高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)102年度訴字第385號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 05 月 27 日

高雄高等行政法院判決
102年度訴字第385號民國103年5月13日辯論終結原 告　李宗奇
訴訟代理人　陳惠菊　律師
被 告　財政部南區國稅局
代　表　人　洪吉山
訴訟代理人　顧為慧
謝春秀
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年9月17日台財訴字第10213945660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告與第三人○○○、○○○、○○○、○○○及○○○6人，未依規定辦理營業登記，於民國98年10月至99年9月間，在臺南市○○區○○○街○○○號，合夥開設皇后商務酒店
俱樂部（下稱皇后酒店），擅自經營有女性陪侍之視聽娛樂業，銷售額合計新台幣（下同）47,088,599元（98年12,190,288元、99年34,898,311元），未依規定開立統一發票並申報銷售額，致逃漏營業稅11,772,150元，案經臺灣臺南地方法院檢察署（下稱臺南地檢署）查獲，通報被告查證屬實，核定補徵營業稅11,772,150元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）被告經由第三人○○○於臺南地檢署之陳述及原告於100
年4月18日在台南市警察局刑事警察大隊偵二隊所做之筆
錄，已使被告發覺原告可能未依規定繳納營業稅，然基於稅捐稽徵法第11條之6規定，被告明知原告可能有逃漏稅
捐之事實，於100年9月20日命原告到案說明，卻未向原告進行告知義務，即未告知其所言將有何法律上之效果，使得詢問者透過誘導詢問等不正當方法取得自白，而原告已對其自白之任意性加以爭執，被告應就原告100年9月20日談話紀錄出於自由意志負舉證責任，於被告未能證明其出於任意性前，不得以之為課徵營業稅之依據。
（二）第三人○○○及○○○之陳述不得作為補強證據，被告以之認定原告為皇后酒店之股東，將原告列為納稅義務人課徵營業稅，顯有違法或不當之處：
1、第三人○○○雖於100年5月13日在臺南地檢署詢問筆錄中稱「○○酒店之前叫皇后酒店，皇后酒店是由一群股東一起經營，主要股東是我本人、李宗奇、○○○．．．綽號志明的酒店幹部．．．○○酒店股東是由○○○、李宗奇、我，其中○○○占了百分之75的股份，○○○是涵蓋在○○○的股份中．．．。」惟其後101年1月12日於被告談話紀錄：「（問：台端於100年5月13日筆錄稱○○酒店股東為台端、○○○及李宗奇，為何於100年8月3日到本局
表示未參與僅受○○○所託？究有無投資？投資金額？總股本？）本人實際未參與，至於李宗奇及○○○有無投資及相關情事，均不清楚。」復於101年10月19日所出具之
聲明書記載：「本人○○○經營『皇后酒店』之初，本打算邀集○○○、李宗奇．．．綽號『志明』．．．等男子入股，然李宗奇表明資金不足無法投資，本人遂另行邀集『○○○』入股，以取代李宗奇本欲投資之股份，故將『○○○』列入股金名冊，而並未將李宗奇列入名冊，實際上自始自終並未投資經營『皇后酒店』」，此聲明書既經第三人○○○本人簽名於上，依行政訴訟法第176條準用
民事訴訟法第358條第1項規定，應推定為真正，且與第三人○○○於被告談話紀錄陳稱「僅是皇后股東，與李宗奇共持1股各出資15萬元，總計30萬元，其他股東有○○○
