷。本件系爭土地遭受污染，經高雄市政府公告為土壤污染控制場址，並劃設為土壤污染管制區，依土污法第17條第2項規定，原則上禁止為
控制計畫以外之利用，則揆諸前開最高行政法院判決見解，該條文規範禁止系爭土地使用之目的，既係為考量系爭土地受污染之特殊性，可能因土地污染而對周遭區域形成潛在風險，自非屬土地法第194條前段規定所稱之「依法律限制」
情形。
３、再者，土地法係普通法，而土地稅法及平均地權條例為特別法，依中央法規標準法第16條之規定，土地稅法自應優先於土地法而適用，此觀諸最高行政法院74年度判字第1932號判決意旨自明。而土地稅減免規則既係依土地稅法第6條之授
權而訂定，則土地稅減免規則自應優先土地法之規定而適用。是系爭土地因受污染，經原告依法進行污染整治，而於整治期間中實際上無法作任何使用，屬技術上無法使用之土地，自應優先適用土地稅減免規則第12條之規定，而與土地法第194條之規定無涉。
(四)系爭土地上所實施之土壤污染控制場址污染控制計畫，屬改良土地之行為，而為土地稅法第6條規定之減免範圍：
１、按土污法第12條第2項及第26條第1項及第2項第1款規定，可知系爭土地實施土壤污染控制場址控制計畫，目的係要將土壤污染濃度達管制標準以上之污染場址，其污染濃度降低至管制標準以下，而得解除控制場址之列管，進而促進系爭土地之利用，自屬土地稅法第6條為發展經濟、促進土地利用
所為之改良土地行為，而為土地稅法第6條規定之減免範圍
，此見解並經最高行政法院90年度判字第261號及101年度判字第617號判決肯認。
２、平均地權條例施行細則第11條所定義之「改良土地」係為配合平均地權條例第11條及第32條所為之規定，而觀諸平均地權條例第11條及第32條規定，係就徵收或照價收買土地有關改良土地費用之補償及如何併入地價內計算之規定，此與土地稅法第6條為發展經濟、促進土地利用之目的，而明文就
改良土地行為予以減免稅賦之規定，兩者規範目的顯有不同，則平均地權條例施行細則第11條有關改良土地之定義，於本件自無適用餘地。被告逕以系爭土地之污染整治作業與平均地權條例施行細則第11條規定無一符合，非屬改良土地云云，實有誤解。
(五)系爭土地得否依法申請並獲發建築執照與本件爭議無涉：
１、原告高雄廠於94年7月20日及同年12月8日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，則高雄市政府工務局102年11月15日高市工務建字第10206180900號函文（下稱高雄市政府工務局102年11月15日函）說明三（一）所列高
雄市○○段○○○○○○號土地領有（77）高市工建築使字第622
號使用執照等5張建築執照及說明三（三）列有高雄市○○
段等14筆土地領有（94）高市工拆除字第231號拆除執照，
該等執照核發期間均在系爭土地經公告為土壤污染控制場址之前，與本件爭議無涉。
２、原告為配合高雄廠94年底至98年間污染整治作業之執行，於94年11月起即陸續執行原告高雄廠其上廠房設備、建築物之拆除工作，並於拆除完竣後，經高雄市政府工務局核發拆除執照，是高雄市政府工務局102年11月15日函文說明三（一
）所列原告高雄前鎮區憲德段356地號土地領有之高雄市政
府工務局(95)高市工拆除字第226號、(96)高市工拆除字第35號、(96)高市工拆除字第68號、(96)高市工拆除字第206號等4張拆除執照，顯係原告為整治目的之需要所為拆除廠房
、建築物行為。
３、再者，本件所爭執者為系爭土地於污染整治期間，是否致實際上無法為污染整治作業以外之任何使用，確屬「技術上無法使用之土地」，而有土地稅減免規則第12條之適用，得免徵地價稅，與鈞院函詢高雄市政府工務局就系爭土地於公告污染管制期間是否依法得申請並獲發建築執照無涉。
(六)被告以法條之制式記載為斷，而未就土地實際之利用情形為調查，顯有悖於行政程序法第36條及第43條規定：
系爭二廠區之土壤污染管制區公告第5點之規定僅係按土壤
及地下水污染管制區管制辦法第7條規定所為之制式記載，
且系爭土地之利用行為因前開規定而受限制，自不得據此認定系爭土地仍得為使用收益。況揆諸土污法第14條第1項規
定，土壤污染管制區之範圍係包含控制場址或整治場址在內，如得以此文句記載即認土壤污染管制區內土地使用不受限制，則於污染管制區屬「土壤污染整治場址」之情形，無異認為其土地亦因此不得按土地稅減免規則第12條免徵地價稅，以此記載作為否准原告請求之依據而未調查土地之實際利用情形，自與行政程序法第36條及43條規定所示證據法則有違。
(七)就系爭土地仍得取得建築執照並為特貿五區或特貿六區之使用之變態事實，應由被告負舉證責任：
１、依土污法第17條第2項之規定，一旦土地被劃定為土壤污染
管制區，「禁止土壤利用」即為常態事實；「新建、增建、改建、修建或拆除非因污染控制計畫、污染整治計畫或其他污染改善計畫需要之建築物或設施」則為變態事實，此觀最高行政法院101年度判字第617號判決所示：「足徵高雄市政府已公告管制區內之土地，禁止所有權人新建、增建、改建或修建非因污染整治計畫或污染控制計畫需要之建築物或設施，上訴人自難再為非因污染整治計畫或污染控制計畫需要之新建、增建、改建或修建之行為。」等語自明。
２、復按「系爭土地於高雄市政府公告為污染管制區，既未作任何使用，則在高雄市政府公告系爭土地為污染管制區期間，能否向高雄市政府取得建築執照，將系爭土地開發為特貿五區，作企業總部、金融辦公與大型購物中心，或開發為特貿六區，作住宅社區、社區服務及日常消費商業活動，自有予以調查，作為判決之依據之必要。」亦經最高行政法院101
年度判字第617號判決闡示甚明，是就該等土地仍得取得建
築執照並為特貿五區或特貿六區之使用之變態事實，依最高行政法院99年度判字第1244號判決及最高法院86年度台上字第891號判決意旨，應由被告負舉證之責。
３、末按「參、新聞報導：一、新聞報導應守莊重原則。不得誇大渲染、輕浮刻薄、歪曲或隱藏重要事實，或加入個人意見。在明瞭真相前，不做臆測。二、新聞報導應明示消息來源，其為保護消息來源或有必要守密原因者除外。」中華民國報業道德規範定有明文，則一般新聞報導所示之消息來源皆應屬實，而非出於臆測，若謂新聞報導內容之消息來源並非真實，應非常態事實而屬變態事實，自應由主張者負舉證責任。准此，聯合報就高雄市環保局協調暫停核發原告各項土地開發許可為報導，並無利害關係，自無捏造此件報導，而以其專業公正之立場作為代價之可能性。則被告主張前開報導不實，乃屬變態事實而應由其負舉證責任，且其所舉證據亦不足為憑，自無法認其主張為真實。
(八)被告主張原告係以進行污染整治為名，獲取減免地價稅之龐大經濟利益，實屬臆測之詞：
