高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)102年度訴字第38號｜法律人

高雄高等行政法院判決 102年度訴字第38號民國102年9月18日辯論終結原告　蔡豪訴訟代理人　邱基峻　律師戴敬哲　律師王彥凱　會計師被告　財政部南區國稅局代　表　人　洪吉山　局長訴訟代理人　陳姿伶蔡月淑上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年 11月29日台財訴字第10113917780號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要︰緣原告於民國95年間受訴外人楊平山等33人委託處理出售觀昇有線電視股份有限公司(下稱觀昇公司)股票相關事宜，出售股數計9,781,624股予買受人凱擘股份有限公司(下稱凱擘公司，原名為東森媒體科技股份有限公司《下稱東森公司》，於96年11月6日更名為凱擘公司)，以每股新臺幣(下同)39.07元計算價金，減除證券交易稅1,146,500元後，交付33張支票支付股款，票面金額合計381,020,295元。被告(原名為財政部臺灣省南區國稅局，於102年1月1日起變更為財政部南區國稅局)依據通報及查得資料，以其中15張支票係由原告兌領或實際支配使用，認應屬原告基於居間勞務取得之報酬，乃按該15張支票金額合計59,206,567元，扣除原告取回原支付各股東之訂金25,000,000元，核認原告佣金收入34,206,567元，並按95年度執行業務者一般經紀人費用率20%核定執行業務所得27,365,253元【34,206,567×(1-20%)】，併同短漏報之執行業務所得889元及受扶養親屬宋尚武其他所得6,000元，歸課核定原告95年度綜合所得總額31,756,345元，所得淨額30,802,582元，補徵應納稅額11,025,356元，並按所漏稅額10,378,455元依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計5,188,443 元。原告就核定執行業務所得27,365,253元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張︰ (一)觀昇公司原股東多屬屏東地方人士，凱擘公司為購併觀昇公司而擴大媒體版圖，逐步收購觀昇公司股份，在未向訴外人楊平山等33位股東收購渠等所持有之觀昇公司持股時，曾承諾將會以優惠價格收購。然當凱擘公司約於94至95年間取得觀昇公司超過半數之股份，進而掌握其人事、財務、經營決策之控制權後，即對楊平山等33位原股東採取消極、相應不理之態度，引起楊平山等33位原股東之恐慌、反彈。凱擘公司取得觀昇公司控制權後，即不斷精簡觀昇公司人事，造成員工多人失業，引起員工很大的反彈。訴外人王瑾��等50人為原告之朋友，經常支持原告選舉活動，且王瑾��等50人，其中有人與觀昇公司原股東亦為朋友，部分人士則與觀昇公司被裁撤員工為朋友，王瑾��等50人認觀昇公司做法枉顧股東及員工權益，並請原告幫忙協調。原告時為屏東地區之立法委員，有消弭糾紛、為民服務之職責與選舉壓力，乃與楊平山等33位原股東、王瑾��等50位人士協調後，關於售股部分，楊平山等33位原股東同意以每股30元價格出售渠等所持有觀昇公司之股份，如能以高於30元出售，超過30元以上部分之報酬，則歸原告及王瑾��等50人享有。嗣後，王瑾��等 50人數次向觀昇公司進行抗爭(原告訴願階段即有提出)，要求觀昇公司應合理對待原股東及員工，否則將「長期抗戰」，而成為社會新聞。觀昇公司鑑於抗爭壓力，經審慎考慮後同意協談，但僅同意由原告代表楊平山等33位股東及王瑾�� 等50位人士進行協調。觀昇公司管理階層為求經營環境上的穩定，以相關人等不再抗爭為條件，同意以每股39.07元向楊平山等33位股東收購持股。而凱擘公司於付款時，為自己行政作業之便利，乃以原告1人為受款人名義開立13紙支票，金額合計56,706,567元(被告認定與本件有關之支票共15 紙，金額合計59,206,567元，然有其中2紙支票受款人為凱擘公司，與原告無關)。該13張支票雖以原告為受款人名義開立，但兌現後仍需將款項分配王瑾��等50人，原告不可能 1人獨自享有被告所認定之34,206,567元佣金收入。又凱擘公司最終願意以每股39.07元向楊平山等33位原觀昇公司股東收購其持股，係在於原告及王瑾��等50人之共同努力爭取，並非原告人有能力以一己之力完成，原告依自己之貢獻度分配部分佣金，其餘32,200,000元部分係由王瑾��等50人所分配。縱被告認原告所提出之資料並不完整，而不足以採認有利原告之證據，但被告將本件事實認定為「全部佣金收入均歸屬原告1人所有，無任何其他人獲得本件股票買賣成功報酬」則顯然與社會經驗悖離。且被告以「執行業務者」之「一般經紀人」未能提供帳簿憑證之費用率20%推計本件所得27,365,253元。然查執行業務者依行為時所得稅法第11條第1項之定義，皆以個人技藝、專業從事勞務所獲得之報酬，原告是時為民意代表，非專業人士，而本件報酬亦非因原告之「專業」、「技術」所產生，則被告將原告課稅地位及本件收入性質類推適用「執行業務者」之「一般經紀人」，前提事實並不相似，類推適用自有錯誤。