、○○○、志明（即○○○）餘不認識，亦不清楚。」有所出入。第三人○○○已以聲明書明確表示原告未投資，被告卻以第三人○○○在臺南地檢署之詢問筆錄及第三人○○○之談話紀錄做為原告自白之補強證據，然第三人○○○與○○○之陳述既互相矛盾，如何相互印證，充作補強證據之用，若被告認為第三人○○○之陳述具高度證據能力，有作為補強證據之資格，則應依職權調查，就有利與不利之證詞一併調查，被告未依職權調查，自有疏漏。再者，依最高行政法院75年第309號判例要旨，是否得作
為補強證據之認定，行政處分與刑罰並無二致，本件原告與第三人○○○同為受補徵營業稅處分之人，最高法院96年度台上字第7510號判決即明示共犯之自白不得相互補強之意旨，被告以第三人○○○之自白充作原告自白之補強證據，自屬不當。被告就有利於原告之證據恝置不論，不但與事理不符，更未盡其舉證責任，以使法院達到確信程度，顯有違法或不當。
2、合夥是否成立與是否出資係屬二事，縱使合夥成立與否無庸以合夥書據為證，惟合夥人仍應有出資之事實及證據，始得列為本件補稅繳款書之納稅義務人。被告以臺南地檢署查扣之「皇后酒店資金入股明細使用流向及開辦費表」及第三人○○○、○○○、○○○、○○○、○○○等人之談話紀錄，作為認定原告為納稅義務人之依據。惟原告之名並未見於表冊上，被告僅憑上開第三人之談話紀錄，即認定原告有出資之事實，自有未洽。且第三人○○○於被告談話記錄陳稱「我僅是皇后掛名股東，在股東會上約定以薪資分期付股資，並擔任業績幹部，負責招攬客人。」第三人○○○於被告談話記錄陳稱「我僅是帶客去酒店消費，二家酒店詳細情形均不清楚。」而第三人○○○於被告談話記錄陳稱「我是因出租房屋予○○○，出租條件需先裝潢好，是為順利出租房屋，故提供資金裝潢，股東名冊可能因此註記房屋押租金50萬元及現金10萬元，絕無出資入股，不知道是股東，單純是房東及房客關係，絕不是股東。」由上所述，除了無法佐證渠等有入股皇后酒店之事實，與被告主張有所出入之外，更無法證明原告有出資之事實，且上述利害關係人之陳述性質上仍為自白，不得補強其他利害關係人之自白，被告刻意忽略利害關係人彼此間陳述有矛盾之處，就有利於原告之事證不予斟酌，復以此作為認定原告應補繳稅款之唯一補強證據，規避其應盡之舉證責任，顯有重大違誤。
（三）依財政部94年4月13日台財稅字第09404523860號函反面解釋可知，若可認定何人為該合夥團體之負責人，則應以該合夥團體為受處分人，而不應記載全體合夥人。第三人○○○於100年5月13日臺南地檢署詢問筆錄稱：「皇后酒店是由一群股東一起經營，主要股東是我本人、李宗奇、○○○．．．綽號志明的酒店幹部．．．實際經營者是我本人。」又依原告100年9月20日於被告之談話紀錄稱：「○○○的太太是總會計，有關帳務應問○○○太太」，及第三人○○○100年9月21日於被告之對話紀錄稱：「．．．每月初都會看到損益表及現金流向表之相關報表，是○○○提供報表供幹部了解酒店情形．．．。」可見第三人○○○在該合夥團體中位居實際經營者之地位，其身分即為合夥組織之負責人。依上開函釋之見解，應以第三人○○○為受處分人方為妥適。此外，依民法第681條規定，被
告應就合夥財產不足清償稅務的部分舉證說明之，不得逕自以各合夥人為納稅義務人。
（四）營業稅特種稅額查定辦法（下稱查定辦法）第7條曾於101年10月8日修正，而該次修正重點係針對酒家及有女性陪
侍之茶室、咖啡廳、酒吧等營業場所，於第7條第1項第3
款新增「前2款之平均每人（桌、間）消費額（單價）包
含入場費、水果、飲料、菸酒或餐點供應等之收費。」足見查定辦法於101年10月8日修正前，平均每人消費額之計算，並未包含入場費、水果、飲料及餐點供應等項目，且按查定辦法第7條第2款規定，可知平均每人銷售額之高低，為影響每月銷售額之重要因素。查定辦法為法規命令，並於101年10月修正新增上開應併算特種營業稅之項目，
