高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)102年度訴字第152號｜法律人

高雄高等行政法院判決 102年度訴字第152號民國103年2月25日辯論終結原告　蔡聰賓訴訟代理人　方雍仁　律師被告　財政部高雄國稅局代　表　人　吳英世局長訴訟代理人　葉文鈞上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102年2月27日台財訴字第10213904440號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要︰緣原告於民國98年6月9日與萬盛發投資股份有限公司（下稱萬盛發公司）簽訂本金自益、孳息他益之信託契約（下稱系爭信託契約），並以其所持有之興富發建設股份有限公司（下稱興富發公司）股票4百萬股移轉予受託人萬盛發公司，作為原始信託財產，約定信託存續期間3年，孳息受益人為原告之外甥女鄭喬文（受益權比例20%）、外甥鄭鈞方（受益權比例20%）、時代贏家投資股份有限公司（受益權比例 30%，下稱時代贏家公司）及興日盛投資股份有限公司（受益權比例30%，下稱興日盛公司）等4人，受託人並成立「萬盛發公司受託信託財產專戶」（下稱系爭信託財產專戶）管理信託財產。原告嗣於98年7月10日辦理贈與稅申報，經被告於98年7月24日核定贈與總額新臺幣（下同）2,646,929元，應納稅額44,692元確定後，因被告另查核發現系爭信託契約訂立時，受益人可得之部分孳息利益已屬明確，乃依實質課稅原則，將興富發公司按原始信託財產股份比例分配，並於98年9月15日撥付至系爭信託財產專戶之股票股利及現金股利，經受託人萬盛發公司先後於98年12月28日及99年2月3日，分別實際交付予上開受益人之事實，核認係屬原告對訴外人鄭喬文等4人之贈與行為，並依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第3條第1項及第4條第2項等規定，核定本次贈與總額為17,543,772元，應納贈與稅額為1,711,488元。原告不服，申經復查，獲追減贈與總額9,185,240元（即99年2月3日交付現金股利部分），核定本次應納贈與稅額771,184元，扣除原申報核定已繳稅額44,692元後，應補徵本次贈與稅額726,492元。原告猶表未服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告起訴主張：㈠原處分有違行政程序法所明定信賴保護原則及行政自我拘束原則，依法應予撤銷： ⒈凡締結他益信託契約者應課徵贈與稅，而課徵贈與稅之金額依遺贈稅法第10條之2計算之。原告與萬盛發公司締結本金自益、孳息他益之信託契約後，原告應申報及繳納之贈與稅額，按贈與時信託財產之時價，扣除贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值為準。準此，本件原告早已於98年6月9日將所持有興富發公司股票4百萬股，與萬盛發公司簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，並已依遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定向戶籍所在地所之國稅局申報贈與稅並完成繳納，並由被告於98年7月24日核發贈與稅繳清證明書在案。 ⒉興富發公司為證券交易所掛牌上市公司之一，任何董事會之決議依法應依主管機關規定於公開資訊觀測站公告之，準此，被告於98年核定本件贈與稅前，大可以自公開資訊觀測站知悉並預計股利分配情況，被告既已於98年依法核定系爭信託契約之贈與稅，於課稅事實自始至終全然未變之情形下，然今竟僅憑被告恣意推論，以原告於信託契約訂立時可得確定其可獲配之股息，而再次作成核定，課徵原告贈與稅，此不僅有違行政機關自我拘束原則外，更有違行政程序法第8 條所定信賴保護原則。 ⒊原告遵循遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定及專業會計師建議而為稅捐規劃，將系爭原始信託股票於98年6月9日信託予萬盛發公司，並於98年12月28日透過系爭信託財產專戶撥付系爭原始信託股票98年度股利予受益人等，原告並於98年7月10日主動申報全部信託贈與事實併完納贈與稅額，足見原告確無違反稅法之誠實申報繳納稅款義務，仍有信賴保護原則之適用。被告僅憑其臆測，即恣意作成原處分，原處分係違法處分，依法自應予撤銷。㈡原處分有違反法律不溯及既往及租稅法定原則，顯屬違法處分：依司法院釋字第217號解釋及中央法規標準法第5條、第6條規定，關於納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間之適用應嚴守租稅法律主義，亦即對於人民課以租稅之義務應受法律保留之拘束，此為法所明文。財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋（下稱財政部100年5月6日函釋）既非我國立法機關所制定之法律，明顯有違租稅法定主義；抑有進者，原告係早於98年即已簽訂信託契約，並依遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定申報完稅在案，試問，財政部100年度之解釋令，如何適用於98年度業已經發生之事實，果真如此，不啻係以現今法令適用於遠古之事實，此明顯悖於法律不溯既往原則，更遑論原處分及復查決定均明顯違反稅捐稽徵法第1條之1規定。本件被告以片面推論之事實，依財政部事後頒布之解釋，據以作成原處分，其處分理由不僅違反租稅法定原則，更有違法律不溯既往原則。㈢被告以原告簽訂信託契約時，即可知悉或可得知悉之97年度可獲配之股利，而認定受託人移轉興富發公司97年度分配之股利予受益人，屬於原告所為之一般贈與行為，爰依遺贈稅法第4條規定再度核課原告贈與稅，顯有割裂法律之適用，更有濫用解釋法律意旨之嫌。被告以實質課稅原則，錯誤混淆「信託贈與」與「一般贈與」之課稅定性，對於事實之認定顯有違誤，課稅處分應予撤銷，茲論述如下： ⒈按依信託法第1條之規定，財產所有人將財產「移轉」或設定給管理人，係使管理人為一定人之利益或目的，管理或處分財產，同時達到財產保護、資產增值或節稅等功能。又委託人「將財產信託予受託人管理處分」與「委任受託人領取孳息再贈與受益人」之情形，在其法律基礎及法定構成要件，均有不同。因「信託契約」之法律依據係信託法第1條，法定要件係委託人將財產權移轉設定與受託人，再由受託人依信託本旨，交付信託利益予受益人；「贈與契約」之法律依據係民法第406條，法定要件係贈與人直接將自己之財產無償給予他人。 ⒉再者，「一般贈與」與「信託贈與」二者區別實益係：⑴信託財產不以委託人自己之財產為限；贈與人僅得以「自己之財產」無償給予他人。⑵信託贈與應依遺贈稅法第5條之1及第5條之2規定，課徵或不課徵贈與稅；一般贈與應依遺贈稅法第3條及第4條規定，課徵贈與稅。⑶於他益信託下，委託人除信託行為另有保留外，於信託成立後不得變更受益人或終止其信託，亦不得處分受益人之權利（參信託法第3條本文）；惟贈與物之權利未移轉前，贈與人得隨時撤銷其贈與（參民法第408條第1項本文）。 ⒊衡諸信託課稅理論，主要有信託實體理論與信託導管理論（所謂信託導管理論，認為信託只是委託人為謀受益人之利益，利用信託制度達成之一種手段、導管而已）。又在信託課稅時點之選擇上，有所謂「所得發生主義」（所得發生時課稅原則）及「所得實現主義」（所得實現時課稅原則）兩種對應之課稅原則，此二原則之採行與前述之「信託導管理論」及「信託實體理論」相呼應，採信託導管理論者，原則上屬於發生主義，而採信託實體理論者，原則上屬於實現主義。我國信託稅制在設計之初，即以信託導管理論為原則（黃俊杰，信託課稅之規範設計，第179、189頁，月旦法學雜誌92年4月）。