本件收入既由一群人分工合作所產生，有從事協談，有從事抗爭，最終促成本件股票經紀，股票為金融商品，原告等一群人共同為股票合理價格而努力以賺取收入，較類似營利事業(共同營利行為)，而營利事業經紀股票買賣，未能提示帳簿憑證，應類推適用「金融及保險業」之「其他金融輔助業」之同業利潤標準之淨利率31%。其次，各人依自己所獲配之收入，應依行為時稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及所得稅法第14條等規定，各自申報屬自己所得之所得稅。被告無視原告所提出之理由，亦未本於職權請王瑾��等50人前往備詢，即認定全數為原告95年度之佣金收入，在事實及法律上，均有疑義，對原告亦顯失公平。 (二)原告與楊平山等33位股東間之行為應為「股票買賣，後原告再轉賣凱擘公司」，茲分述如下：１、原告除與楊平山等33位股東簽定之「授權書」外，尚有許多口頭上彼此意思一致之約定，故楊平山等33位股東才會一致性地有後續之認知，然單由書面「授權書」約定內容，可知原告之義務範圍僅限於辦理股票交割事宜，此外並無為楊平山等33位股東磋商、議價等一般居間常見應有之義務，亦無其他應對楊平山等33位股東報告任何事項之居間義務，與一般生活經驗之居間行為迥異。２、95年3月間，原告原本希望能以每股26至27元價格向楊平山等33位股東購買渠等所持有之觀昇公司股票，原告同時以5 紙面額各5,000,000元之支票作為訂金交付予訴外人廖庚正，再由廖庚正轉交楊平山等33位股東。惟是次部分股東認每股26至27元價格太低，認原告應再調高價格才肯讓售，致部分原股東與原告均陷猶豫狀態，本件股票買賣暫陷停頓。數月後(即95年下半年度)，原告與楊平山等33位股東再次討論股票出售事宜，楊平山等33位股東是次終均同意原告所提出之以每股30元價格購買，成立後原告將會對渠等支付每股30元之出售股款，而原告先前所交付之25,000,000元訂金，應於原告交付渠等每股30元之出售股款時，歸還原告。楊平山等33位股東遂將股票交付原告，而原告將每股30元出售之股款，以原告名義「背書」支票之方式交付楊平山等33位股東，兩方約定業已全部履行，楊平山等33位股東遂依約定將本件訂金25,000,000元歸還原告。是本件行為與原告向楊平山等33位股東於95年3月間之股票買賣是一整體，法律關係為「原告向楊平山等33位股東購買觀昇公司股票，後轉賣凱擘公司」。如本件為居間關係，居間行為在生活經驗中甚為普遍，如居間房屋、土地、汽車、股票、珠寶．．．等買賣而賺取佣金，但從未聽聞居間人為賺取居間報酬，須行為前繳付委託人如此高昂25,000,000元之訂金，更況楊平山等33位股東無需「事前」將股票交付原告之義務，當無被盜竊或侵占之風險。而25,000,000元訂金並非小金額，若本件95年下半年之交易行為並非延續95年上半年之談判，為整體之一行為，衡諸常情，任何人均不會如此慷慨地將法律上站得住腳之2,500萬元訂金輕易放棄。３、楊平山等33位股東均認為本件沒有報酬給原告，蓋依雙方間之約定，除授權書外，尚有許多雙方同意之口頭約定，無論書面或口頭約定，均為雙方約定之一部。本件依原告與楊平山等33位股東間之約定，即是楊平山等33人交付股票，原告交付每股30元之出售股款，銀貨兩訖，不認為除此以外，原告還有什麼「佣金報酬」。且股東即訴外人鄭穎隆、鄭世文、陳德源、曾錫琦、楊平山及楊瑞薰等股東均向被告表示沒有報酬這件事云云，此外依非屬股東之廖庚正於被告處所調查時之證稱，並以99年11月26日說明書方式對被告表示，益證渠等並未給付原告佣金，原告交付渠等每股30元售股款後，原告與渠等間已無任何關係，原告轉賣股票能以何價格出售，是原告自己應承擔之風險利益。４、楊平山等33位股東均認差額由原告收取與渠等無涉，沒有借貸或其他法律關係。蓋渠等均不認本件是居間行為，渠等認股票一經交付原告後，價格之漲或跌，其利益或危險，均應由原告負擔，如同民法第373條之規定，渠等純粹向原告收取每股30元之出售股款。且股東鄭世文、鄭穎隆、楊劉勤娣、楊平山及陳源德向被告表示對於差額一事不了解、不清楚渠等與原告間之法律關係云云，是如本件為居間行為，則高於30元以上之差額，利益應歸屬楊平山等33位股東，權益重大，衡諸常理，渠等勢必對原告積極催討此重大財產權，但實際上渠等非但未向原告催討，更認差額原告收取與渠等間無涉，既不認為是對原告贈與，也不認為此部分存在任何法律關係，則被告將本件事實定性為居間，除與被告所調查之上開證據結果有所衝突，亦顯屬可疑。５、由股東楊劉勤娣、楊平正等人向被告表示，渠等以每股30元售予原告，並由原告再轉售予凱擘公司云云，可知多數原股東認本件是「買賣關係」。６、本件資金過程，為買受人凱擘公司以原告為受款人名義，開立支票給付款項予原告。若本件為居間，則凱擘公司應以楊平山等33位股東為受款人名義，開立支票交付予原告。此外，原告交付予楊平山等33位股東款項，亦以原告名義「背書」於支票後再為交付。換言之，最終買受人凱擘公司與楊平山等33人係相互獨立，無關聯性之兩個體，與居間法律關係相較，更接近是「原告向楊平山等33位股東買賣股票，後再轉賣凱擘公司」之買賣關係。 (三)原告在復查及訴願階段，均只對被告所認定之事實表示無法接受(認被告將所認定之34,206,567元佣金收入全數認定歸屬原告並不合理，應再扣除若干金額等等)，並認建立在事實認定錯誤之前提下，法律適用自無可能正確，故未進一步對被告就本件34,206,567元佣金收入之法律認定表示意見。