而本件發生於98、99年度，因此該修正後併入計算之項目自不得作為計算皇后酒店98、99年度銷售額之依據。則本件銷售額之計算依據，自應扣除包含入場費、水果、飲料、菸酒或餐點供應等之收費，訴願決定之認定自有違誤。（五）依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）部分條文修正總說明中，針對營業稅法第22條本文，現行規定「第12條之特種飲食業，就其銷售額按同條規定之稅率計算營業稅額。」欲修正為「第12條之特種飲食業，就其各項收費之銷售額按同條規定之稅率計算營業額。」其修正意旨略謂「為減少徵納雙方之爭議，爰定明特種飲食業營業人應就其各項收費之銷售額按特種飲食業稅率計算營業稅額，以資明確。」而營業稅法第22條之修正草案，於101年
12月24日三讀時並未通過，解釋上本條規定於修正草案通過前，在銷售額之計算上，不應加計入場費、餐飲等費用。倘特種飲食業應一律就其全部銷售額依規定稅率課徵營業稅，營業稅法第22條修正草案明定應將各項收費計入銷售額，係為杜絕爭議，不表示修法前特種飲食業之銷售額不得加計前揭收費，何以該修正內容於101年12月24日三
讀時未獲通過，兩相對照，足見現行條文中之銷售額係專指坐檯費用，而不及於酒、水等飲食費用。從而本件經核算之銷售額顯非47,088,599元，被告以之作為補徵稅額之基礎，顯有違誤，應予撤銷。
（六）財政部75年4月8日台財稅第7543300號函及財政部98年6月編印之營業稅稽徵作業手冊均為作業性行政規則，僅具內部效力，不得對外拘束人民，做為課徵營業稅的依據，被告不察法規命令與行政規則間的差異，以之為課徵依據，理由有欠允當。又高雄高等行政法院95年度訴字第645號
判決及最高行政法院96年度判字第520號判決與本件事實
有所出入，首先，原告未以其他公司名義申請刷卡機，藉以規避稽徵機關查核其實際銷售額，並逃漏稅捐，其次，，上開判決之營業人就其銷售額，並未區分飲食費和坐檯費，全部輪流用不同的刷卡機刷卡出帳，亦未就其銷售額中，實際屬於飲食費部分加以爭執，主張應自銷售額中扣除，並就何筆款項確屬飲食費用，負起舉證責任，故法院始就全部銷售額一律課徵25%營業稅，惟本件原告已主張
皇后酒店之銷售額，應就飲食費部分加以扣除，被告不明其間差異，將不同的事實比附援引，即有可議之處。
（七）依最高行政法院92年度裁字第1561號裁定：「稅務訴訟的舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定時外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任。」可知稅捐稽徵機關應就稅捐債務之發生及構成要件事實負舉證責任，本件原告是否為皇后酒店的股東，將影響被告得否對其課徵營業稅的基礎，自屬稅捐債務之發生要件，應由被告負舉證責任，質言之，被告若對原告課徵營業稅，應證明原告「確有出資經營皇后酒店之事實」，而非僅稱「證人之證詞未能證明原告確無出資經營皇后酒店之事實」。被告援引相關證人之證詞，無非以之作為原告確係皇后酒店股東之補強證據，惟證人○○○及○○○之證詞，均表示不清楚皇后酒店的股東究竟有誰，故無法證明原告有出資之事實，而證人○○○證稱「原本係原告邀渠入股皇后酒店，每人出資15萬元，各自交付給○○○，後來原告可能不夠錢，要渠幫忙代墊，渠就拿15萬元的票給黃君，至於原告有無向黃君要回其所給付的15萬元，渠不清楚，也沒追問。渠不知道原告除上開15萬元外，對○○○還有無其他持股，所以才會在100年9月21日被告談話紀錄稱，與原告各持1股，各出資15萬元，總計30萬元，而未繼續詳
述後來原告沒有與渠合資的過程。」與證人○○○證稱「當初係原告與○○○要合資成為1股，後來原告沒有給錢