１、按土污法第13條第1項及第38條第2項之規定，土地一旦遭公告為土壤污染控制場址，污染行為人即有依主管機關所命提出控制計畫之義務；如不依限提出或提出後不為實施，則可按次處以最高新臺幣（下同）100萬元之罰鍰。原告並無任
意決定二場址污染整治時程之可能性，且如未按預訂之整治期程實施控制計畫，依上開規定將按次受最高100萬元之罰
鍰處分，殊難想像有刻意延宕整治期程之空間。次查，原告前鎮廠控制計畫「袋裝及桶裝土壤清運」項目落後，遭高雄市政府處以罰鍰，原告業於101年7月27日總工環0000000000號函中敘明進度遲延之原因，並非刻意延遲，此參高雄市環保局101年8月14日高市環局土字第10138977100號函亦可證
上情。況查，系爭土地分屬高雄市多功能經貿園區之特貿六區及特貿五區，可作為住宅區及一般商業活動、企業總部、金融辦公及大型購物中心使用，極具商業價值，是原告開發系爭土地所帶來之經濟利益，實遠高於整治期間可減免之地價稅，自無延宕執行控制計畫之理。
２、被告僅以臆測之詞，遽認原告有藉整治之名獲取免稅之利益，顯未考量土地污染整治作業所需花費之整治費用動輒達數億元，且通常土地可利用之價值亦遠比污染土地因整治期間致土地無法使用所得免徵稅賦之數額高出許多，不但與實際整治情形不符，亦有悖於一般社會通念，故以此權衡得失者，被告上開疑慮於事實上並不會存在等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷；被告應對附表所示土地，作成免徵98年度地價稅之行政處分。
三、被告則以︰
(一)系爭土地不符合「該土地於整治期間無法作任何使用」及「土地遭受污染，經環境保護主管機關公告為污染整治場址」之要件，非屬「技術上無法使用之土地」，自無土地稅減免規則第12條規定及財政部91年2月20日函釋之適用：
１、揆諸土污法第11條第1項、第2項、第12條第1項、第3項及第16條第1項、第46條規定之意旨，「污染控制場址」與「污
染整治場址」二者之間不僅受污染程度評估標準有別、審核及公告之權責機關有地方與中央之分，其土地利用及開發行為受限制之程度亦不相同。財政部91年2月20日函釋所稱之
「整治期間」係指上開土污法第16條規定，實施「污染整治計畫」之「整治期間」，自不得任意擴張解釋為土地進行污染改善時均屬「技術上無法使用之土地」。又污染整治場址不得變更編定或為違反土壤及地下水污染管制區管制事項之利用，且其土地開發計畫之實施，應於公告解除土壤及地下水污染整治場址之列管後，始得為之，但污染控制場址則無上述規定之限制，故土地經公告為「污染控制場址」，依法並非當然不得開發使用。
２、次按財政部91年2月20日函釋背景及所揭案例，原告臺南安
順廠土地係：(1)土壤污染整治場址(2)經都市計畫委員會會議議決，不予細部計畫(3)經行政院環保署函請臺南市政府
，不得進行任何土地開發行為；而本件系爭土地係：(1)非
土壤污染整治場址(2)依土污法並無禁止土地處分之規定(3)經中央主管機關同意者，仍得為土地利用行為，足證系爭土地與財政部91年2月20日函釋所揭臺南安順廠情形均不相同
，自不應比附適用該函釋。此由財政部102年6月18日函釋說明三：「‧‧‧至污染整治場址或污染控制場址土地，得否適用上開法條規定免徵地價稅，仍需就土地個案原因事實及現況情形，據以審認」即可明確財政部91年2月20日函釋係
個案釋示。
３、另按「‧‧‧（三）土壤污染管制區內禁止下列土地利用行為，但經各該主管機關同意者，不在此限」「四、‧‧‧本案場址土地自公告為土壤污染管制區日起，至99年2月2日期間，其土地利用符合『土壤及地下水污染管制區管制辦法』規定者，須經高雄市政府同意後始得辦理。惟本案場址於高雄市政府管制期間尚無人依該辦法向本府申請同意」「四、列管污染場址公告為土壤污染管制區期間，該土地受管制辦法第7條所禁止之土地利用行為原則禁止。若土地利用行為
因污染控制（整治）計畫需要，於計畫中敘明、經審查後核定實施者；或土地利用行為非屬污染控制（整治）計畫需要，惟經各該主管機關（高雄市政府）審查同意，確認不致造成二次污染或影響場址之污染控制事宜者，不受管制辦法之限制。」由前揭原告二場址之土壤污染管制區公告事項第5
點「管制事項」之記載、高雄市環保局100年8月15日高市府四維環土字第1000089375號函、98年12月11日高市環局二字第0980060891號函、99年1月29日高市環局二字第0990003324號函可知，系爭土地之利用雖受限制，但可經由各該主管
機關同意而解除。另據高雄市政府99年5月20日函，就系爭
土地於管制期間得否申請許可開發使用該土地乙事，略稱「四、依高雄多功能經貿園區特定區開發許可審議規範規定，申請人須檢附開發計畫、遷廠計畫、從業員工安置計畫及環境影響評估報告書(依法須進行環境影響評估者)等書件，即可申請開發許可，經提審議通過後並符合相關規定，便可開發使用」及鈞院於99年5月25日向高雄市環保局函詢系爭土
地經公告為土壤污染管制區，於管制期間，該局就開發單位所提該管制區內土地之環境影響說明書或評估書，能否予以通過，准其開發，經該局99年6月22日高市環局五字第0990035985號函覆稱：「說明：二、．．．目前高雄市政府環評
審查作業程序上，設有高雄市政府環境影響評估審查委員會，若開發基地被公告為土壤污染管制區，在整治期間尚未解除管制前，開發單位所提環境影響說明書或評估書應依環評審查會議環評委員作成的審查決議及結論辦理。3.．．．開發行為人所提之環境影響說明書或評估書經環評會議審查通過後，若欲實施土地利用行為，尚需取得行政院環境保護署同意後始得實施。」鈞院再於99年6月24日向行政院環保署
函詢系爭土地經公告為土壤污染管制區，於管制期間，若開發行為人就系爭土地所提之環境影響說明書或評估書經環評會議審查通過後，欲實施土地利用行為，該署能否予以同意，准其開發，經該署99年7月9日環署土字第0990062689號函覆稱：「．．．三、查貴院來函所詢高雄市『中國石油化學工業開發股份有限公司前鎮廠場址』範圍係位於高雄市特貿五A區位，該場址於95年8月2日經高雄市政府公告劃定為土
壤污染管制區，迄今仍持續列管中；惟自土污法99年2月3日實施發布以來，本署迄未接獲高雄市政府或本案開發單位報請本署審查相關文件，從而無足夠之資料判斷來函所詢『本案如經環評會議審查通過，其實施土地利用之行為本署能否同意，准其開發』之疑義。」
４、至系爭土地於高雄市政府公告為污染管制區期間，能否向高雄市政府取得建築執照，將系爭土地開發為特貿五區，作企業總部、金融辦公與大型購物中心，或開發為特貿六區，作住宅社區、社區服務及日常消費商業活動乙節，經前鎮分處分別於101年8月3日、101年8月17日函詢高雄市政府工務局
及都發局，前鎮廠土地於污染管制期間，在土地使用分區容許範圍內，能否允許開發作辦公與購物中心、住宅社區、社區服務及日常消費商業活動使用。據高雄市政府都發局101