又我國遺贈稅法第5條之1立法斯時，即有信託業者主張應以信託利益實際移轉予他益受益人時，作為贈與稅課稅時點。惟卻因財政部以⑴美、日兩國規定，受益人於信託行為成立時，即應課稅；⑵依信託利益實現時課稅，恐有違反贈與稅法於財產或權利取得時，即課贈與稅之基本原則；⑶增加贈與人分散稅負之誘因，有違稅捐公平原則；⑷受益人信託利益實現之時點多元，而贈與人於信託財產已失去掌控後，仍須為報稅目的介入信託，似與他益信託之目的不符；⑸信託實現時報稅，如以實現時點之財產為稅基，其應稅數額將無法掌控及確定；⑹延遲課稅缺乏理論依據，且贈與人資力無法保障稅負，容易造成稅款流失等理由，加以反對，選擇以訂立信託契約之日，作為贈與行為發生日，核課贈與稅（黃鴻隆，論他益股票信託贈與稅爭議，第13-14 頁，100年12月31日稅務旬刊），確立信託贈與稅以所得發生主義為課稅時點之原則。 ⒋準此，我國信託課稅之立法係著重於稽徵經濟原則及防止稅捐遲延之效果，由上開說明可知，信託法制有關他益信託之類型，係委託人經由信託契約之受託人，將信託利益移轉於非委託人之受益人，造成委託人之財產減少，而受益人之財產增加之效果，而其三面關係之信託法律形式（委託人、受託人、受益人）雖與二面關係之贈與契約（贈與人、受贈人）有別，惟衡酌其實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有，實與贈與並無不同，因此立法者於信託稅制之立法規範設計上，對於信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人之情形，即以遺贈稅法第5條之1第1項之法律規範，將其擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」，並以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，對委託人課徵贈與稅。 ⒌再者，審究信託稅制於立法規範設計上，立法者既已基於稽徵經濟原則之考量，選擇使該稅捐客體提前於信託契約成立時即擬制實現之法律效果，並藉由該信託利益權利價值之不同性質，而異其估價標準以折算現值。倘若於享有孳息部分信託利益採用郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率按年複利折算現值與實際孳息利率有所差異時，雖將發生未來孳息收益之權利價值與實際產生之收益之實質落差而造成贈與課稅價值之不同，惟此由規範信託行為之相關稅法政策，縱使納稅義務人享有減免租稅利益之效果，亦係立法裁量造成稅捐負擔之差異，以及自由經濟市場機制自然運作之客觀結果，徵納雙方理應同受其拘束。且徵諸孳息他益信託契約，受益人雖享有信託利益之權利，但未必實際享有信託利益（如公司虧損不分配股利，或金錢消費借貸債務人宣告破產，受益人實際上未能領得孳息），但委託人卻需於信託契約成立時即繳納贈與稅，可見信託贈與課稅之不利益風險，不僅可能存在於稽徵機關方面，亦可能存在於納稅義務人方面。準此，被告恣意以「實質課稅原則」作為課稅手段，所為之原處分即屬違法處分。 ⒍又查，原告於98年6月9日與萬盛發公司簽訂信託契約時，即已將其所持有之興富發公司股票4百萬股移轉由萬盛發公司持有、管理及處分，且原告亦依法完納贈與稅在案（按依股票價值乘以郵局1年期定儲固定利率1.1%，繳納10%贈與稅），故此信託財產生所生之孳息利益自非原告所有財產，原告斯時即喪失對上開信託財產之管理處分權限，縱有孳息利益，原告亦無支配管理處分權限，而係由受託人移轉孳息利益予受益人，故信託財產所生之孳息利益即興富發公司97年股利，原告根本無財產權，何來遺贈稅法第4條第2項規定之適用？被告僅以信託財產所生之孳息於信託契約簽訂時，委託人可否知悉或可得確定而據以認定其是屬於一般贈與或信託贈與，加以決定其課稅依據為遺贈稅法第4條第2項或是第5 條之1規定，顯係逾越法律文義解釋，更忽略信託行為之本質係委託人必須移轉財產權予受託人。㈣本件信託行為贈與申報業經被告審理核定在案，今復以否認信託行為之方式重為核定，顯與信賴保護原則嚴重相悖，有適用法令錯誤之違誤： ⒈依司法院釋字第525號解釋理由書，本件原告依法早已於98 年7月24日已依遺贈稅法繳清贈與稅，並由被告核發贈與稅繳清證明書在案。被告逕以「實質課稅原則」率爾曲解本件信託贈與，不僅與事實相違，更於法不合，蓋： ⑴依司法院釋字第420號解釋（86年1月17日公布）及98年5 月13日增訂公布之稅捐稽徵法第12條之1第1項即將前揭解釋予以明文，並另於第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」衡諸租稅法所重視者，係為足以表徵納稅能力之經濟事實，並非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，因此，稅法之解釋與適用，固應以實質課稅原則為依據。惟按所謂稅捐規避，係指當事實之存在內容與其法律之形式外觀間之落差，係由於納稅義務人利用脫法行為作為稅捐規劃之手段所形成，其主要特徵為採取比較複雜之法律關係之設計組合，達到本來經由單一或比較直接之法律關係便能達到之經濟目的而言。稅捐規劃雖與國家之財政目的衝突，但並不違反稅捐法之規定。惟為稅捐規劃，納稅義務人如有避免利用通常用以達到一定經濟結果之法律行為之情形，其所從事之法律關係之形成活動（法律行為），相對於其引起之經濟結果，在規範上便會被論為手段與目的不相當，亦即不符合常規之方法，從而定性為「濫用法律關係之形成自由」，構成稅捐規避（黃茂榮，稅法總論第1冊，第460頁、第561頁，101年3月增訂3版）。 ⑵準此，當租稅規劃行為符合「規避意圖」、「法律事實形成之濫用」及「減免租稅效果」之要件時，始得認定為租稅規避行為，進而才有適用稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定之實質課稅原則，予以否定其法律形式並核實認定其課稅構成要件事實之問題，要非謂所有租稅規劃行為，只要有節稅意圖或享有減免租稅利益之結果，皆得據以否定其法律形式而逕依實質課稅原則認定其課稅之構成要件事實。換言之，實質課稅原則雖係稽徵機關課徵租稅之利器，惟在定性課稅構成要件行為時，適用此項原則，仍應於納稅義務人有法律事實形成之濫用行為時，始得為之，否則難謂與租稅法律主義無違。 ⑶再者，審酌當事人為使第三人無償取得財產，在民事法上或得經由合乎民法規範之贈與契約，或得經由合乎信託法規範之他益信託契約，而達到相同之目的，且此種法律形式之選擇，均係藉由單一之法律關係以達到使第三人無償取得財產之經濟目的。又在稅制設計規範上，亦得相應規定選擇利用贈與契約以贈與財產，或選擇利用他益信託契約以移轉信託利益，均以相同之估價標準及基準日（如所得實現時課稅原則）作為贈與標的價值之計算方法而課徵贈與稅。惟若立法者基於各項可認識之稅法價值（如量能課稅原則、稽徵經濟原則）已為立法裁量，並選擇偏重某項特定價值形成立法決定時（如著重稽徵經濟原則，選擇所得發生時課稅原則，並就未來孳息收益之權利價值，明定估價標準及基準日作為財產價值之估算方法），自不應於納稅義務人基於可達相同經濟目的卻有不同租稅負擔之考量，而選擇對其比較有利之法律行為態樣後，即遽予評斷納稅義務人所為之租稅規劃行為，係屬租稅規避之脫法行為。 ⑷又「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，既應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有依據，並應於實質經濟事實關係與形式法律事實關係不一致時，始有按其實質經濟事實之觀察結果進行調整之必要。若形成之法律關係與經濟事件之經濟結果相一致，並未以私法形式隱藏實質經濟行為，或以迂迴手段規避法律規定，自無援引實質課稅原則否定或變更私法上法律關係，逕為認定課稅構成要件事實之正當性。」