，渠問○○○君要不要頂替原告的半股，才由○○○補足那半股股款。」兩相對照之下，可知第三人○○○確有出資30萬元，其既已實際認足1股，且原告實際上無足夠資
金，自不可能出資認股。又證人○○○及○○○彼此間之證詞有所出入，被告稱證人○○○所言難以採信，顯以自身好惡判斷證言之證明力，何況證人○○○在100年9月21日的談話紀錄所稱：與原告各持1股，出資15萬元，僅係
推測之詞，何以仍較證人○○○之證詞值得採信。綜上，證人○○○與○○○的證詞有所出入，無法做為補強證據，被告未能證明原告確有出資之事實，僅稱開證人之證詞皆未能證明原告確無出資經營皇后酒店之事實，欲以此脫免舉證責任，其主張顯不足採等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（被告營業稅違章406單照編號R0000000號
核定稅額繳款書及102年6月11日南區國稅法一字第1020005903號復查決定）關於原告部分均撤銷。
三、被告則以︰
（一）第三人○○○於100年5月13日在臺南地檢署詢問筆錄稱：「○○○、○○○、李宗奇是因為我經營酒店才認識的股東。．．．○○酒店之前叫皇后酒店。皇后酒店是由一群股東一起經營，主要股東是我本人、李宗奇、○○○．．．綽號志明的酒店幹部．．．。○○酒店股東是由○○○、李宗奇、我，其中○○○占了百分之七十五的股份，○○○是涵蓋在○○○的股份中．．．」，嗣後該署將案關逃漏稅捐資料移送被告查處，是第三人○○○當時尚未得知其證詞將成為本件認定違章主體之依據，亦尚未與原告發生稅捐核課處分之利益衝突，自具備高度證據能力。又原告涉嫌違反組織犯罪防制條例等案，於100年4月18日在臺南市警察局刑事警察大隊偵二隊所作之調查筆錄亦自承，曾經與第三人○○○、○○○、○○○等人共同經營○○會館，核與前揭第三人○○○100年5月13日之證詞及其100年9月20日在被告審查三科談話紀錄所稱：「我是皇后酒店與○○會館之股東，我與○○○共持1股各出資15萬
元，總計30萬元．．．皇后酒店結束後就現有股本繼續投資○○會館。」相符，亦第三人與○○○100年9月21日被告審查三科談話紀錄之陳述：「我僅是皇后之股東，我與李宗奇共持1股各出資15萬元，總計30萬元．．．。」吻
合；又2人均稱：「經營酒店股本皆未回收，是賠本生意
。」顯見該2人均有出資經營皇后酒店之事實。另臺南地
檢署查扣之入股明細表載明「10/12庭維入30萬（由建中
收執預付）總計30萬」，雖未記載原告之出資額，惟業經原告與第三人○○○分別於100年9月20日及9月21日在被
告審查三科談話紀錄坦承，2人共持1股，各出資15萬元，佐證原告有合夥之實，是以原告談話紀錄之自白並非核課之唯一依據。
（二）本件既經查獲載有各合夥人出資明細之皇后酒店入股明細表，復經原告與第三人○○○、○○○、○○○、○○○、○○○等人之談話紀錄佐證渠等入股皇后酒店之事實，足見渠等確有互約出資以經營共同事業，況依最高法院32年上字第4718號判例，原告縱未訂立相關合夥書據，其合夥亦不得謂未成立。又本件係未依規定申請營業登記而營業，合夥商號名稱尚未設立，亦無從認定何人為該合夥組織之負責人，參照民法第667條第1項、第668條、第671條第1項及第681條及財政部94年4月13日台財稅字第09404523860號函釋規定，自應認係由全體合夥人共同執行合夥事務，並以全體合夥人為本件補稅繳款書之納稅義務人，與其合夥財產是否足資清償本件稅捐債務無涉，原告主張被告應證明其合夥財產不足清償稅捐債務部分，始得對各合夥人徵收乙節，容有誤解。
（三）被告100年9月14日南區國稅審三字第1000071801A號函主