本件綜合楊平山等33位股東與原告間約定之主觀意思及各項客觀證據，當可證明與其將本件所得之法律性質定性為「居間」，毋寧更接近於「買賣」，亦即原告向楊平山等33位股東購買渠等所持有觀昇公司之股票，後再轉賣凱擘公司，此與被告對楊平山等33位股東逐一所調查之訪談筆錄、25,000,000元訂金等證據更加吻合。且如本件34,206,567元佣金收入之法律定性為「買賣」之所得，依行為時所得稅法第4條之1規定，免徵證券交易所得稅，但須依所得基本稅額條例相關規定課徵10%之最低稅負之所得基本稅額，故最終稅負可能較原處分為小，屬對原告較有利之事項，依行政程序法第36條規定，被告負有注意之義務，被告如認需原告協力，當然得請原告提出如價款繳納憑證或表明其權利之證書等對己有利之證據。此外，被告對本件收入金額34,206,567元係以原告實際受領為認定原則，故該金額其性質無論被認定為「佣金收入」或「證券交易所得」，為屬不影響收入金額認定之無差別事項。然而，無論本件收入之性質最終認定為何，上開事證顯然對被告對本件收入認定為仲介、經紀、佣金收入有明顯衝擊，且上開事證對本件收入性質之判斷具有相當重要性，縱被告最後不採認，亦應於原處分書中說明對原告有利事項不採認之理由，使原告得有機會得於訴願階段對被告之處分，除合法性外，另就「妥當性」為攻擊、防禦。惟查，原處分書中未有任何理由說明即予略過，顯然違反行政程序法第36條、第96條第1項第2款與第5條等規定。另有關當事人間行為之民事法律關係，雙方為權利義務之主體，最為知悉、清楚，行政機關立於第三人地位，應尊重當事雙方對本件行為之認知及主觀意思，畢竟本件民事約定並非由原告與被告訂立，亦非楊平山等33位股東與被告訂立，被告應避免反客為主而作出與事實不符之認定。 (四)又被告所認定之事實，應與被告對楊平山等33位股東所認定之證券交易所得稅相一致。原告雖目前無證據，但被告對楊平山等33位股東所核定之證券交易所得，所認定出售股票售價似「每股30元」，且認定渠等「無支出居間費用」，依誠實申報及充分揭露原則，收入之減項不得作為費用，成本費用之減項亦不得充作收入。若被告對本件認定為居間，則本件對原告與楊平山等33位股東為同一事實，應不能為矛盾、歧異之相反認定，即應對楊平山等33位股東之證券交易所得，認定每股售價為39.07元，除取得成本外，另額外認列每股9.07元渠等之居間費用。是故，被告對相同事實，對楊平山等33位股東核定證券交易所得之認定，似與本件之原告矛盾、不相符，被告認定原告「居間」與對楊平山等33位股東之證券交易所得之認定俟不相符，為另一可疑之處。 (五)如被告認本件收入屬佣金收入，則依各類所得扣繳率標準第2條第1項第2款規定，佣金屬應填報扣繳憑單之所得，又依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表)中關於所得稅類之裁罰標準，如短漏報所得屬應填報扣免繳憑單之所得，而無使用須知第4點情形者，係按處所漏稅額處0.2倍罰鍰。行政機關(財政部)對其屬官(被告)依其行政規則之頒布，經由長期之慣行，透過平等原則之作用，產生外部效力，對被告等行政機關產生拘束作用，即學說上所稱之「行政自我拘束原則」。縱被告認定本件收入性質屬佣金收入，則應裁罰之倍數應為本稅之0.2倍，非原處分之0.5倍，故被告對佣金收入金額短漏報所處之裁罰處分應屬違法。(六)末查，訴願決定及原處分(即復查決定含原核定)就本稅部分，援用行政法院36年判字第16號判例意旨，謂原告應就主張有利於己之事實負舉證責任，顯然將舉證責任倒置予原告，而有適用行政訴訟法第136條舉證責任分配法則不當之違法，並有違反憲法法律保留之虞；裁罰處分部分，補稅處分係基於誤用舉證責任分配法則而為課稅之核定，即有違誤，則其裁罰處分自失所附麗，而為違法之處分，且原核定之處罰並未就裁罰時應斟酌之各項情節詳予敘明，自有違反行政程序法第96條第2款之規定，而有理由不備之違誤，訴願決定未予糾正同有違誤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分(即復查決定含原核定之補稅及裁罰處分)均撤銷。三、被告則以︰ (一)本件被告查得原告於95年間受訴外人楊平山等33人委託處理出售觀昇公司股票相關事宜，出售股數計9,781,624股予凱擘公司，而凱擘公司亦表示係與原告洽談股權交易、辦理股票移轉登記及收取價金等事宜，買賣雙方均指明居間仲介人僅有原告1人，又買受人凱擘公司以每股39.07元計算價金並支付股款381,020,295元，惟其中59,206,567元經被告查得係由原告兌領或由其實際支配及使用，被告乃就原告所享經濟利益之事實作為課稅認定基礎，扣除原告取回原支付各股東之訂金25,000,000元，差額34,206,567元認屬原告基於居間勞務取得之佣金收入，並按95年度執行業務者一般經紀人費用率20%核定執行業務所得27,365,253元【34,206,567元 ×(1-20%)】，併課原告95年度綜合所得稅，並無不合。 (二)原告就上開佣金收入金額之計算並不爭執，惟於復查及訴願階段主張系爭佣金收入中32,200,000元係由原告另行支付王瑾��等50人，然查賣方楊平山等33人已自股票成交價(每股3 0元)中扣除3%作為給付處理及洽談股票出售事宜暨促成觀昇公司股票買賣之佣金予廖庚正、張永琳等12人，未見原告另有向王瑾��等50人支付佣金之情形，原告雖稱王瑾��等50人在地方素有人脈，透過各種管道積極運作遊說下，促成該項交易，交易完成後並由原告轉分佣金與王瑾��等人等情，然與前揭事證不符。