年8月27日高市都發開字第10133386500號函復「說明二、旨揭土地係屬本市多功能經貿園區特定區第8開發計畫區，土
地使用分區為特定經貿核心專用區5A，依高雄多功能經貿園區特定區計畫細部計畫說明書規定，全區採開發許可、市○○○○區段徵收或其他相關法令規定方式，提本市土地使用開發審議委員會審議後辦理開發。三、經查旨揭土地自98年8月1日迄今並未依上開規定申請開發，在未經許可開發前，不得作為辦公與購物中心、住宅社區及日常消費商業活動使用。」另據高雄市環保局101年9月24日函略謂：「經查中石化公司前鎮場址非屬污染整治場址，依土壤及地下水污染整治法並無禁止土地處分之規定；另中石化公司自94年8月16
日迄今均未向本府提出該場址開發行為之申請，自無所謂暫停核准開發行為，．．．土壤污染管制區內禁止下列土地利用行為，但經高雄市政府同意者，不在此限．．．。」綜上前揭權責主管機關函復內容，皆無足以證明系爭土地經公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，於管制或整治中，即當然不得申請開發利用或繼續為原來之使用，與「該土地於整治期間無法作任何使用」之要件不符，尚難謂系爭土地屬技術上無法使用之土地。
５、高雄市政府99年5月20日函略以：「說明四、．．．本案中
國石油化學工業開發股份有限公司前鎮○○○○○○段○○○
號等土地，該公司曾於90年6月29日向本府申請開發許可，
因其開發計畫及環境影響評估皆尚未獲審議通過，故本府尚未核發開發許可書。」又高雄市政府環境影響評估審查委員會90年8月24日第4次、90年11月22日第5次會議紀錄中就審
議「原告高雄前鎮廠特定經貿區土地變更使用整體開發計畫環境影響說明書」乙案，會議決議分述略以：「請開發單位就現有相關地下水井水質重新檢測，並請就各審查委員、相關機關所提審查意見一併詳予增補、修訂，且應分項逐條列表說明」「原來三口井（MW-2、MW-3、MW-4）要重新監測，補提最新監測資料。本案應繼續進行第二階段環境影響評估」。可知公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區之土地，經主管機關同意，仍得申請開發利用。
６、原告高雄廠、前鎮廠場址土地於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫，變更編定為高雄多功能經貿園區特定區範圍，原告得依高雄多功能經貿園區特定區開發許可審議規範規定，檢附開發計畫、遷廠計畫、從業員工安置計畫及環境影響評估報告書等書件，即可申請開發許可，再經提審議通過後並符合相關規定，便可開發使用。原告曾於90年6月20日
向高雄市政府申請前鎮廠場址土地開發許可，經高雄市政府環境影響評估審查委員會第5次審查會決議，請原告補提最
新監測資料並繼續進行第2階段環境影響評估，但嗣後原告
並未再補提最新監測資料，亦未繼續進行第2階段環境影響
評估，是以該開發計畫未能完成。高雄市政府99年5月20日
函所謂「因其開發計畫及環境影響評估皆尚未獲審議通過，故本府尚未核發開發許可書。」非意指高雄市政府環境影響評估審查委員會否准原告之環境影響評估報告書，而係原告自行停止開發計畫。故無證據足以證明原告高雄廠、前鎮廠場址土地經公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，於管制或整治中，即當然不得申請開發利用或繼續為原來之使用。
７、「技術上無法使用」須指存在科學技術無法突破之「因」，導致土地無法使用之「果」而言，此由財政部72年1月18日
台財稅字第30342號函釋所揭土地因近海（自然環境）鹽分
過重無法種植，即是存在農業技術限制之「原因」，導致農地無法種植之「結果」，故視為技術上無法使用之土地，即可明確。惟原告爭訟5年以來從未說明系爭土地是受到「何
種技術限制」（舉如農業技術、建築技術、生化技術、土木技術等）無法使用，僅一再執詞實施污染整治作業期間，無法為污染控制計畫以外之利用，即屬「技術上無法使用之土地」不足憑採。縱系爭土地於整治期間進行開挖動作無法正常使用，亦屬「事實上」無法使用，究與「技術上」無法使用之情形不同，倘若「事實上無法使用」之土地亦可視為「技術上無法使用」而准予免稅，豈不形成不願繳納地價稅或養地待售之土地所有權人，只須將土地開挖或破壞，即可向稅捐機關申請免稅之不合理情形。因此，原告將「整治期間事實上無法使用」之果，誤導為「技術上無法使用」之因，而誤認得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，原告倒果為因且誤解法令，實不足採。
８、又按「土地除法律有規定外，即應課徵地價稅，自不能以土地所有權人實際未使用土地，主張不課地價稅。是以，土地因山崩、地陷、流失、沙壓等導致環境限制及技術上一時無法使用時，如該一時無法使用之情事，所有權人得於一定期間內予以排除，而無客觀上不能情事，然土地所有權人未予排除，則該無法使用之情事，自該期間經過後，已轉成因土地所有權人之行為（不作為）所致，而非屬『因山崩、地陷、流失、沙壓等導致環境限制及技術上無法使用』」最高行政法院97年度判字第1069號判決意旨參照。原告自行停止開發計畫業於前述，故土地未能使用屬原告應作為而不作為，不足以證明其為「技術上無法使用之土地」，自無免徵地價稅之適用。
９、至原告所提高雄市環保局95年8月16日（聯合報刊載日期應
為94年8月16日）發布新聞稿稱，於原告前鎮廠污染改善期
間，該局已協調市府其他局處暫停核發各項土地開發行為或處分之許可乙節，經被告函詢，該局101年9月24日函略以：「說明二、．．．惟本局目前查無新聞稿相關資料，惠請貴處函請中石化公司舉證本局函文內容，俾釐清相關疑點。」又高雄市都發局95年3月10日函略以：「說明二、旨揭土地
前係本府循都市計畫法定程序於88年12月21日公告發布實施『擬定高雄多功能經貿園區特定區計畫』，由原甲種工業區擬定為『特貿五A』，依規定本案應依公告後計畫說明書之
開發方式及土地使用分區管制等相關規定儘速開發及使用。」準此，高雄市環保局查無新聞稿相關資料，高雄市政府都市發展局亦函復，請原告依規定本案應依公告後計畫說明書之開發方式及土地使用分區管制等相關規定儘速開發及使用。是原告前揭所稱，高雄市政府發布新聞對原告前鎮廠土地「暫停核發各項土地開發行為或處分之許可」乙節，查與事實不符，核不足採。
10、原告高雄廠場址土地之工廠登記證迄至100年12月27日方核
准廢止，然最近一次於100年度之校正結果為「營運中工廠