此亦有本院101 年度訴字第470號判決意旨可稽。 ⒉綜上，本件被告曲解「一般贈與」與「信託贈與」之課稅定性，恣意對原告之上開信託財產依實質課稅原則，改按一般贈與稅核算補徵贈與稅，更援用財政部事後頒布之解釋，據以作為原處分依據，被告此舉不僅違反法律不溯及既往原則、租稅法定原則，更違反行政機關自我拘束原則及行政程序法第8條所定之信賴保護原則，顯屬違法處分，依法自應予撤銷。㈤被告所辯及財政部函釋均屬謬誤，違反租稅法定主義、濫用實質課稅原則，更違反平等原則： ⒈被告援引財政部100年5月6日函釋為核定之依據，並稱：「 …原告已知悉興富發公司將配發97年度股利，受益人等可得之孳息利益已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則原告以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致」云云，惟因原告即委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權非為適用遺贈稅法第5條之1及第10條之2之課稅標準，故財政部100年5月6日函釋，顯然悖於上開遺贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，增加法律所無之限制，自無足採。 ⒉況查，遍觀信託法全文，並無關於孳息他益信託之明文，惟於立法理由之說明可知：「受益人為委託人自己者，稱為自益信託，受益人為第三人者，稱為他益信託。（信託法第1 條立法理由）」、「信託利益包括『信託財產本身』及『信託財產所生之孳息』（信託法第63條立法理由）」。準此，「信託財產本身」及「信託財產所生之孳息」均屬信託利益，第三受益人因信託之成立得享有之利益範圍為何？悉依信託契約之約定，委託人得自由約定將全部信託利益即信託財產本身及信託財產所生之孳息（股票及股利）歸第三受益人享有，亦得約定僅將信託財產本身（股票）或信託財產所生之孳息（股利）歸第三受益人享有，均屬合法有效之約定。被告辯稱：「受益人等可得之孳息利益已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益」云云，顯屬誤解信託法之規定。受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，僅為信託利益之一部，委託人成立他益信託，並非僅能將「受託人於信託期間管理受託股票產生之收益」指定由第三受益人享有，被告逕稱「非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致」，不僅論理乏據，其立論亦極其空洞。蓋無論何種類型之他益信託，受益人取得信託利益，就無償獲取財產上利益而言，試問：有何種類型之他益信託，其實質非與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形有所不同？從而，被告自創此空洞無據之立論，適用於所有類型他益信託之判斷標準，而卻僅用以否定原告之他益信託契約，顯然違反平等原則，自屬違法。 ⒊更遑論原告與受託人之信託契約第5條即已明定信託財產所產生之股票股利、現金股利及銀行利息為信託利益，並未限於「受託人於信託期間管理受託股票產生之收益」，難道非屬「受託人於信託期間管理受託股票產生之收益」，即不能成立信託契約指定由受益人享有？被告僅以此空言否定原告之信託契約，亦乏理由。試舉例言之，委託人持有年利率百分之5公司債，委託人另於96年1月1日與受託人簽訂信託契約，將其公司債信託與受託人，約定受託人應將公司債按年給付之利息，按年於當年度之7月1日給付與非委託人之受益人，於信託契約期滿時，將公司債本金給付予委託人。被告於稽徵實務上就上開信託契約之內容，即應依遺贈稅法第10條之2第3款但書規定，享有孳息部分信託利益之權利者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲蓄金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。顯見委託人於簽訂孳息他益信託契約時，其信託利益為確定之固定孳息，委託人亦已知悉該事實，且該孳息亦非信託契約訂定後，受託人於信託期間因管理信託財產始產生之收益之情形下，被告於稽徵實務上，仍係依信託契約法律關係而課徵委託人贈與稅，並未因此評價其係「藉信託之名、行贈與之實」之租稅規避行為。 ⒋準此可見，縱退萬步言認原告之信託契約於訂約時孳息部分已可得確定，或該孳息非受託人於信託期間因管理信託財產始產生之收益，被告並因而否定原告之信託契約，相對而言，情節完全相同之公司債信託課稅，卻得依遺贈稅法第10條之2第3款但書規定計算，豈乃事理之平？本件被告執意濫用實質課稅原則，卻對相同類型案件為不同處理，顯然違反實質課稅所欲追求之平等原則，自屬違法等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（被告100年9月28日核定通知書及101 年12月5日財高國稅法二字第1018001861號復查決定不利原告部分）均撤銷。三、被告則以：㈠本件原告於98年6月9日與萬盛發公司簽訂系爭信託契約，並於98年7月10日依遺贈稅法第5條之1規定申報贈與稅，經被告核定贈與總額2,646,929元，應納稅額44,692元，原告並於98年7月24日繳清稅款在案後，嗣經被告查得原告為興富發公司負責人鄭欽天配偶鄭秀慧之妹婿，且為該公司之大股東，系爭信託契約係於興富發公司98年4月27日董事會決議 97年度股息分派日後及股東會98年6月10日決議分配盈餘前1日簽訂，原告已知悉興富發公司將配發97年度股利，受益人等可得之孳息利益已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則原告以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，被告乃依實質課稅原則，以系爭信託財產專戶98年度取得興富發公司配發現金股利9,185,240元、股票股利168,824股（400萬股×0.42206元÷10元）及資本公積轉增資股利14,880股（400萬股×0.0372元÷10元），以其交付受益人日期為98年12月28日（即贈與日）之興富發公司收盤價45.5元，依遺贈稅法第4條第2項規定核定贈與總額為17,543,772元【現金股利9,185,240元＋（股票股利 168,824股＋資本公積轉增資股利14,880股）×45.5元】，核定應納贈與稅額1,711,488元。原告不服被告之處分，申請復查結果，以贈與總額中取自興富發公司所配發之現金股利9,185,240元匯付受益人日期為99年2月3日，係屬99年度贈與事實，應以該（99）年度為核課贈與年度。是第1年按實質課稅原則核課之原贈與總額17,543,772元，經減除前開現金股利贈與9,185,240元，復查決定本次贈與總額為8,358,532元（17,543,772元－9,185,240元＝8,358,532元），並核定本次應納贈與稅771,184元，扣除原申報核定已繳稅額44,692元，補徵本次贈與稅額726,492元，並無不合。㈡按司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第1項規定之立法意旨，係租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，租稅公平之基本理念則無由實現。