又被告曾於101年4月9日及同年5月8日2次函請原告就其主張提示王瑾��等人實際負責事項、如何計算佣金、支付方式及付款之資金流程等相關資料，原告雖提示佣金清冊、簽收收據及他人銀行存摺影本等資料供核，惟給付佣金之資金流程與渠等提供仲介勞務之具體事證迄未能提示，實難證明王瑾��等50人確有仲介之事實，所訴尚難採據。 (三)另被告依查得資料，以原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報其執行業務所得889元及27,365,253元暨受扶養親屬宋尚武其他所得6,000元，違章事實明確，原告及其受扶養親屬既有系爭所得，自應依法申報，其應申報而短漏報之行為縱非故意，惟按其情節應注意，能注意，而不注意，尚難謂無過失，被告乃依行為時所得稅法第15條第1項前段、第71條第1項前段及第110條第1項規定，並參據裁罰倍數參考表及最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議，就原告短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形，本於法定裁量權審酌，按所漏稅額10,378,455元依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計5,188,443元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件如事實概要欄所載事實，業據兩造分別陳明在卷，並有原告95年度綜合所得稅電子結算[二維條碼]申報申報書、被告95年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、100年度財綜所字第90100101012號裁處書、復查決定書及訴願決定書等附於原處分卷可稽，堪以信實。茲兩造爭點厥為被告核認原告佣金收入34,206,567元，並按95年度執行業務者一般經紀人費用率20%核定執行業務所得27,365,253元，併同短漏報之執行業務所得889元及受扶養親屬其他所得6,000元，歸課核定原告95年度綜合所得總額31,756,345元，所得淨額30,802,582元，補徵應納稅額11,025,356元，並按所漏稅額10,378,455元依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計5,188,443元，是否適法？五、本院判斷如下：甲、執行業務所得部分： (一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。．．．。」為執行業務所得查核辦法第8條所規定。又「．．．執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，95年度應依核定收入總額按下列標準(金額以新臺幣為單位)計算其必要費用：．．．七、經紀人：．．．㈡一般經紀人：20%。．．．。」為財政部96 年3月7日台財稅字第09604517870號令所釋示。 (二)查，凱擘公司於95年間以每股39.07元之價格購買訴外人即廖庚正、楊平山等33人所有之觀昇公司股票合計9,781,624 股，總價金382,166,795元(實付381,020,295元)。付款方式，係由凱擘公司提出33張支票交付原告或原告之代理人吳錦松收受，有凱擘公司應付票據兌現明細表、證交稅繳款書明細表、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、股票轉讓過戶申請書、被告於100年5月11日對原告製作之談話紀錄、吳錦松出具之收據附卷可稽(原處分卷A第27頁、第271-338頁、第365、360頁)。 (三)原告收受上開支票後，將其中1張面額267,388,914元之支票背書交付給售股股東之一廖庚正，由廖庚正兌領後，扣除各股東應給予廖庚正等之人佣金以及其他費用後，再分配給包含廖庚正在內之33名股東，而此267,388,914元，即為廖庚正等33名股東實際能獲得之金額，有廖庚正98年10月5日函覆被告之說明及檢附之「觀昇有線-地方股東明細表」及上開支票影本1張附卷可佐(原處分卷A第25-26頁、第68頁)。又扣除上開267,388,914元之支票後，尚餘32張支票合計面額113,631,381元(381,020,295－267,388,914元)，此其中 15張支票面額合計59,206,567元部分則係原告支配使用：①、其中13張支票受款人為原告，且若非由原告或其配偶兌領，就是透過第三人黃美珠兌領後交給原告，否則即是交付用以償還原告積欠訴外人蘇宜男、黃愛倫、黃美珠、梁文賢、好印象企業行、東凱紙器股份有限公司之款項，此有上開13張支票影本，蘇宜男、黃愛倫、黃美珠、好印象企業行、東凱紙器股份有限公司之說明及被告對梁文賢製作之談話紀錄，暨被告製作之明細表附卷可資對照(原處分卷A第65-67頁、第30頁背面、第29頁正背面、第62-64頁、第59-61頁、第133、129、110、96、92、125、368、380頁)。②其餘2張支票，面額各為2,000,000元及500,000元，受款人雖均為東森公司，但前者是由原告持以支付其積欠獨家報導周刊雜誌社(下稱獨家報導)之廣告費及購書款，後者亦由原告持以支付其積欠新新聞文化事業股份有限公司(下稱新新聞)之廣告費，有該2張支票及獨家報導、新新聞覆被告之函文附卷可稽(原處分卷A第84-85頁、第79-80頁)。