」；再者，前鎮分處於100年9月22日、101年2月22日亦曾派員前往現場勘查發現，前鎮廠區內尚有供現場工作人員使用之辦公室、化驗室、倉庫、員工訓練教室等建築物，此有實地勘查紀錄表及照片附卷可稽，不論其用途為何，既有使用事實，即難謂系爭土地完全無法使用，不符「技術上無法使用」之情形。
(二)土地稅減免規則第12條規定之適用，應以自然環境造成之不可歸責因素為限：
１、財政部102年6月18日函釋明白揭示，土地稅減免規則第12條規定之法源為土地法第195條規定，而土地法第195條規定：「在自然環境『及』技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，由財政部會同中央地政機關，呈經行政院核准，免徵地價稅。」依其歷史沿革及立法意旨，可推導出土地稅減免規則第12條規定之適用，必須同時具備二個要件：(1)
「自然環境因素肇致」(2)「技術上無法使用」；此觀諸土
地法第194條規定：「因保留徵收『或』依法律限制不能使
用之土地，概應免稅。」其條文用『或』，益臻明確土地法第195條條文用『及』之意旨，乃規範「技術上無法使用之
土地」，應以自然環境因素（指山崩、地陷、流失、沙壓或與其相類之其他一切天然災變因素）造成為前提，肇致在客觀上依現行科學技術無法利用該土地，而非其他因行政手續、法令規範或主觀因素被限制不能使用而言，以免濫用租稅優惠應係考量依法應課徵地價稅之土地。是以，系爭土地遭受管制係肇因於人為因素，既欠缺土地稅減免規則第12條規定「自然環境因素肇致」之其一要件，自無法適用該規定免徵地價稅。
２、次按土地法第195條規定：「在自然環境及技術上無法使用
之土地，‧‧‧免徵地價稅。」合併觀察同法第194條規定
：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。」可看出其間規定有明顯區隔，即「依法律限制不能使用者」歸屬第194條之範疇。按系爭土地因土壤汞濃度達「土污
法」之管制標準，而經高雄市政府於95年8月公告為土壤污
染管制區，既因環保法規之限制致不能使用，當屬土地法第194條規定之範疇，而非屬第195條規定之「技術無法使用」範疇，因此，原告污染系爭土地而遭管制使用，顯係「受制於法律」而非「受制於技術」之「無法使用」，自與土地稅減免規則第12條規定「技術上無法使用」之要件不符。至於受法律限制得減免地價稅之土地類型，觀諸「土地稅減免規則」中並無其他因土壤污染受環保法規限制使用之減免規定，是以，被告就「土地稅減免規則」均查無系爭土地可據以適用之條款，當無從免徵其地價稅。
３、又土地稅減免規則第12條免徵地價稅之規定，係屬例外規定，解釋上應從嚴，論斷土地無法使用之情事，因土地所有權人之行為所致，即非屬「因山崩、地陷、流失、沙壓等導致環境限制及技術上無法使用」不符合土地稅減免規則第12條規定之要件，業經最高行政法院97年度判字第1069號判決及101年度判字第598號、第1028號判決肯認。
４、末按地價稅為「財產稅」之一種，而財產稅之課徵，實際上是以該財產之「潛在收益可能性」為課稅基礎，其理由則是「促進社會中既存資產之充分、有效利用，以促使社會福利最大化」，另外亦係鑑於財產存在本身會對社會（特別是其周邊環境）帶來負外部性（例如污染或噪音等生態衝擊），可藉課徵財產稅來平衡（這也是為何財產稅被劃入地方稅之重要原因），最高行政法院101年度判字第598號判決意旨足參；由上財產稅之課稅精神，系爭土地因原告自身不當使用造成石油碳氫化合物及汞濃度高達污染管制標準，對周邊環境造成負外部性經高雄市政府公告為管制區，較之一般正常使用土地，尤應繳納地價稅以回饋地方，倘減免其地價稅，不啻與財產稅課稅精神不符，且牴觸財政部102年6月18日函釋規定。
(三)系爭土地進行之污染整治作業非「改良土地」行為，非屬土地稅法第6條減免範圍：
最高行政法院101年度判字第617號判決述及，污染土地因尚未完成整治，現持續管制中，其管制目的，無非在改良土地利用，進而發展經濟，自屬土地稅法第6條規定減免範圍等
語。按土地稅法第6條固規定「改良土地」得予適當減免地
價稅，惟「改良土地」之定義在土地稅法規亦有其明定範圍，而土地稅減免規則第1條規定：「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」及平均地權條例施行細則第11條規定：「本條例所稱改良土地，指整平或填挖基地、水土保持、埋設管道、修築駁嵌、開挖水溝、鋪築道路、修築灌溉排水等」。查本件原告降低土壤污染濃度之污染整治作業項目為土壤開挖、裝袋、回填、土壤清運、採樣檢測、熱脫附處理、固化處理等，與平均地權條例施行細則第11條規定之「改良土地」事項無一符合，實難謂「污染整治作業」即是「改良土地」，既非改良土地，自不屬於土地稅法第6條減免範圍，當無法免徵地價稅。
(四)至最高行政法院101年度判字第617號判決援引該院90年度判字第261號、91年度判字第468號判決見解，認與財政部91年2月20日函釋見解相同乙節，查土污法係於89年2月2日公布
，而前揭最高法院判決所繫案件乃分別為84年、85年地價稅，於84年、85年稅捐週期內，土污法尚未公布施行，故最高行政法院對於廢棄物處理不當之污染土地於84年、85年期得否免徵地價稅之論斷，尚不須慮及89年始公布之土污法，然本件所繫98年期地價稅之稅捐週期，已在土污法公布之後，探究該法之立法理由，係促使人們關注土壤污染、地下水污染、廢棄物污染等問題，期藉由立法以控制及避免污染問題之發生，則於該法公布施行後，基於行政機關一體，國家各部門政策方向應趨於一致之理念，對於土地所有權人自身造成之污染土地是否仍准予免徵地價稅之判斷，應有不同層次之考量。
(五)末按，地價稅係以土地為課徵標的，對已規定地價之土地，按申報地價向土地所有權人依法「照價」徵稅，故其課徵在收取土地之自然收益（即素地地租），為國家收取土地地租之方法，與土地增值稅為實行「漲價歸公」、「照價收買」等措施，來達到平均地權目的稅制有別。此觀土地稅法第14條及第6條規定，減免項目並不包括「不具收益能力」自明
，最高行政法院101年度判字第1028號判決意旨足參。
(六)綜上所述，系爭土地既未禁止於整治完成前，進行任何土地開發行為，是仍具有潛在之獲利能力，按量能課稅原則仍應課徵地價稅。若僅因其經高雄市政府公告為土壤污染管制區，原則禁止土地利用之條件，即核認其應屬免徵地價稅之土地，將造成土地所有權人以進行污染整治為名，形成土地得開發而不開發，不但可獲取減免地價稅之龐大經濟利益，並享受因時間效益形成之土地增值利益，延宕整治污染之進行時程，以達到養地之目的，此不但悖離土地稅法第6條促進
土地利用、經濟發展之立法意旨，亦有違租稅正義。系爭土地尚非土地稅減免規則第12條及財政部91年2月20日函釋所