經查，原告於訂約後申報並經被告核定之贈與總額為2,646,929元，其應負擔之贈與稅僅有44,692元，倘若與未藉「信託契約」方式而將財產贈與他人，照一般贈與課徵贈與稅者比較其稅負，原告實際規避之贈與稅金額為726,492元，顯見原告利用現行稅法有關受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），藉由簽訂信託契約之迂迴方式將已預知短期內可得之孳息贈與其甥子女等，以規避贈與稅之課徵，被告於核課期間內依職權查得課稅之事實，並就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，符合前揭法令規定，並無違誤。是原告藉由簽訂信託契約之迂迴方式規避其應實際負擔之贈與稅，顯已違反稅法之誠實申報繳納稅款義務，而有行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形，已無信賴保護原則及行政程序法第8條規定之適用，原告訴稱適用信賴保護原則乙節，核難有據。㈢次按司法院釋字第287號解釋謂：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無違反租稅法定主義。有關實質課稅原則之適用，稽徵機關應就其實質上具備課徵租稅構成要件事實，適用行為時相關之租稅法規辦理，財政部100年5月6日函釋係在闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為「贈與股利」，應依行為時遺贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，即未逾所得稅法及遺贈稅法課稅範圍內，闡述該等法規適用之原意，係財政部就行政法規所為之解釋，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，故無溯及既往之問題。是原告訴稱有違租稅法定主義及法律不溯及既往原則乙節，核不足採。㈣又按100年11月25日修正生效之稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適用，惟查財政部100年5月6日函釋，係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，故不適用遺贈稅法第10條之2第3款規定之複利現值折算課稅，應依同法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅。是本件並無涉及解釋函令變更，致不利於納稅義務人而有稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之適用，原告訴稱容有誤解。㈤另最高行政法院102年度判字第810號判決意旨，有關信託契約之稅基及稅額計算內容略述如下：孳息他益之信託契約贈與稅之稅捐債務成立生效之基準時，是以贈與債權契約成立生效時點為準，要由信託契約生效日納稅義務人所擁有之資訊來觀察贈與額之估定，而含權股票，應將「權值」與「不含權淨值」分開估計。有關「權值」部分㈠一般配股分紅之股東會決議，均會決議現金股利及盈餘配股並均以（元/股）計算之，且敘明除權除息交易日，若涉及之分配方式很單純者，也許會授權董事會另定發放日。㈡參見遺贈稅法第24條，孳息他益信託契約生效日30日內要依法申報贈與稅，是在「贈與債權契約成立生效時點」就足以依法估定該特定權值之價值。1.現金股利，依發放比例計算金額，然後按除息交易日與信託契約生效日之時間差，按折現概念計算之。2.股票股利，依發放比例核算所獲致之股票數，而每股之價值應以信託契約生效日之收盤價為準（以債權契約時點為基準，來認定贈與時之時價），而非股票實現入帳時之收盤價為準。㈢認定權值是否應適用遺贈稅法第10條之2第3款但書，是要以信託契約成立時之狀況來判斷，所以判斷之標準在於信託契約之所呈現之內容；是分紅配股之比例已經確定，但實現時間未確定，所以有遺贈稅法第10條之2第3款但書之適用。而一旦進入遺贈稅法第10條之2第3款但書之計算模式，就面臨到時間的確定如何衡估，這關係到複利基準如何計算，這是折現估價的合理性，此時判斷的基準就該與社會交易常情相一致，這份權值之計算就要以除權除息交易日為折現之基準，而不是以孳息實現時間未確定，而以整個信託契約存續期間為折現。這樣才能與社會交易常態關於含權交易價值之描述相當。㈣其實嚴格而言，該「權值」部分是幾乎確定隨即發生之利益，這並非信託契約存續期間之投資獲利，而是先前之投資獲利已經可以區隔的部分，只是在信託存續期間入帳而已；這部分贈與之價值，當然要分開計算。剩下的在信託存續期間究竟有多少孳息，信託契約生效日之時點，確實無法得知，性質上才是歸屬「孳息數量、實現時點均不確定」之孳息，自以贈與日不含權之資產淨值，適用遺贈稅法第10條之2第3款本文計算之（既然是不含權之資產，自無減除1年之必要）。次觀最高行政法院102年度判字第824 號判決意旨，有關信託契約之稅基及稅額計算內容與前揭第810號判決大致相同，即原始信託財產（不含權息部分）之稅基量化，因其對應之未來孳息，現金流量之時間及金額均不確定，應依遺贈稅法第10條之2第3款前段規定為之，所不同者在於「權值」部分之稅基量化，因其對應之未來孳息，現金流量之時間及金額均可得確定，所以仍依遺贈稅法第10條之2第3款但書規定為之。其中計算折現值之期間長度決定，起點為信託契約生效日（同第810號判決)，但終點之選擇，探究立法本旨，應以權利分派基準日（不同於第810號判決以除權交易日為終止日）為準。又計算折現值所需之未來價格，其次佳參考指標（因為不是現金股利，所以不存在最佳指標），依最高行政法院法律見解，或為「權值」乘以信託契約生效日（同第810號判決）之股票收盤價，而非委託人交付孳息予受益人當日之股票收盤價。惟查： ⒈就股利性質而言，係指公司於經營一段期間（一般而言係指1年）就其經營成果進行結算盈餘並向股東報告後，依股東會決議，按各股東持分比例分享經營成果，即所謂投資營利事業一段時間所獲致經營利潤之分享，相對於股東所持有之原始股份而言，可稱為「權值」或「孳息」，故當年度發放的「孳息」係屬以前年度的經營成果，而非今年度持有股份所產生的孳息。本件興富發公司於98年9月15日發放97年度現金股利及股票股利，系爭信託財產專戶獲分配之股票股利為168,824股及資本公積轉增資股利14,880股，合計183,704股之系爭股票股利，嚴格而言，實非系爭信託契約存續期間經由受託人運用受託資產的投資獲利，而是先前之投資獲利（97年度股利）在信託存續期間入帳而已，二者權利義務發生雖僅差數月（即信託財產4百萬股之權利義務於98年6月9 日發生，而系爭股票股利則於98年9月15日發生），卻幾乎可視為同期間發生之事件，是系爭股票股利183,704股決非受託人運用受託資產所產生之「實現時點不確定孳息」，換言之，系爭股票股利相對於原始信託財產及其信託期間所產生之孳息是可以分別區隔，而分屬不同概念資產及課稅之稅基，是系爭股票股利183,704股交付受益人日期為98年12月 28日（即贈與日），已能明確認定本件課稅事實，自應依遺贈稅法第4條第2項規定核課贈與稅，適法有據。至系爭原始信託財產於信託存續期間究竟有多少孳息，信託契約生效日之時點，確實無法得知，性質上才是歸屬「孳息數量、實現時點均不確定」之孳息，自應以簽訂信託契約立約日之不含權之資產淨值，適用遺贈稅法第5條之1規定，按同法第10條之2第3款計算之，方屬正論。惟前揭最高行政法院102年度判字第810號判決及第810號判決意旨，雖認定納稅義務人隱瞞特定權值之發放，讓他人從外觀上誤以為該權值屬未來數量不確定孳息，即以信託的外觀形式隱藏實質贈與意圖，假信託之名、行贈與之實，即為稅捐規避而非節稅行為，實質課稅原則有其適用；又該2案判決進一步申論系爭股票股利（即納稅義務人所隱瞞之特定權值）與原始信託財產未來（有效信託期間）所產生之不確定孳息，實分屬不同租稅客體，然而該判決卻於計算稅額時，摒棄實質課稅原則之適用（應依遺贈稅法第4條第2項規定核課贈與稅)，忽略不同租稅客體（特定權值與信託財產成立估定之淨值）及實質贈與等課稅事實，而強加適用同一法律（同依遺贈稅法第5條之1並按依同法第10條之2第3款估定）計算其應納稅額，實可疑其立論首尾有矛盾相異之處，是本件實難依其論點據以計算。