綜上可知，原告自上開廖庚正等33名觀昇公司股東出售觀昇公司股票給凱擘公司之交易中，獲取59,206,567元之金額，洵堪認定。原告主張上開由獨家報導及新新聞兌領之2張支票，票載之受款人既非原告而是東森公司，則該2張支票即與原告無關，不能認係原告收取云云，並非可採。 (四)原告之所以能在上開觀昇公司股東與凱擘公司之股票交易中獲取59,206,567元，經查：①、據出售股票股東之一楊平正98年7月6日覆被告之說明書謂其95年9月間雖以每股39.07元出售觀昇公司股票，惟實際得款每股30元，中間價差是委託原告與廖庚正之仲介費等語(原處分卷A第362-363頁)。②、廖庚正於98年10月12日覆被告之函文稱其與其他股東共33名委託原告出售其等之觀昇公司股票予東森公司(即凱擘公司)等語(原處分卷A第26頁)；復經廖庚正於98年12月29日至被告所屬屏東縣分局接受訪談時稱其與其他股東當時與觀昇公司約定以每股30元出售，並委託原告居間處理，至於後來以每股39.07元出售予凱擘公司，其並不知情，係於接獲證交稅單後始得知成交價為每股39.07元等語在卷(原處分卷A第 204頁)，此後，廖庚正並於100年5月20日接受被告訪談時重申同旨，且強調反正各股東是以每股30元授權原告出售，至於原告售價是否更高，各股東並不管等語(原處分卷A第270 頁)。③、系爭出售觀昇公司股票股東中，廖庚正、楊平正、楊永銘及楊平山因出售系爭觀昇公司股票與凱擘公司，遭被告按每股39.07元依所得基本稅額條例課徵有價證券交易所得基本稅額，渠等於訴願中一致主張售股股款中每股單價中之9.07元是付給原告之佣金，故應自其售股股款中扣除該筆佣金費用，嗣並均獲訴願決定機關及被告採認等情，有各該訴願決定書及重核復查決定書附卷可參(原處分卷A第204 、138、187-188、160、152頁)。原告主張被告係以每股30 元核定楊平山等33位股東之證券交易所得，且未准渠等減除支出之居間費用，其核定與本件矛盾云云，顯有誤會。④、上開說詞核與凱擘公司99年11月16日99凱擘字第122號函檢送楊平正等33名股東之授權書、指示交付授權書、證交稅繳款書及過戶申請書(原處分卷A第271-354頁)函覆被告，略以：該公司係與楊平正等33名股東授權之原告洽談股權交易、股票移轉登記及交割、與收取股份買賣價金事宜等語(見原處分卷A第355-356頁)，及楊平正等33名股東95年9月7日出具之授權書記載：「立書人．．．同意將其所持有觀昇公司所發行普通股股份．．．(明細詳如下表，以下簡稱標的股票)買賣出售予東森公司(以下簡稱買受人)，茲不可撤回委託蔡豪先生(以下簡稱被授權人)與買受人辦理相關股份交割事宜，包括有權代表授權人等將表彰標的股份之股票辦理移轉記交付買受人，並代為收取股份買賣價金等。授權人等並同意，股份買賣價金一經買受人交付被授權人收訖，即視為業已履行本件股份買賣交易全部義務，援權人與被授權人間有關股份買賣價金之交付，與買受人無涉，授權人等不得對東森公司作任何請求。被授權人同意接受授權人委託及授權，代為處理授權人與買受人間就標的股份買賣交易事宜。」(原處分卷A第347-354頁)及指示交付授權書所載：「立書人．．．為觀昇公司股東，茲不可撤回同意並要求觀昇公司應將本(95)年度股東常會通過分配之股票股利全數逕行交付東森公司或其指定之人收執。」(原處分卷A第339-344頁)等情相符。⑤、此外，亦與證人即當時擔任觀昇公司總經理職務者張永琳於本院審理時證稱：觀昇公司股份大部分已遭凱擘公司掌控，僅剩楊平山等33名小股東，凱擘公司即便不買這33名股東的股份，一樣可以經營觀昇公司，這33名小股東擔心股份被稀釋變壁紙，因此聯手要求凱擘公司買下他們的股份，又因原告與有線電視媒體及凱擘公司比較熟且為民意代表，故33位股東乃委託原告居間與凱擘公司協調價格，其間如逢觀昇公司開股東會時雖亦有4、50位地方人士到場抗爭阻礙議事，但最後價格還要經過原告的居間協調促成交易等語相符(本院卷第75-83頁)。綜上各情，足見本件若無原告居間媒介，訴外人廖庚正、楊平正等33位觀昇公司股東難以成功出售其持有之觀昇公司股份予凱擘公司，洵堪認定。又本件每股約39.07元之成交價格與股東約定之每股30元出售價格約有9.07元之差額，依總股數計算及凱擘公司實付之價金，差額達113,631,381元，而此價差既經被告查得其中59,206,567元係由原告兌領或由其支配使用，則被告於扣除原告取回原支付各股東之訂金25,000,000元後，將其餘34,206,567元核認屬原告居間仲介系爭股份交易之報酬，揆諸前揭說明，有所憑據，並無不合。又行為時所得稅法第11條之執行業務所得，著在以技藝自力營生，取得報酬有其自由性及獨立性，得自由選擇是否執行、執行內容方式、為誰執行業務，如何支配執行利益，自行負擔執行業務所需成本費用、自負盈虧及經營風險，原告為廖庚正、楊平山等33人居間媒介促使渠等與凱擘公司間股票交易成功，被告認為原告因此所得之報酬，核屬執行業務所得，亦無不合。 (五)原告雖稱其與廖庚正、楊平山等33位股東間之行為應是股票買賣，後再由原告轉賣予凱擘公司，故原告之所得性質應屬證券交易所得，被告應依所得基本稅額條例對原告課徵基本稅額，並其計算基準祇能以前述(三)所述由原告兌領支用之15張支票金額(詳見原處分卷A第380頁），扣除原告已付楊平正等33位股東之訂金25,000,000元及減除所得基本稅額條例規定之6,000,000元扣除額，就餘額按稅率20%對原告課徵基本所得額云云。