旨載明，係為瞭解原告出資經營皇后酒店俱樂部及○○商務會館（下稱○○會館）營業情形，請原告於100年9月20日至被告審查三科備詢，該日談話內容亦係請原告說明其與皇后酒店及○○會館之關係，並無原告主張未進行告知義務及誘導詢問等情。又原告於接受調查時所為之談話紀錄，倘得以證明待證事實者，即具有證據力，是原告既未能舉證前揭談話紀錄、說明書等有出諸非自由意志，如出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押，或其他不正當之方法所為之具體事證，則前揭談話紀錄自得採認為系爭違章事實之證據。
（四）按「說明：．．．二、自本（75年）4月1日實施新制營業稅起，夜總會及有娛樂節目之餐飲店，應依左列規定課徵營業稅及娛樂稅：㈠營業稅部分：一律就其全部銷售額依營業稅法第12條第1款規定稅率15%課徵營業稅。」為財政部75年4月8日台財稅第7543300號函所釋示；又財政部98
年6月編印之「營業稅稽徵作業手冊」第五章第三節貳、
二、一、2、亦載明，計算特種飲食業營業稅之銷售額包
括：飲食費、服務費及其他類似小費之收入；另○○視聽歌唱未依規定申請變更營業登記，利用稅率較低之○○飲食店等行業申請營業登記，從事稅率較高之有陪侍服務之特種飲食業，遭被告依渠實際銷售額按稅率25%及5%分別
計算稅額之差額，核定補徵所漏稅額並予處罰所提行政訴訟及上訴案，分別經大院以95年度訴字第645號判決及最
高行政法院以96年度判字第520號判決駁回在案，足證自
新制營業稅實施日起，特種飲食業即應一律就其「全部銷售額」依規定稅率課徵營業稅，修法定明應將各項收費計入銷售額，係為杜絕爭議，以資明確，不表示修法前特種飲食業之銷售額不得加計前揭收費，原告之主張，顯屬對法令之誤解。
（五）證人○○○證稱，不清楚皇后酒店的股東有誰，就渠所知的股東有○○○、里長、金剛、雄哥等人，所以就推定原告不是股東。依○○○之證詞，並未能確認原告並非皇后酒店之股東。又證人○○○證稱，原本係原告邀渠入股皇后酒店，每人出資15萬元，各自交付給○○○，後來原告可能不夠錢，要渠幫忙代墊，渠就拿15萬元的票給○○○，至於原告有無向○○○要回其所給付的15萬元，渠不清楚，也沒追問。渠不知道原告除上開15萬元外，對○○○還有無其他持股，所以才會在100年9月21日被告談話紀錄稱，與原告共持1股，各出資15萬元，總計30萬元，而未
繼續詳述後來原告沒有與渠合資的過程。渠所認識的股東都是輾轉得知的，○○○有介紹過○○○與渠認識，其他完全沒有。依○○○之證詞，未能證明原告有否取回交付與○○○之15萬元入股款，亦未能確認原告並非皇后酒店之股東。再者，證人○○○證稱，當初係原告與○○○要合資成為1股，後來原告沒有給錢，渠問○○○要不要頂
替原告的半股，才由○○○補足那半股股款，與○○○所稱，原告有交付15萬元給○○○，後來不夠錢，想要把錢拿回去，才由渠代墊等詞，顯有出入，所稱尚難採信。又證人○○○表示，渠之想法係原告在酒店有利用價值，所以要給他有股份，渠認定原告係皇后酒店股東，乃因原告有付出很大的幫忙找客人到店裡消費，算是勞務出資，參照民法第677條規定，原告縱未以現金出資，亦難謂其無
以勞務或其他利益出資。另證人○○○證稱，渠不知道皇后酒店的股東係誰找的，也不清楚該酒店的股東有哪些人，是未能證明原告並非皇后酒店之股東。綜上，上開證人之證詞皆未能證明原告確無出資經營皇后酒店之事實等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有臺南地檢署100年5月13日南檢欽慮火99他4107字第29381