⒉又上述最高行政法院102年度判字第810號判決及第824號判決所稱，稅捐規避應以方法結果之關連性來判斷，而非以手段是否迂迴複雜而認定，納稅義務人隱瞞特定權值之發放（其實際價值顯然比折現計算要高很多），就是一種形成事實之濫用，讓稅捐機關誤以為孳息是未來數量不確定者，就應該是一種稅捐規避（同步規避所得稅及贈與稅）而不是一種節稅，即以信託的外觀形式隱藏實質贈與意圖，假信託之名、行贈與之實，惟前揭2案判決卻仍囿泥於信託的外觀形式，輕忽隱藏實質贈與他人之意圖，而以信託資產有無含權值估定信託資產淨值，實有違司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，顯屬個案拘束，實不宜適用系爭信託契約稅基及稅額之計算，併予陳明。 ⒊經被告審酌行政權職司調查主義，依法行政之原則，認有關最高行政法院102年度判字第810號判決及第824號判決本件計算內容意旨，當無法據及標準、一致性之觀念可供遵循，實難依法據及一般公認法理計算系爭信託契約之稅基及稅額。再窺司法院釋字第420號意旨之內涵，凡人民涉及租稅規避行為，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，難謂有何依循可供權衡或區別，此亦有稅捐稽徵法第12條之1所明定。準此，本件既為租稅規避行為，當依納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以達成與交易常規相當之經濟效果評斷，故稅捐稽徵機關應按實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，認定課徵租稅之構成要件事實，被告已分述法理與論理依據，闡明遺贈稅法第4條第2項、第5條之1及第10條之2 第3款適用情形，並詳實核算系爭贈與總額為8,358,532元，並核定本次應納贈與稅771,184元，扣除原申報核定已繳稅額44,692元，補徵本次贈與稅額726,492元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有系爭信託契約（原處分卷第14-19頁）、贈與稅申報書（原處分卷第21-25頁）、被告原核定之贈與稅應稅案件核定通知書（原處分卷第36頁）、贈與稅繳款書（原處分卷第35頁）、贈與稅繳清證明書（本院卷第31頁）、被告核定補徵98年度贈與稅應稅案件核定通知書（原處分卷第38頁）、98年度贈與稅繳款書（原處分卷第39頁）、復查決定書（本院卷第14-20頁）及訴願決定書（本院卷第21-30頁）等附卷可稽，洵堪認定。五、本件兩造之爭執要點為：㈠原告簽訂系爭信託契約時，他益受益人享有之信託利益（股票孳息），如屬已明確或可得確定之孳息部分，依信託本旨及該孳息之性質，應屬遺贈稅法第4條第2項規定之一般贈與標的，或屬同法第5條之1規定之信託贈與標的？㈡被告以原告簽訂系爭信託契約時，他益受益人享有之信託利益（股票孳息）已明確或可得確定之孳息部分，依實質課稅原則，核認該孳息應屬遺贈稅法第4條第2項規定之一般贈與，並以100年9月28日核定通知書及101年 12月5日財高國稅法二字第1018001861號復查決定作成核定本件贈與稅之原處分，是否適法？㈢原處分有無違反行政自我拘束原則、信賴保護原則、法律不溯及既往原則、租稅法定原則及平等原則？茲將本院之判斷分述如下：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。…。前3項之納稅義務人為委託人。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：…。二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「除第20條之1所規定之公益信託外，委託人有第5條之1應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，依前條第1項規定辦理。」遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條之1第1項、第4項前段、第10條第1項前段、第10條之2第2款、第3款、第24條第1項及第24條之1分別定有明文。㈡次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「受益人因信託之成立而享有信託利益。」此觀信託法第1條及第17條第1項前段規定即明。又信託利益包括「信託財產本身」及「信託財產所生之孳息」（參見信託法第63條之立法理由），是所謂「本金自益、孳息他益」之信託契約，即係指委託人將信託財產移轉於受託人，由受託人管理或處分信託財產，並於信託關係存續期間，為受益人之利益，將信託財產所生之孳息移轉於非委託人之受益人。由於信託關係之實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有，實與一般贈與關係並無不同，因此立法者於信託稅制之立法規範設計上，對於信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人之情形，即以遺贈稅法第5條之1第1項之法律規範，將其擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」，並以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，對委託人課徵贈與稅（公益信託除外）。再者，信託利益包括信託財產本身及信託財產所生之孳息，而就信託財產所生之孳息他益部分，於信託契約訂定時，孳息部分可能尚未發生，或其價值尚未確定或未實現，惟因我國採行所得發生主義為信託贈與稅之課稅時點，故於立法規範設計上，乃以遺贈稅法第10條之2第3款之法定推計方式折算受益權權利現值，將信託期間所擬制或可預見享有之孳息信託利益，估算於信託成立時之現值，據以課徵委託人贈與稅。㈢經查，本件原告為興富發公司之大股東，且為該公司負責人鄭欽天之配偶鄭秀慧之妹婿，興富發公司於98年4月27日董事會決議97年度盈餘分派案，於98年6月10日股東會決議分派盈餘，並授權董事會決議訂定除權/除息交易日為98年7月29日，權利分派基準日為98年8月4日，股利發放日為98年9 月15日。原告於98年6月9日與萬盛發公司簽訂本金自益、孳息他益之系爭信託契約，約定將其所持有興富發公司股票4 百萬股移轉予受託人萬盛發公司，作為原始信託財產，信託財產所產生之股票股利、現金股利及銀行利息為信託利益，並以原告之外甥女即鄭欽天之女鄭喬文（受益權比例20%）、外甥即鄭欽天之子鄭鈞方（受益權比例20%）、時代贏家公司（受益權比例30%）及興日盛公司（受益權比例30%）為信託利益之共同受益人，信託存續期間自98年6月9日起至101年6月8日止，總計3年，於信託契約存續期間，信託財產所產生之信託利益，受託人應依委託人之指示給付予被指定之受益人，信託期間屆滿或信託關係消滅後，信託財產歸屬委託人所有。原告嗣於98年7月10日依遺贈稅法第5條之1規定申報贈與稅，經被告於98年7月24日核定贈與總額2,646,929元，應納稅額44,692元，原告並於同日繳清稅款。