惟查，原告自遭被告查核以來，歷經復查、訴願，迄至本院行第一次準備程序及原告102年4月8日提出調查聲請狀為止，均主張略以，其是獲楊平山等33人之授權，代表楊平山等33人洽談系爭觀昇公司之股票交易，惟所獲佣金非其一人獨得，並提出所謂之佣金清冊及收據等為證，此觀下列資料自明：①、原告100年5月11日接受被告訪談時之談話紀錄稱：「本人確實取得授權代理各該股東處理系爭股票買賣交易及收取買賣價金等事宜」等語(原處分卷A第365頁)。②、原告100年12月28日提出之復查理由書(原處分A卷第390頁)③、原告101年6月間提出之復查第一次補充說明書(原處分A卷第572頁)。④、原告於復查期間提出之佣金清冊及收據(原處分卷A第393-395頁、452-483頁)。⑤、原告101年9月6日之訴願理由書記載：「訴願人95年間受託處理觀昇公司股票買賣，賣方為楊平山等33人，買方為凱擘公司。．．．期藉由訴願人在地方的聲望，以取得買賣雙方的信任。在交易完成後，買賣股票款項由訴願人經手交付，至於交易所生佣金，亦由訴願人分給王瑾��等人。由於訴願人長期在地方服務，資金需求較大，資金調度亦極頻繁，故交易佣金訴願人先暫挪為他用，後於97年至100年間再籌款分批發給。本案在原查核階段，時值選舉期間，訴願人因恐王瑾��等人因遭受查稅壓力而有反彈，對訴願人負責之選區產生負面影響，故自承收取全部佣金，．．．。」(原處分卷A第580頁)。⑥、原告102年1月31日提出於本院之起訴狀(本院卷第5頁)。⑦、原告102年3月23日提出之行政訴訟補充理由狀(本院卷第31頁)。⑧、原告102年4月9日提出之行政訴訟調查證據聲請狀(本院卷第63頁)。惟原告遲至本院102年4月24日行準備程序時，始一改以往之主張，謂本件是原告先向廖庚正、楊平山等33位股東買進系爭股票，後再由原告轉賣予凱擘公司，故原告之所得性質應屬證券交易所得云云，衡諸本件若為證券交易所得，原告大可於被告初查時即加以主張，然卻未曾為之，而是歷經復查、訴願、提起行政訴訟等數年後，才改變以往說詞變成本件是原告之證券交易所得云云，已違常理；況依證人即觀昇公司總經理張永琳於本院審理時證稱：系爭股票是楊平山等33人寫委託書給原告處理，這33位股東同意出售股票後，就由觀昇公司代為處理登記至凱擘公司名下，而凱擘公司把支票開給原告，原告再把支票轉給股東，股東間有個代理人廖庚正，廖庚正到銀行兌現後(註：廖庚正兌現金額為前述1張面額267,388,914元)匯給每位股東。另楊平山等33人本來有要賣系爭股票給原告，但後來沒賣成等語(本院卷第76-83頁)，核與廖庚正100年5月 20日接受被告訪談時陳稱：「(問：觀昇有限-地方股東明細表所載第8欄項『2,500萬元訂金分配』係何人、何時及為何原因所支付？是否已自出售價金中扣除並歸還？）答：是蔡豪所支付，印象中是在95年間出售給凱擘公司之前，蔡君本來要以每股約26、27元買受系爭觀昇公司股票，當時有付訂金2,500萬元，是蔡豪以客票5紙面額各500萬元支票支付給我，我再分配給明細表上的33名股東，但後來蔡豪毀約沒買，各股東於95 年出售系爭觀昇公司股票給凱擘公司時，同意自出售價金中扣還，不予沒收。」等語相符(原處分卷A第24-25頁、第268頁)，並其2人之說詞與凱擘公司99年11月16日99凱擘字第122號函覆被告之說法及檢送之楊平正等33名股東之授權書、指示交付授權書、證交稅繳款書及過戶申請書等情相符(原處分卷A第271-354頁)。是原告以前詞主張本件應屬原告之證券交易所得云云，要無可採。至於被告於查核過程中對出售系爭觀昇公司股票之股東所為之書面函查，雖有部分股東對究竟有無委託原告代為出售股票、或是出售與原告再由原告轉售、有無支付原告報酬之約定、渠等約定出售價格與實際收到價金之價差性質等事項，各股東之說詞或有出入，然觀此為100年1月間所作之書面調查，各股東對被告之書面問題是否全盤理解其意，尚有可疑，況其說詞不一之情形，更違其等33人於95年9月7日出具給原告授權其與凱擘公司協談系爭股票交易之授權書及指示交付授權書之內容，是部分股東於100年1月間對被告所為不合於95年9月7日出具之授權書及指示交付授權書內容之書面答覆，即難採信。至於原告交付之25,000,000元訂金，詳如廖庚正所述，本是原告要以每股約26、27元買受系爭觀昇公司股票之訂金，但後來原告毀約沒買，故各股東於95年出售系爭觀昇公司股票給凱擘公司時，同意自出售價金中扣還，不予沒收(原處分卷A第268頁)，並有觀昇有限-地方股東明細表、面額267,388,914元之支票影本附卷可資對照(原處分卷A第24-25頁) 。從而原告執其有交付25,000,000元給楊平山等33位股東乙事及上述部分股東100年1月間回復被告之書面說詞，主張本件是原告與廖庚正、楊平山等33位股東間之股票買賣，後再由原告轉賣予凱擘公司，故應屬原告之證券交易所得，被告應依所得基本稅額條例對原告課徵基本稅額云云，要無可取。退而言之，本件若是楊平山等33人將股票售予原告然後再由原告賣給凱擘公司，則計算原告之證券交易所得亦應以凱擘公司交付原告之33張支票面額合計381,020,295元為價金基準計算所得基本稅額，原告主張本件如為證券交易所得，祇能以前述(三)所述15張支票總面額59,206,567元扣除原告交付之訂金25,000,000元及扣除額6,000,000元，按稅率20%計算原告證券交易所得基本稅額云云，尤非可取。 (六)前述流向原告支配兌用之15張支票面額合計59,206,567元既為原告從事系爭居間媒介業務之執行業務收入，則應審究者為原告從事上開業務之成本費用為何？按綜合所得稅係以收付實現為原則，所得稅法制下為稅基量化時，如徵納雙方有爭執，其客觀證明責任，就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，有關所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔客觀證明責任，因此當成本、費用或稅捐及損失之有無及多寡，真偽不明時，自應由原告負客觀之舉證責任。本件屢經被告通知原告提示支付之必要成本費用資料，有被告101年4月9日南區國稅法二字第1010050311號函、101年5月8日南區國稅法二字第1010050317號函可稽(原處分卷A第448、451頁)。原告雖提出所謂之佣金清冊、存摺影本、現金提款及給付明細、收據等謂本件佣金尚分配給訴外人王瑾��、謝錦安等50人共達32,200,000元，故此部分應屬原告支出之成本費用，應予扣除云云。惟如前述，依系爭股票交易案件之股票出賣人楊平山等33人出具之授權書及買受人凱擘公司之說明，均指明居間仲介人者為原告，故縱有訴外人王瑾��、謝錦安等50人參與其中並獲有報酬，然該50人獲取報酬部分難認與原告收取之系爭佣金有關；再者，原告如有付出32,200,000元予訴外人王瑾��、謝錦安等50人，則其數額不低，衡情為確保安全，如此大筆的金額理應以匯款或轉帳方式支付，然原告除提出簽收收據外，未有其他證據供查核；抑且，系爭股票交易於95年間完成，為免日後糾紛，理應即為分配，但依原告提供之佣金清冊、現金提款及給付明細，王瑾��、謝錦安等50人領取佣金之金額自30萬元至90萬元不等，領取日期分別有97年7月11日、97年8月1日、97年8月8日、97年8月11日、98年9月30日、98年10月6日、100年1月5日及100年8月30日(原處分卷A第393-395頁、第492頁)，與原告嗣後提示之33紙收據日期集中於101年4月及5月間尚有不合(原處分卷A第452-483頁)；又原告所提存摺為訴外人吳秀英、趙國議所有(原處分卷A第484-489頁)，但原告何以不使用自己卻使用該2人之帳戶給付相關佣金，未見原告提出任何證據為說明；且查王瑾��等50人各該領取年度各類所得資料，21人查無所得，10人僅查得營利所得、利息所得約數千元，其餘有薪資所得者來源為保全公司、環境清理公司、速食店等，金額為數萬元，最高20餘萬元(原處分卷A第396-446頁)，衡諸原告於訴願時稱本件被告初查時，因擔心王瑾��等50人遭到補稅反彈，故原告才會於初查時自承收取全部佣金等語( 原處分卷A第579-580頁)，然若如此，原告為渠等繳清應補稅額應較原告一人遭到補稅有利，原告大可如實說明，然其卻事後翻異前詞，並執上述清冊、收據等資料主張本件其尚支付王瑾��等50人32,200,000元佣金，故此部分應為原告支出之必要成本費用，應予扣除云云，並無可採。 (七)再從系爭股票交易總價金流向分析，凱擘公司共交付33張支票面額合計381,020,295元給原告，原告將其中1張面額267,388,914元之支票背書交付給售股股東之一廖庚正，由廖庚正兌領後，分配給33位股東。至於上開面額267,388,914元支票以外之其餘32張合計面額113,631,381元(381,020,295 －267,388,914)之支票，被告僅就其中明顯由原告兌領支配之15張票面額合計59,206,567元部分核計應歸課原告執行業務收入，除此之外，尚有54,424,814元之金額流向未明。另廖庚正收取面額267,388,914元之支票後，依其100年5月20 日談話紀錄：「......（問：觀昇有線-地方股東明細表所載『手續費3﹪』，係何性質？實際交付何人？表內台端之手續費458,076元及32,919元，是否有實際支出？）手續費是各股東同意按成交價中扣除3﹪作為給付處理及洽談股票出售事宜者之佣金，......其中680萬元交給張永琳總經理，其餘金額由我先拿回我本人手續費490, 995元，剩餘款項1,507,067元才由我、楊堃河、楊彩本及陳煥琴共同處理並支付相關交際雜支開銷。......」(原處分卷A第268-269頁)，另張永琳亦表示因95年度促成觀昇公司之股票買賣，而由其本人及黃庭輝等7人協議分配佣金680萬元，除張永琳等2 人外，廖庚正等10人業已就上開各自取得之佣金所得補申報當年度綜合所得稅並繳納稅款，被告亦已通報張永琳及廖庚正等共12人所轄稽徵機關就渠等取得之佣金所得依法核辦( 原處分卷A第264-266頁)。是賣方楊平山等33人已自股票成交價(每股30元)中扣除3%作為給付處理及洽談股票出售事宜暨促成觀昇公司股票買賣之佣金予廖庚正、張永琳等12人，難認原告另有向王瑾��等50人支付佣金之情形。原告訴稱其尚支付王瑾��等50人32,200,000元佣金，此部分為其必要之成本費用云云，並非可取。 (八)綜上，被告就凱擘公司支付之股款381,020,295元，就其中查得59,206,567元部分認係由原告實際兌領支用，並因原告未能提出其他合理可信之必要成費用支出證明，被告乃就原告所享經濟利益之事實作為課稅認定基礎，扣除原告取回原支付各股東之訂金25,000,000元，就差額34,206,567元認屬原告基於居間勞務取得之執行業務佣金收入，並按95年度執行業務者一般經紀人費用率20%核定執行業務所得27,365,253元【34,206,567元×(1-20%)】，併課原告95年度綜合所得稅，並無不合。