號函、被告營業稅違章核定稅額繳款書、復查決定書、訴願決定書等附原處分卷、訴願卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為原告是否為皇后酒店之合夥人？有無未依規定辦理營業登記，及未依規定開立統一發票並申報銷售額，逃漏營業稅之違章？被告依查得資料核算皇后酒店系爭期間之銷售額為47,088,599元，並核定補徵營業稅11,772,150元，是否適法？本院查：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「特種飲食業之營業稅稅率如左：．．．二、酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為25%。」「第12條之特種飲食業，就其銷
售額按同條規定之稅率計算營業稅額。但主管稽徵機關得依查定之銷售額計算之。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報
書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第2條第1
款、第3條第1項、第2項前段、第12條第2款、第22條、第28條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第
3款所明定。依此，如行為人未辦理營業登記，即行經營
有女性陪侍之餐飲業，主管稽徵機關得依照查得之資料，對銷售貨物及勞務之營業人核定其銷售額，及按前揭營業稅法第12條第2款規定核課其應納特種飲食營業稅額並補
徵之。
（二）次按「（第1項）稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約。（第2項）前項出資，得為金錢或其他財
產權，或以勞務、信用或其他利益代之。（第3項）金錢
以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」「合夥之事務，除契約另有訂定或另有決議外，由合夥人全體共同執行之。」為民法第667條、第668條、第671條第1項等規定所明定。是以合夥財產既為合夥人全體公同共有，則合夥事務，如無契約訂定或決議外，原則由合夥人共同執行。雖商業登記法第10條規定：「本法所稱商業負責人，在獨資組織，為出資人或其法定代理人；在合夥組織者，為執行業務之合夥人。‧‧」此係指合夥人依民法第679條
規定經契約訂定或決議指定其執行合夥事務者而言。是此，財政部94年4月13日台財稅字第09404523860號函謂以：「三、至合夥商號營利事業違反稅法之罰鍰處分書，其受處分人欄位應如何填報乙節，依本部74台財稅第14035號
函釋：「貴轄某餐廳係合夥組織，雖已辦理註銷登記，惟尚未依法定程序辦理清理完結，在未辦理清理（編者註：應係清算）完結前，該合夥組織仍屬存在，其所欠繳之稅款，應以合夥主體某餐廳名義移罰。復參照最高法院64年台上字第2461號判例要旨：『民事訴訟法第40條第3項所
謂非法人團體設有代表人或管理人者，必須有一定之名稱及事務所或營業所，並有一定之目的及獨立之財產者，始足以當之。』及最高法院41年台上字第1040判例：『以合夥名義為交易之商號，始有當事人能力，此觀民事訴訟法第40條第3項之規定自明。』之規定，應以合夥商號名稱
為受處分人，其負責人欄位應修正為代表人，並應依民法第679條規定填寫執行業務之合夥人（即商業登記法規定
之負責人）。至未辦妥營利事業登記之合夥組織，如無法認定何人為該合夥組織之負責人，欠缺非法人團體應具備之當事人能力要件時，其罰緩處分書之受處分人，應記載全體合夥人員。」等語，經核與前揭民法規定相符，本院自得併予援用，合先敘明。
（三）再按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，是稅捐稽徵機關對於納稅義務人之課稅要件及義務，負有舉證之責任。查本件被告主張原告等6人為皇后酒店之合夥人，未依規定辦理營業登記，而擅