又系爭信託財產專戶於98年9月15日取得興富發公司分派現金股利9,185,240元、股票股利168,824股（400萬股×0.42206元÷10 元）及資本公積轉增資股利14,880股（400萬股×0.0372元 ÷10元），並於98年12月28日將上開配發合計183,704股（下稱系爭股票股利）交付予受益人鄭喬文、鄭鈞方等2人，另於99年2月3日將上開現金股利各4,592,615元，合計9,185,240元（下稱系爭現金股利），交付予受益人時代贏家公司、興日盛公司等2人等情，為兩造所不爭執（本院卷第60、179頁），且有系爭信託契約（原處分卷第14-19頁）、興富發公司董事會會議紀錄（原處分卷第69-73頁、第66-67頁）、興富發公司98年股東常會議事錄（原處分卷第68頁）、興富發公司決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告（原處分卷第78-80頁）、興富發公司股利分派情形（原處分卷第30-31頁）、現金股利憑單（原處分卷第27頁）、萬盛發公司證券存摺影本（原處分卷第98-97頁）、萬盛發公司受託信託財產專戶活期存款存摺影本（原處分卷第94-95頁）、原告出具之（現金股利）利益分配指示書（原處分卷第93頁）及（股票股利）信託利益分配指示書（原處分卷第92頁）在卷足憑，堪以認定。㈣次查，原告雖援引本院101年度訴字第470號判決理由，主張：依遺贈稅法第10條之2第3款本文及但書規定，既已將孳息部分信託利益之權利性質，先予區分為不固定孳息及固定孳息兩種類型，並按其權利性質之類型特徵差異，各以不同之推計方法折算信託契約訂定時之權利現值。是以，孳息他益信託契約訂定時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，立法者皆已考量並劃分為不固定孳息及固定孳息兩種類型分別定有其權利價值之推計估算方式，以符合量能課稅原則，不應因信託契約訂定時，孳息權利價值可得確定，即認定信託行為屬於租稅規避行為。因此，委託人於簽訂信託契約時，如其孳息部分之信託利益權利價值係屬固定孳息之性質，應依遺贈稅法第10條之2第3款但書規定之方式，估算其權利價值；如係屬不固定孳息之性質，則應以遺贈稅法第10條之2第3款本文規定之方式，估算其權利價值。另由委託人如先持有年利率百分之5公司債，嗣再與受託人簽訂信託契約，將其公司債信託與受託人，約定受託人應將公司債按年給付之利息，按年各於當年度之7月1日給付與非委託人之受益人，於信託契約期滿時，將公司債本金給付予委託人。稽徵機關於實務上就上開信託契約之內容，亦係依遺贈稅法第10條之2第3款但書規定計算受益權權利價值，顯見委託人於簽訂孳息他益信託契約時，其信託利益為確定之固定孳息，委託人亦已知悉該事實，且該孳息亦非信託契約訂定後，受託人於信託期間因管理信託財產始產生之收益之情形下，仍係依信託契約法律關係而課徵委託人贈與稅，並未因此評價其係租稅規避行為等語；然查： ⒈本院101年度訴字第470號判決，業經最高行政法院以102年度判字第810號判決廢棄（本院卷第125-130頁），是該判決之法律見解已為最高行政法院所不採，且綜觀最高行政法院相關判決（最高行政法院102年度判字第46號、102年度判字第79號、102年度判字第160號、102年度判字第281號、102 年度判字第363號、102年度判字第681號、102年度判字第709號、102年度判字第810號、102年度判字第824號、103年度判字第11號、103年度判字第25號、103年度判字第29號）之法律見解：⑴或認委託人經由股東會或董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後而簽訂孳息他益之信託契約，該已確定或可得確定之盈餘分派部分，並非信託契約存續期間自信託財產所產生之信託利益，而係委託人迂迴藉由信託契約之形式將該盈餘贈與受益人之租稅規避行為，依實質課稅原則，該分配盈餘與受託人基於信託契約取得之信託利益無涉，應依遺贈稅法第4條第2項規定之一般贈與課徵贈與稅。⑵或認被投資公司股東會或董事會決議將分配盈餘後，委託人所簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，其信託股票之孳息應分為2筆贈與標的，第1筆按信託股票訂約時收盤價計算，但減除含權息部分（包括現金股利及股票股利）之價值所剩之餘額，依遺贈稅法第10條之2第3款前段規定為該筆贈與標的稅基之量化；第2筆贈與標的則為因配發股利所生之權益，依遺贈稅法第10條之2第3款但書規定為該筆贈與標的稅基之量化。 ⒉其次，有關贈與稅之稅捐債務成立之基準時，依照遺贈稅法第4條第2項（即「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」）及同法第24條（即「…贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」）之規定，贈與稅之稅捐債務成立之基準時點，並非以移轉贈與標的權利之物權行為為其基準時點，而應以當事人約定一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之贈與債權契約成立時為其基準時點。是如採上述⑴之法律見解，其贈與行為係於贈與人藉由第三人（受託人）將股利交付予受贈人（受益人），經受贈人允受而生效力時，為合致遺贈稅法第4條第2項規定之贈與行為之時點。則依上開說明，自應以該股利交付日作為成立贈與稅稅捐債務之基準時點，尚不因其贈與之債權行為與物權行為係同時發生而異其認定標準。至如採上述⑵之法律見解，則應依遺贈稅法第24條之1定其贈與稅稅捐債務成立時之基準時點。 ⒊揆諸盈餘分派請求權係屬股東權權能之性質，盈餘則係表彰被投資公司之經營績效。當被投資公司有盈餘但未經股東會決議分配時，係屬法律上之期待權（抽象盈餘分派請求權），尚不得與股份分離而獨立成為讓與之標的。惟當股東會承認盈餘分派之議案時，基於股東身分所享有之盈餘分派給付請求權，即由期待權轉變成具體之盈餘分派請求權，得與股份分離而成為得單獨讓與之股利債權。是於股東讓與股份時，該得單獨讓與之股利債權雖不當然隨同股份移轉於受讓人，然因股利債權係屬從債權（孳息）之性質，參照民法第295條之規定，對於尚未分派之股利債權，推定其隨同股份移轉於受讓人。是故，觀察本金自益、孳息他益之股票信託契約，股利是否屬於原始信託財產所生之孳息，該孳息性質上是否屬於信託契約所約定之信託利益範疇，則應視信託契約有關孳息他益之信託利益部分如何解釋定性，亦即該孳息是否應以受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產期間，自信託財產所產生之孳息為限；抑或得包括源自於信託財產本身所產生，為受託人基於信託契約於信託契約存續期間受讓取得，且依信託本旨應給付予受益人之孳息亦屬之？參照前述最高行政法院判決所形成之通說見解（最高行政法院102 年度判字第46號、102年度判字第79號、102年度判字第160 號、102年度判字第281號、102年度判字第363號、102年度判字第681號、102年度判字第709號、103年度判字第11號、103年度判字第25號、103年度判字第29號），均認受託人須於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所產生之股利孳息，始有遺贈稅法第5條之1規定之適用；僅有部分見解認依據遺贈稅法第10條之2第3款本文及但書規定之意旨，孳息他益信託契約之孳息利益，並不以信託契約存續期間自信託財產本身所產生之孳息為限。 ⒋準此，依照最高行政法院所形成之通說見解，股利是否屬於遺贈稅法第5條之1規定股票信託契約之信託利益，應以該股利是否屬於受託人管理或處分信託財產期間自信託財產所產生之股利為該法規之適用要件，亦即受託人須於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所產生之孳息，始有遺贈稅法第5條之1規定之適用。至於信託契約訂立後，非因受託人管理或處分信託財產所產生之股利，並不屬於信託契約之信託利益，僅係附隨信託財產移轉予受託人，而與信託契約無涉，自無適用遺贈稅法第5條之1規定之餘地，而應依權利主體間無償移轉財產之法律事實，依實質課稅原則，逕依遺贈稅法第3條第1項及第4條第2項規定課徵其贈與稅。