稱「技術尚無法使用之土地」，無免徵地價稅之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告提出之地價稅減免申請書、97年11月5日中石化總資管0000000000號書函、被告
97年11月26日高市稽前地字第0978826649號函、高雄市政府訴願決定書、本院98年度訴字第562號判決書、最高行政法
院101年度判字第617號判決書附卷可稽，洵堪認定。茲應審究者，為系爭土地是否符合土地稅減免規則第12條規定，得予免徵地價稅？
五、按「(第1項)除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法
院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。(第2項)前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之
事項，應詳予指示。(第3項)受發回或發交之高等行政法院
，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條定有明文。而本件最高行政法院101年度判字第617號判決發回意旨略以：(一)依土地稅法第6條及土地稅減免規則第12條等規定，可知為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於改良土地者，得予適當減免地價稅，而因技術上無法使用之土地，其地價稅或田賦得予全免。(二)觀之財政部91年2月20日函釋規定及最高行政法
院90年度判字第261號、91年度判字第468號判決意旨，足徵最高行政法院以往見解與財政部91年2月20日函釋見解相同
，認土地遭受污染，如環境保護主管機關依相關規定命該公司進行整治，且經查明該土地於整治期間無法作任何使用，認屬技術上無法使用之土地，得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。原判決關於土地稅減免規則第12條係採例示規定，其條文規定「及技術上無法使用之土地」，其條文定為「及」而非用「或」觀之，自係在指因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制之土地，達技術上無法使用之程度，始符合該條免徵地價稅或田賦之要件，而非謂「技術上無法使用之土地」亦為免徵稅賦原因之一之見解，尚難採取。(三)原告所有高雄廠區土地，係於71年5月間與中臺化工股份有限
公司(下稱中臺化工公司)合併而來，因廠區內有環己酮、環己酮污及醯胺等製程工場，土地受污染，原告自90年12月停止生產。嗣經高雄市政府公告為污染控制場址，並於97年9
月19日以高市府環二字第0970049110號公告為污染管制區，至98年6月12日始公告解除場址之管制及管制區之劃定，其
土壤污染管制期間自94年12月8日起至98年6月12日止。另原告所有前鎮廠土地，於95年5月23日經高雄市政府公告為土
壤污染控制場址及於同年8月2日公告為土壤污染管制區，其土壤污染管制期間自95年8月2日起，至原告完成污染改善作業，並經高雄市政府公告解除場址之管制區之劃定為止（現仍在管制中）。上開二管制區公告均載明：「該場址大部分土地已整理成空地，目前未從事生產作業，管制事項：‧‧‧(三)土壤污染管制區內禁止下列土地利用行為，但經各該主管機關同意者不在此限：(1)新建、增建、改建或修建非
因污染整治計畫或污染控制計畫需要之建築物或設施。(2)
‧‧‧(3)其他經中央主管指定影響居民健康及生活環境之
土地利用行為。」查上開二管制區公告，土壤污染管制區內禁止新建、增建、改建或修建非因污染整治計畫或污染控制計畫需要之建築物或設施，足徵高雄市政府已公告管制區內之土地，禁止所有權人新建、增建、改建或修建非因污染整治計畫或污染控制計畫需要之建築物或設施，原告自難再為非因污染整治計畫或污染控制計畫需要之新建、增建、改建或修建之行為。(四)系爭土地，除公共設施保留地外，業經高雄市政府都市計畫分別編定為特貿五區及特貿六區，其中特貿五區係以作企業總部、金融辦公與大型購物中心為主。而特貿六區則係作住宅社區、社區服務及日常消費商業活動為主。依據高雄市政府97年9月19日高市府環二字第0970049110號公告，原告所有高雄廠區內，有環己酮、環己酮污及
醯胺等製程工場，據原告表示，該廠區業於90年12月停止生產迄今。另原告所有前鎮廠址土地，經高雄市環保局於95年3月2日進行土壤採樣結果，計有4處土壤樣品之汞濃度達土
壤污染管制標準，該址公告時，未從事生產作業。據原告陳稱，高雄市環保局95年8月16日發布新聞稿稱，於本件污染
改善期間，該局已協調市府其他局處暫停核發各項土地開發行為或處分之許可。被告對原告上開主張並未爭執；系爭土地於高雄市政府公告為污染管制區，既未作任何使用，則在高雄市政府公告系爭土地為污染管制區期間，能否向高雄市政府取得建築執照，將系爭土地開發為特貿五區，作企業總部、金融辦公與大型購物中心，或開發為特貿六區，作住宅社區、社區服務及日常消費商業活動，自有予以調查，作為判決依據之必要。
六、經查：
(一)按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第14條定有明文。雖同法第6條規定：
「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」行政院並據此訂定土地稅減免規則第12條規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」惟同規則第22條則規定：「依第7條至第17條規定申請減免地
價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。．．．。」茲本件最高行政法院發回本院更為審理所表示之法律見解為：因技術上無法使用之土地，其地價稅或田賦得予全免；而土地遭受污染，如環境保護主管機關依相關規定命該公司進行整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任何使用，屬技術上無法使用之土地，得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。本院為受發回之法院，依行政訴訟法第260條規定，應受最高行政法
院發回所表示之法律見解之拘束。細繹上開最高行政法院之見解，顯認有關系爭土地是否屬技術上無法使用乙節，並非僅以其業經公告為控制場址為唯一要件，尚須存在系爭土地於公告為控制場址期間無法作任何使用為必要，否則系爭土地經公告為控制場址之事實已然明確，最高行政法院自無發回本院調查之必要。復以地價稅為財產稅之一種，為國家直接對土地課徵的一種物稅，而對該土地之歸屬主體課徵稅負。雖土地稅減免規則第12條規定有「技術上無法使用」之免徵地價稅類型，惟其構成要件應解為「管制土地利用技術之法規範有變遷(事件發生)，導致特定土地無法利用原來被法規範許可實施之土地利用技術為土地使用(結果及因果連結)。」申言之，其乃介於土地法第194條前段：「因保留徵收