原告雖稱本件交易係由其與王瑾��等50人合力完成，類似營利事業(共同營利行為)，而營利事業經紀股票買賣，未能提示帳簿憑證，應類推適用「金融及保險業」之「其他金融輔助業」之同業利潤標準之淨利率31%乙節，則如前述，系爭歸課於原告執行業務收入部分與王瑾��等50 人無涉，況「金融及保險業」之「其他金融輔助業」之同業利潤標準是適用於營利事業所得稅之核定，與綜合所得稅無關，故原告上開主張，並無可採。乙、罰鍰部分： (一)按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31 日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額......之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除......扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算......申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第15條第1項前段、第71條第1項前段及98年5月27日修正公布所得稅法第110條第1項所明定。 (二)原告為綜合所得稅納稅義務人，負有誠實申報所得之行政法上義務。然原告95年度綜合所得稅結算申報，並無不能申報之情形，乃竟未申報其執行業務所得889元、27,365,253元及受扶養親屬宋尚武其他所得6,000元，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及被告100年8月8日南區國稅審二字第1000063576號函暨案關資料等附案可稽，原告過失情節重大，違章事實明確。被告依首揭規定，並審酌行政罰法第18條規定之事由，及參據裁罰倍數參考表，關於納稅義務人短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形，綜合各情裁量結果，按所漏稅額10,378,455元依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計5,188,443元，經核係已考量訴願人違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當，並無違誤。至原告主張佣金收入為各類所得扣繳率標準第2條第1項第2款規定應填報扣繳憑單之所得，依裁罰倍數參考表關於所得稅類之裁罰標準，如短漏報所得屬應填報扣免繳憑單之所得，而無使用須知第4點情形者，係按處所漏稅額處0.2倍罰鍰，故本件縱應處罰，亦應按所漏稅額處 0.2倍罰鍰乙節。經查，裁罰倍數參考表就違反所得稅法第 110條第1項關於綜合所得稅類，其中漏報應填報扣繳憑單之所得者，需短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單者，其裁罰倍數始按所漏稅額0.2倍計算，惟本件原告漏報之執行業務所得並未填報扣免繳憑單，且無情節輕微得減輕情事，故而原告主張關於其漏報執行業務所得部分充其量僅得按其所漏稅額0.2倍處罰云云，即無可採。六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告以系爭凱擘公司與楊平山等33位股東間之觀昇公司股票交易，凱擘公司交付原告之33張支票中，其中15張支票係由原告兌領或實際支配使用，認應屬原告基於居間勞務取得之報酬，乃按該15張支票金額合計59,206,567元，扣除原告取回原支付各股東之訂金25,000,000元，核認原告佣金收入34,206,567元，並按95年度執行業務者一般經紀人費用率20%核定執行業務所得27,365,253元【34,206,567×(1-20%)】，併同短漏報之執行業務所得889元及受扶養親屬宋尚武其他所得6,000元，歸課核定原告95年度綜合所得總額31,756,345元，所得淨額30,802,582元，補徵應納稅額11,025,356元，並按所漏稅額10,378,455元依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計5,188,443元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　10　　月　　9　　日高雄高等行政法院第一庭審判長法官　呂　佳　徵法官　孫　奇　芳法官　簡　慧　娟以上正本係照原本作成。一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　年　　10　　月　　9　　日書記官　凃　瓔　純

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)102年度訴字第38號

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高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)102年度訴字第38號