又最高行政法院雖另有部分見解，認應將股票信託契約之孳息分為2筆贈與標的，第1筆按信託股票訂約時收盤價計算，但減除含權息部分（包括現金股利及股票股利）之價值所剩之餘額，依遺贈稅法第10條之2第3款前段規定為該筆贈與標的稅基之量化，第2筆贈與標的則為因配發股利所生之權益，依遺贈稅法第10條之2第3款但書規定為該筆贈與標的稅基之量化；然審究孳息受益權之權利價值如何估定，參酌遺贈稅法第10條之2第3款前段及但書規定之實質類型化結果，可認信託稅制所為之立法規範設計：⑴於不固定孳息之情形，係以贈與時原始信託財產本身之時價作為稅基之推計基礎；⑵於固定孳息之情形，係以每年享有之孳息作為稅基之推計基礎。而此稅法上應如何推計量化贈與稅稅基之立論基礎，尚與股市投資人於上市股票公開交易市場買賣股票時，對於特定股票交易價格之決定，可能會考量該股票係含權股票或不含權股票、除權除息後是否能填權填息（除權價僅是除權日開盤價之參考價格，除權日之開盤價不一定等於除權價，亦不一定低於未除權前之交易價格）、被投資公司經營成效之預估、特定產業未來發展之預測等相關因素，以決定股票交易價格之立論基礎不盡相同。又衡酌信託契約之信託利益，包括「信託財產本身」及「信託財產所生之孳息」，而有關「信託財產所生之孳息」之權利價值之計算，參照遺贈稅法第10條之2第3款規定，於原始信託財產（特定數量之被投資公司股份）始終未變之情況下，立法規範已經決定以此原始信託財產於信託契約簽訂時之時價作為不固定孳息受益權稅基量化之計算基礎，並無應自「信託財產本身」先行區分「權值」及「不含權淨值」2種不同稅基推計基礎，嗣再分別依該款但書及前段規定估算其受益權權利價值之規範依據，則孳息他益信託契約之孳息受益權權利價值之估算，可否將贈與日原始信託財產之時價區分為「權值」與「不含權淨值」，而僅以「不含權淨值」作為不固定孳息稅基數量推計之基礎，再分別依上開方法估算關於孳息受益權權利價值部分之贈與稅稅基數量，不無探討空間。 ⒌依上所述，關於信託契約之解釋與信託稅法之適用，參照前揭最高行政法院之通說見解，應認受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所產生之孳息，始屬於遺贈稅法第5條之1所規範之信託利益。準此而論，贈與稅之稅捐債務成立之要件事實，有關股票信託契約之孳息他益類型，若於信託契約訂立後，形式上取自受託人之利益，然因該利益實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所產生之利益，而係附隨於原始信託財產移轉於受託人，受託人實際上僅係贈與人手足之延伸（內部關係），而將之無償移轉於受贈人取得（外部關係），則受贈人有關此利益之無償取得，實質上既係來自於贈與人之贈與行為，受贈人因此取得之股利，即與遺贈稅法第5條之1所規範之信託利益無涉，自亦無從依同法第10條之2第3款規定推估該股利之權利價值，而應依實質課稅原則，按贈與之法律事實，亦即以贈與人藉由第三人（受託人）將股利交付予受贈人，經受贈人允受取得股利而生效力之贈與行為成立時，作為合致同法第4條第2項規定之課稅要件事實之時點，依法核課贈與稅。㈤本件綜觀原告與興富發公司負責人鄭欽天之特殊關係、上述信託契約訂立之時點、興富發公司97年度盈餘分配案之相關董事會及股東會決議時點、信託契約受益人鄭喬文、鄭鈞方為興富發公司負責人鄭欽天之子女等客觀事實，足認原告於興富發公司董事會會議決議97年度盈餘分配案後，即已知悉該盈餘分配案之內容，並依此與萬盛發公司簽訂系爭信託契約，則該利益實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所產生之利益，僅係於系爭信託契約成立後附隨於信託財產移轉予受託人之利益。又孳息是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，尚與公司法關於股票股利或現金股利之分派流程規定，無必然關涉。故系爭股利之分派縱應經股東會決議之程序為之，尚難因系爭信託契約之訂立係在股利分派案經股東會決議通過前，即認系爭股利屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之信託利益。因此，系爭股利既非屬系爭信託契約「孳息他益」部分之信託利益，受託人萬盛發公司僅係原告之手足之延伸，而代收代轉系爭股利而已，亦即系爭股利實質上係由原告贈與受贈人鄭喬文、鄭鈞方、時代贏家公司及興日盛公司等人，並經上開受贈人允受而生效力之贈與標的，至為明確。準此，原告將系爭股票股利無償給予鄭喬文、鄭鈞方等2人之行為，係合致遺贈稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與標的價值之計算自亦與同法第10條之2第3款之規定無關。從而，被告依實質課稅原則，以原告藉由受託人取得興富發公司配發現金股利9,185,240元、股票股利168,824股（400萬股×0.42206元÷10元）及資本公積轉增資股利14,880股（400萬股×0.0372元÷10 元），並於98年12月28日以受託人為其手足，將系爭股票股利實質贈與受贈人鄭喬文、鄭鈞方等2人允受而生效力（至原告另於99年2月3日將系爭現金股利交付予受贈人時代贏家公司、興日盛公司等2人部分，經被告核認係屬99年度贈與稅案件，非本次贈與稅範圍），核其贈與行為已合致遺贈稅法第4條第2項規定之課稅要件事實，則被告按該日興富發公司股票之收盤價45.5元（原處分卷第1頁），據以計算認定系爭股票股利之贈與價值為8,358,532元【計算式：贈與日每股收盤價45.5元×（股票股利168,824股＋資本公積轉增資股利14,880股）＝8,358,532元】，並無違誤。又被告依照財政部100年10月31日台財稅字第10000308420號函所揭示之通案計算公式【（以贈與日不含權資產淨值，按信託期間3年計算之孳息）－（以贈與日不含權資產淨值，按信託期間1年計算之孳息）】，重新核算系爭信託契約享有孳息部分信託利益之權利價值，惟原告因系爭股利而成立遺贈稅法第4條第2項之贈與，與因訂立股票孳息他益信託而應依遺贈稅法第5條之1、第10條之2計算之贈與金額係分屬二事，且斟酌股利之性質，係股東分享被投資公司經營一段時間所獲致之利潤，而其通常係以1個年度之經營利潤作為發放基準，然如具體觀察該股東權益之意涵，實際上係隨著被投資公司經營時間之推展而不時有所變動，是依遺贈稅法第10條之2第3款前段規定，既已就不固定孳息受益權權利價值之推計方法，明文應以信託契約簽訂時原始信託財產之時價作為推計基礎，故計算不固定孳息之權利價值，依遺贈稅法第10條之2第3款前段規定之合目的性限縮解釋，亦應以贈與日原始信託財產時價，按信託期間計算之孳息，扣除以贈與日原始信託財產時價，按信託期間1年計算之孳息後，以此餘額作為受益權權利價值之稅基推計基礎。則被告之通案計算方式是否與其主張相符，雖非無疑，然基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告以贈與日不含權資產淨值106,905,039元為計算基礎（原處分卷第104頁），計算系爭信託契約3年之孳息受益權權利價值為2,338,596元（原處分卷第107頁），並予以扣除信託財產於贈與日不含權息之股票收盤價按信託期間1年折算之孳息785,286元（原處分卷第106頁），核算98 年度前次贈與金額為1,553,310元（原處分卷第105頁），而其有關系爭信託契約孳息受益權權利價值之推計及減除既對原告有利，故其核定本次原告應納贈與稅額為771,184元【（復查決定本次贈與總額8,358,532元＋同一年度以前各次贈與總額1,553,310元－免稅額2,200,000元）×10%＝771,1 84元】，經扣除原告原申報核定已繳稅額44,692元，補徵本次贈與稅額726,492元（771,184元－44,692元＝726,492元），自應予以維持。