或依法律限制不能使用之土地」與土地稅減免規則第12條前段所定「單純因為環境限制而免稅」二種免稅類型之中間類型。其規範特徵為：其管制不會隨時間而自動緩解，也不涉及土地權利人為公眾利益之輕微犧牲，故其所稱之「無法使用」結果，在解釋上仍應與上述「單純因環境限制而免稅」之情形相同，須達到完全不能利用之程度，方得免稅；故只要土地除了得否建屋以外，如果還有其他低度使用之可能性者，即不符合該免稅要件(最高行政法院101年度判字第598
號判決參照)。此亦應為本件最高行政法院發回之法律見解
所稱尚須土地於公告為控制場址期間無法作任何使用為必要之真諦所在。又系爭土地於公告為控制場址期間無法作任何使用之事實，依前揭土地稅減免規則第22條規定，應由原告檢具證明文件證明其事。
(二)查，系爭前鎮廠及高雄廠土地為原告所有，其中前鎮廠源於原告於71年7月奉行政院經濟部命令接管前臺碱公司高雄廠
，改為原告前鎮廠，繼續營運至77年5月關廠停產，停產後
，廠內部分建築物租予他人作為辦公、加工等用途，嗣經環保署於94年4月及6月執行「全國廢棄工廠土壤及地下水污染潛勢調查計畫」發現前鎮廠土地土壤中汞濃度達土壤管制標準，且此汞濃度來自原告接管之臺碱公司高雄廠水銀電解槽生產氯氣所產生，乃經高雄市政府以95年5月23日高市府環
二字第0950026607號函及95年8月2日高市府環二字第0950039695號函公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，原告並為污染行為人，其土壤污染管制期間自95年8月2日起至原告完成污染改善作業。另原告高雄廠前身為中臺化工公司高雄廠，於62年5月建廠，66年4月正式量產，71年4月與原告
合併為原告高雄廠，迨至90年12月底停工，嗣於93年10月間經高雄市環保局調查結果，高雄廠西北側有4組土壤的TPH度超過土壤管制標準，研判污染來源是82年7月間停產之環己
酮工廠，亦經高雄市政府以97年7月20日府環二字第0940035236號函及94年12月8日高市府環二字第0940061502號函公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，並認定原告為污染行為人，復因土地分割而於97年9月19日修正土壤污染控制
場址及土壤污管制區(分割前為18筆土地，分割後變更為20
筆土地)，其土壤污染管制期間自94年12月8日起至98年6月
12日止在案，有高雄市政府各該函文、原告提送之污染控制計畫、清理或污染防治計畫書、原告提出之公司簡介影本附卷可稽(原判決卷一第59-109頁、第32頁)。是原告為系爭土地之污染行為人，負有依土污法第13條規定擬定污染控制計畫報核並據以實施污染改善之公法上義務，洵堪認定。至於系爭土地於公告為污染控制場址期間得否取得建造執照從事建築乙節，經本院函詢高雄市政府，據覆：「．．．說明：二、依『土壤及地下水污染整治法』第17條第2項規定：『
土壤污染管制區內，禁止下列土地利用行為，並得限制人員進入。但經中央主管機關同意者，不在此限：』㈠環境影響評估法規定之開發行為。㈡新建、增建、改建、修建或拆除非因污染控制計畫、污染整治計畫或其他污染改善計畫需要之建築物或設施。㈢其他經中央主管機關指定影響居民健康及生活環境之土地利用行為。三、經查本局建築管理資訊系統，說明如下：㈠本市○○段○○○○號土地領有(95)高市工
拆除字第00226號、(96)高市工拆除字第00035號、(96)高市工拆除字第00068號、(96)高市工拆除字第00206號等拆除執照，憲德段602-1地號土地領有(77)高市工建築使字第00622號使用執照等5張建築執照。．．．㈢本市○○段4、4-1～
4-2．．．地號等14筆土地領有(94)高市工拆除字第00231號拆除執照。四、綜上，公告污染土地經中央主管機關同意者仍可申請建築執照，憲德段等20筆土地在本府97年9月19日
公告前僅核發4張建築執照，公告後迄今尚無核發建築執照
紀錄；另興邦段等14筆土地在本府95年5月23日公告前僅核
發1張拆除執照，公告後迄今尚無核發建築執照紀錄。」有
高雄市政府工務局102年11月15日函附卷可稽(本院卷二第90頁)。查，上開函文所稱之土污法第17條第2項乃99年2月3日修正後之土污法條文，在此之前，係規定於依據99年2月3日修正前之土污法第14條第2授權訂定之土壤及地下水污染管
制區管制辦法第7條：「土壤污染管制區內禁止下列土地利
用行為，但經各該主管機關同意者，不在此限：一、新建、增建、改建或修建非因污染整治計畫或污染控制計畫需要之建築物或設施。二、符合開發行為應實施環境影響評估細目及範圍認定標準，應進行環境影響評估之行為。三、其他經中央主管機關指定影響居民健康及生活環境之土地利用行為。」(99年9月2日廢止)。依上開規定可知，土壤污染管制區內，並非絕對禁止於土地上從事同條項各款所定之開發、建築及利用行為，而是採取原則禁止，例外准許之模式；況從99年2月3日修正前土污法第17條第4項規定：「整治場址之
土地因配合土地開發而為利用者，其土壤、地下水污染整治基準或目標，得由中央主管機關會商有關機關專案核定。」(99年2月3日修正為同法第24條第4項)亦可知即便土地已達
整治場址之污染程度，仍得為開發計畫之籌備，土地不因此而變成完全無法利用甚明。原告雖提出所謂的網路電子報資料(本院卷一第212頁)陳稱高雄市環保局95年8月16日發布新聞稿稱，於本件污染改善期間，該局已協調市府其他局處暫停核准原告處分土地或其他開發行為，故系爭土地無法使用云云。惟查，土地之使用方式存有多種可能，非僅處分、建築、開發而已，除此之外，例如仍可用於停車、舉行活動、純供休憩等不影響居民健康及生活環境之土地使用行為，難謂完全不能使用，此從被告所屬前鎮分處96年8月20日、97
年3月10日、98年11月20日、99年9月13日、100年9月22日及101年2月22日、101年10月2日派員至現地勘查或拍照，前鎮廠區內尚有辦公室、化驗室、倉庫、員工訓練教室等建築物，並供停車使用，另高雄廠亦有建物存在可供使用甚明，此有勘查紀錄表及現場照片可參(本院卷一第113-123頁、第189頁、原判決卷一第303-326頁)。是系爭土地於公告為控制
場址期間，並非全無從事土污法第17條第2項各款所定之開