㈥又按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。…。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。…。」稅捐稽徵法第21條及第22條分別定有明文。本件原告於系爭信託契約訂立後，依遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定為贈與稅之申報，雖經被告依原告之申報核定在案，然嗣因被告查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘分派，乃按實質課稅原則，依法為本件贈與稅之補徵。衡諸訴外入鄭喬文、鄭鈞方等2人取得系爭股票股利，性質上係屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，而非同法第5 條之1第1項規定之信託贈與，已如前述，是系爭股票股利之贈與事實，既與遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定而核算之贈與金額，係分屬不同之課稅原因事實，則被告依稅捐稽徵法第21條第2項之規定，於核課期間內就另查核發現之課稅事實作成本次贈與稅之核定處分，自屬有據。其次，原告前於98年7月10日依遺贈稅法第5條之1規定申報之信託贈與稅，既與本次被告依遺贈稅法第4條第2項規定核定之一般贈與稅無涉，則本次一般贈與稅之核課期間，即非自98年7月10日起算5年至明。又觀諸原告贈與系爭股票股利之時間為98年12月28日，依遺贈稅法第24條第1項之規定，原告應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內辦理贈與稅之申報，是自申報期間屆滿之翌日99年1月28日起算5年，計至104年1月27日始屆滿5年核課期間。因此，被告於核課期間內依法作成補徵本次贈與稅之原處分，即屬適法。㈦原告雖另以前揭情詞，爭執原處分違反行政自我拘束原則、信賴保護原則、法律不溯及既往原則、租稅法定原則及平等原則云云；然查： ⒈本件被告於核課期間內就另查核認定原告贈與系爭股票股利之課稅事實，依法作成本次贈與稅之核定處分，應屬依法行政行為，並無違反行政自我拘束原則。其次，信賴保護原則固為行政法上之一般法律原則，且明定於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備三個要件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），而同法第119條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」即係明文規範信賴值得保護與否之情形。本件衡酌原告訂立系爭信託契約時，系爭股利係於系爭信託契約成立前即已附隨於興富發公司股票之利益，而此等重要事實對法律之正確適用具有關鍵作用，原告於申報贈與稅時，對此事實即有誠實申報之協力義務。惟原告明知其事卻刻意違反誠實義務，且因其未告知被告該原始信託財產即將有可得確定之盈餘分派，致贈與稅稅基量化造成偏低結果，足認被告本次依另查核原告贈與系爭股票股利之課稅事實而為贈與稅之核課，實係因原告前依遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定為贈與稅申報時，有就重要事項未為完全之陳述所致，則原告並無值得保護之信賴，自亦無信賴保護原則之適用。 ⒉次按「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」稅捐稽徵法第1條之1第2項固有明文規定。惟觀本條項規定之適用，以財政部發布之解釋函令有變更已發布解釋函令之法令見解為前提，若財政部就相類事項發布之解釋函令，並無後函令變更前函令之情事，即與本條項之規定無涉。衡諸本件原告所爭議之財政部100年5月6 日函釋，係主管機關闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，並無變更前已發布解釋函令之法令見解之情。又原告對於被告援引財政部100 年5月6日函釋作成原處分雖有所爭執，然因本院並未據為論斷之依據，是原告關於財政部100年5月6日函釋之爭執，即與判決結論無影響，本院自無對之再逐一論究之必要。況且，稽之原處分係依照遺贈稅法及稅捐稽徵法有關一般贈與行為之稅捐主體、稅捐客體、稅目、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件之相關規定，據以核課本次贈與稅，並非以法規命令或未經合法授權之命令為依據，自無違反租稅法定原則。原告援引稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，以財政部100年5月6日函釋變更見解，爭執原處分違反法律不溯及既往原則及租稅法定原則云云，核屬其法律上之主觀意見，難謂可採。 ⒊又按所謂平等原則，係指對於事物本質相同者作相同之規定，事物本質不同者作不同之規定而言，而非不論事物本質之齊頭式平等。是遺贈稅法第4條第2項及第5條之1第1項既已審酌一般贈與行為及信託贈與行為之行為特性，而區別其贈與標的價值之評價基準，因此，當事人之法律行為如經定性為信託行為時，始有依信託贈與法律關係，依遺贈稅法第10條之2各款規定估算其信託利益權利價值之問題。然有關信託契約訂立後，非因受託人管理或處分信託財產所產生之股利，並不屬於信託契約之信託利益，僅係附隨信託財產移轉予受託人，而與信託契約無涉，已如前述，則被告核認原告贈與系爭股票股利之行為，係屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與行為，並據此核算其贈與標的價值，核與原告舉例主張以公司債為信託財產之案例事實尚不相同，並無恣意為差別待遇。是故，原告主張原處分違反平等原則云云，亦難憑採。㈧綜上所述，原告之主張，尚非可採。系爭信託契約中有關孳息他益可得確定之孳息受益權部分，即興富發公司97年度盈餘分配之股票孳息部分，實質上係於系爭信託契約成立時，已附隨於自益信託財產即興富發公司股票之利益，而非信託契約訂立後，由受託人本於系爭信託契約之信託本旨，管理或處分信託財產所產生，核與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定有別，原處分以原告迂迴藉由系爭信託契約孳息他益信託方式，以達實質贈與系爭股票股利之目的，依實質課稅原則，就受託人於98年12月28日實際給付訴外人鄭喬文、鄭鈞方等2人系爭股票股利之日為本件贈與行為發生日，據以計算其贈與價額為8,358,532元，並核定本次原告應納贈與稅額為771,184元，經扣除原告原申報核定已繳稅額44,692元，補徵本次贈與稅額726,492元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，爰不一一論述，附此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　3　　月　　11　　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官　蘇　秋　津法官　林　彥　君法官　張　季　芬以上正本係照原本作成。一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　年　　3　　月　　11　　日書記官陳嬿如

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)102年度訴字第152號

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