發、建築及利用行為之可能，退而言之，縱尚不得為建築或開發等高度利用行為，然既可供其他低度使用，即屬未達到完全不能使用之程度。原告雖主張上述地上建物係供辦理清理控制場址污染事宜，不能作其他使用云云，惟其既可供使用，即便閒置，亦屬不使用而非不能使用，故其即非完全不能使用，要與其目前實際使用用途無涉。則系爭土地除了得否建屋以外，既尚有其他低度使用之可能性，即不符合土地稅減免規則第12條所定之免稅要件。原告僅憑系爭土地業經公告為控制場址且提出網路電子報資料主張系爭土地不能處分及開發，故系爭土地已該當土地稅減免規則第12條所稱之技術上無法使用云云，即非可採。
(三)另原告舉行政院環保署95年1月9日函及101年10月17日函，
主張系爭土地於污染控制計畫實施完成，且場址經主管機關依土污法第26條規定辦理解除場址列管前，依法不得為與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為，從而系爭土地屬於土地稅減免規則第12條所定之技術上無法使用之土地而應免徵地價稅乙節。經查，觀諸行政院環保署95年1月9日及10 1年10月17日函文，固稱：「．．．如公告為控制場址或整治場址，則應實施污染控制計畫或污染整治計畫，並完成處理，始得進行建設。」「．．與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為辦理時點一事，應於計畫執行完畢始得辦理。」(本院卷一第77頁、第182頁)，然觀其內文說明，
均提到如經主管機關同意者，不在此限；況上開函文也僅就土地之開發、利用等高度利用情形加以說明，未及於其他根據現況之低度使用情形。衡諸地價稅之課徵與免徵之規範與土污法要求污染行為人清理污染之管制目的不同，則系爭土地得否免徵地價稅，仍應依土地稅減免規則第12條規定判定。是以如前所述，系爭土地既非無其他低度使用之可能，上開環保署之函文限制土地開發利用等情又不能涵蓋土地稅減免規則第12條所謂技術上不能使用之全部情形，自不足作為有利原告之認定。原告上開主張，並非可採。
(四)次按「(第1項)各級主管機關對於有土壤或地下水污染之虞
之場址，應即進行查證，如發現有未依規定排放、洩漏、灌注或棄置之污染物時，各級主管機關應先依相關環保法令管制污染源，並調查環境污染情形。(第2項)前項場址之土壤
污染或地下水污染來源明確，其土壤或地下水污染物濃度達土壤或地下水污染管制標準者，所在地主管機關應公告為土壤、地下水污染控制場址（以下簡稱控制場址）；控制場址經初步評估後，有危害國民健康及生活環境之虞時，所在地主管機關應報請中央主管機關審核後公告為土壤、地下水污染整治場址（以下簡稱整治場址），並於中央主管機關公告後7日內將整治場址列冊，送各該直轄市、縣（市）政府、
鄉（鎮、市、區）公所及地政事務所提供閱覽。(第3項)前
項初步評估方法，由中央主管機關定之。(第4項)控制場址
未經公告為整治場址者，所在地主管機關得依實際需要，命污染行為人提出污染控制計畫，經所在地主管機關核定後實施。(第5項)前項控制場址之土壤或地下水污染控制計畫實
施後，如土壤或地下水污染物濃度低於土壤或地下水污染管制標準時，得向所在地主管機關申請解除控制場址之管制並公告之。」「所在地主管機關對於整治場址之污染行為人或污染土地關係人之土地，應囑託土地所在地之登記主管機關辦理土地禁止處分之登記。」行為時(即91年12月17日修正
，92年1月8日公告)土污法第11條及第15條定有明文。可見
土地遭公告為控制場址與遭公告為整治場址之情節並不相同；又前者應依同法第11條擬訂污染控制計畫送請主管機關核定後實施，後者則應依同法第16條以下之規定提出整治計畫，土污法對二者之管制措施及強度顯然有別。查，財政部91年2月20日函釋：「有關中國石油化學工業開發股份有限公
司所有土地，遭受戴奧辛污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任何使用，准照貴處意見認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。」經查其係改制前臺南市稅捐稽徵處為原告所有坐落臺南市○○段○○○
○號等13筆土地(即安順廠)，遭受戴奧辛污染，經公告為整治場址，是否得適用土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅之疑義，報請財政部解釋；嗣經財政部針對該個案考量，認為倘該遭受污染之土地，經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間無法作任何使用，應可認屬技術上無法使用之土地，得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。換言之，上開函釋乃就公告整治場址之個案事實所為之解釋，與本案僅係公告為控制場址之情形不同，況其亦強調應查明該土地於整治期間中無法作任何使用，始得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，而非一經公告為整治場址即可認屬技術上無法使用而免徵地價稅，此復經財政部102年6月18日函覆本院再次申明污染整治場址或污染控制場址土地，得否適用土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，仍需就個案原因事實及現況情形，據以審認等語在案(本院卷二第4頁)，此外，並有財政部91年2月20日函釋之個案資料及原告安順廠土地經行政院環保署93年3月19日環署土字第0930020257號公告為整治場址之公告文
附卷可參(本院卷二第56-57頁、卷一第286-289頁)。是以，公告為控制場址之系爭土地不僅與財政部91年2月20日函釋
對象(整治場址)之情形不同，且系爭土地得否適用土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，依該函釋意旨尤需視系爭土地是否無法作任何使用之具體情形判斷，並此無法作任何使用之事實，依同規則第22條規定應由原告檢具證明文件證明之；則如前述，系爭土地尚存有建築、開發以外之其他使用可能，衡諸財政部91年2月20日函釋意旨，即與土地稅減免
規則第12條所稱之技術上無法使用之情形不合。本件依最高行政法院發回意旨，固應適用財政部91年2月20日函釋，惟
最高行政法院同時指明仍應查明系爭土地於公告為控制場址期間是否確無法作任何使用，則因本件個案事實與財政部91年2月20日闡釋之情形不符，自無該函釋免徵地價稅之適用
。原告逕以該函釋主張系爭土地既經公告為土壤控制場址，且前鎮廠部分尚有以訴外人氯乙烯公司為地下水污染之污染行為人，並提出控制計畫，進行調查，故系爭土地無法為開發利用，屬技術上無法使用之土地，應免徵地價稅云云，顯有誤會。
(五)至於最高行政法院90年度判字第261號、91年度判字第468號判決所涉之個案事實均為上開案件之原告，主張其所有原依工業用地稅率計徵地價稅之工業區土地之所以未作工業用地使用，乃因遭受訴外人臺灣無線電公司廢棄物處理不當之公害污染之不可歸責於上開案件原告之事由所造成，惟原處分機關卻改按一般用地稅率計徵地價稅，因而產生該案土地得否仍照工業用地稅率計徵地價稅之爭議及滋生得否依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅之疑義。經核上開最高行政法院判決之個案情節與本件原告本身即為污染行為人不同。況上開最高行政法院判決並未認土地遭受污染即得逕依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，而是認為原處分機關尚應就個案土地是否已達技術上無法使用而符財政部91年2月
20日函釋之情形加以調查，因而將再訴願決定、訴願決定及原處分(復查決定)撤銷，責由原處分機關調查審認後另為適法處分，有各該判決書附卷可參(本院卷一第124-131頁)。
再者，本件最高行政法院發回意旨之所以援引上述最高行政法院90年度判字第261號、91年度判字第468號判決，其一，作為其闡釋法律見解之依據，即土地遭受污染，如環境保護主管機關依相關規定命該公司進行整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任何使用，認屬技術上無法使用之土地，得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅；其二，據此指摘原判決認為土地稅減免規則第12條係採例示規定，其條文規定「及技術上無法使用之土地」，其條文定為「及」而非用「或」觀之，自係在指因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制之土地，達技術上無法使用之程度，始符合該條免徵地價稅或田賦之要件，而非謂「技術上無法使用之土地」亦為免徵稅賦原因之一之見解，無可採取。要言之，本件最高行政法院發回意旨雖援引上述最高行政法院90年度判字第261
號、91年度判字第468號判決，惟其並未認定系爭土地已符
土地稅減免規則第12條之免稅要件甚明。故原告援引上開最高行政法院判決主張系爭土地已無自然收益之可能，應免徵地價稅云云，即非可採。
(六)至本件最高行政法院發回意旨要求本院調查系爭土地為污染管制區期間，能否向高雄市政府取得建築執照，將系爭土地開發為特貿五區，作企業總部、金融辦公與大型購物中心，或開發為特貿六區，作住宅社區、社區服務及日常消費商業活動，為判決依據乙節。探究其旨，在於指引本院調查事實之方向，並非將之作為法律見解，亦即並非認為如系爭土地不能取得建築執照將之開發特貿五區，作企業總部、金融辦公與大型購物中心，或開發為特貿六區，作住宅社區、社區服務及日常消費商業活動，即該當土地稅減免規則第12條所定之技術上無法使用之免徵地價稅要件。此從最高行政法院發回意旨所表示明確法律見解強調應查明該土地於公告控制場址期間中無法作任何使用乙情，即甚明瞭。查，系爭土地能否建築，依高雄市政府工務局102年11月15日函覆本院之
內容(見本院卷二第90頁)及行為時土壤及地下水污染管制區管制辦法第7條規定，暨系爭土地污染管制區及控制場址公
告等觀之，可知土壤污染管制區內，並非絕對禁止於土地上從事同條項各款所定之開發、建築及利用行為，而是採取原則禁止，例外准許之模式，已如前述；況且，都市計畫主管機關依都市計畫法對土地所為之用地編定，乃為達到改善居民生活環境，並促進市、鎮○○街有計畫之均衡發展，與土地稅法對地價稅之徵免目的不同，尚難相提併論。土地稅法並未就都市計畫編定為特貿五區或特貿六區之土地為地價稅之優惠，因此即便系爭土地未經公告為控制場址，也不能因其未為特貿五區及特貿六區之企業或商業開發使用而免徵地價稅，由此可知，系爭土地能否建築開發為特貿五區，作企業總部、金融辦公與大型購物中心，或開發為特貿六區，作住宅社區、社區服務及日常消費商業活動，並非土地稅減免規則第12條所謂技術上無法使用涵攝之範圍。再按「目的事業主管機關於環境影響說明書未經完成審查或評估書未經認可前，不得為開發行為之許可，其經許可者，無效。」環境影響評估法第14條第1項定有明文。查，系爭土地之開發應
經環境影響評估，此觀高雄市政府99年5月20日高市府都開
字第0990028770號函及高雄市政府環境影響評估審查委員會第4次會議紀錄可明(本院卷一第216、217頁)，因此，系爭
土地能否開發，實係取決於其能否通過環境影響評估，並非僅受限於系爭土地經一時公告為控制場址之因素，是原告徒以系爭土地不能開發利用，且被告亦無法舉證證明系爭土地已得開發為特貿五區及特貿六區等語，主張系爭土地已符土地稅減免規則第12條所稱技術上無法使用云云，並無可取。又土地除了建屋外，如還有其他低度使用之可能性者，即不符土地稅減免規則第12條技術上無法使用之要件(最高行政
法院101年度判字第598號判決參照，本院卷二第35頁)，此
外，土地污染行為人因自身因素造成之污染致土地無法利用，不應以免徵地價稅方式予以補償，復有最高行政法院101
年度判字第1028號判決可參(該判決為系爭土地99年地價稅
核課事件，本院卷二第6-11頁)。查系爭土地如前所述，除
建築開發等高度利用外，既尚有他低度使用之可能，即與土地稅減免規則第12條規定之要件不符，原告主張應予免徵地價稅，否則違反量能課稅原則云云，並無可採。
(七)至原告所引財政部72年1月18日台財稅字第30342號函釋：「住於都市計畫內公共設施未完竣地區之田地目土地，其因沿海公路開拓，將灌溉水路填塞，復因近海鹽分過重，致不能種植農作物，在休耕中者，視為技術上無法使用之土地，准依土地稅減免規則第12條規定免徵其土地稅。」係指非因土地所有人自身因素造成土地無法使用，得申請免徵土地稅之情形，核與本件個案事實不同，原告比附援引，主張系爭土地應免徵地價稅云云，亦無可採。
七、綜上所述，原告之主張並非可採，系爭土地不符土地稅減免規則第12條規定之免稅要件，被告否准原告系爭土地免徵地價稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應對附表所示土地，作成免徵98年度地價稅之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　3　　 月　　5　　 日高雄高等行政法院第一庭
審判長法官　呂　佳　徵
法官　林　彥　君
法官　簡　慧　娟
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　年　　3　　月　　5　　日

書記官　凃　瓔　純