自經營有女性陪侍之特種飲食業等情，自應提出事證以資證明原告有加入該合夥及未依規定辦理特種飲食業登記之事實，方得據以補徵營業稅並處以罰鍰。經查：
1、本件係因臺南地檢署檢察官於100年5月間，因毒品危害防制條例等案件，至台南市○○區○○○街○○○號○○商務
會館（即皇后酒店結束營業後在同址所設之另一營業主體，下簡稱○○會館）進行搜索，因而查獲皇后酒店資金入股明細使用流向及開辦費用單、股資額開辦費用企畫、基礎編制章程、公司人事管理制度表、訂定流程表、營業項目收費支薪企劃表、業務幹部及小姐制度及98年10月份至99年9月份相關營業帳冊（見原處分卷A卷第26至124頁）
等卷證資料，該署遂以100年5月13日南檢欽慮火99他4107字第29381號函移送被告，請其依法查處（見上開卷第125頁），而原告於本院準備程序中固曾表示對臺南地檢署搜索扣押查獲之皇后酒店相關帳冊文件之出處並不清楚等語（見本院卷第55頁），但其數度引用上開搜索查獲帳冊資料中之皇后酒店資金入股明細使用流向及開辦費表（見原處分卷A卷第124頁），主張伊非皇后酒店股東等語，足見原告對上開帳冊文件之真實性亦無爭執。則由前揭帳冊資料顯示，足見皇后酒店係由眾股東合夥經營，有獨立之營業人名稱、營業項目、營業地點、營業收支報表、銀行帳戶、出資者及僱用員工等，且屬前揭營業稅法第12條第2
款所指特種飲食業之經營主體。然皇后酒店於營業期間（98年10月至99年9月）內，從未向主管機關辦理特種飲食
業之營業登記，自屬前揭營業稅法第43條第1項第3款之「未辦妥營業登記，即行開始營業」者，已足堪認定。
2、嗣第三人○○○於100年5月13日在臺南地檢署詢問時證稱：「皇后酒店是由一群股東一起經營，主要股東是我本人、李宗奇、○○○、府城娛樂世界公司（楊崑勝）、綽號志明的酒店幹部、綽號金剛的酒店幹部，實際經營人是我本人。」等語（見上開卷第129頁）；其後臺南地檢署將
上開查獲帳冊及部分證人供證筆錄轉由被告查處後，被告於100年9月14日以南區國稅審三字第1000071801A號函通
知原告謂：「為瞭解台端出資經營皇后商務酒店俱樂部及○○商務會館營業情形，請台端於100年9月20日上午10時整，至本局審查三科備詢，請查照。」等語，而前揭函文亦為原告同居人之母親收受乙節，為原告所是認（見原處分卷B卷第140至141頁；本院卷第229頁103年4月3日準備
程序筆錄），隨後原告準時於100年9月20日上午10時在被告審查三科約談時明確陳稱：「我是上揭二商號（皇后酒店與○○會館）之股東，我與○○○共持有一股各出資15萬元，總計30萬元，其他股東有○○○、陳伯全、雄董（不知全名），其餘不認識亦不清楚。皇后結束後就現有股本繼續投資○○商務會館‧‧我僅出資，帳務及現場經營均不清楚，但我知道○○○的太太是總會計，有關帳務應問○○○太太‧‧‧經營酒店股本皆未回收，是賠本生意。」等語（見原處分卷A卷第143至144頁），而其前揭陳
述經核與不同時日接受被告分別詢問之第三人○○○陳述情節（見上開卷第153頁）均相一致，互核亦與第三人○
○○於前揭檢察官偵訊時之證述情節相符，佐諸原告於本院自承被告談話內容輕鬆，未曾遭受被告詢問人員脅迫，確出於伊自由意識所為，並於談話筆錄上親自簽名等語（見本院卷第57、245頁），則其出於自由意識之自白，復
有第三人○○○、○○○等人之證述或陳述予以補充，自堪認原告確有出資經營皇后酒店之事實。乃原告訴訟代理人另主張被告於詢問前未盡告知義務，且詢問過程有誘導詢問之嫌，其前揭陳述應非出於其自由意志云云，要屬無據。
3、雖原告主張伊接受被告詢問當時，臺南地檢署正積極查緝犯罪組織案件，加上伊胞弟被搜索查獲2把槍枝，伊擔心
被檢察官列為該等案件之被告，以為若陳述有投資一項生意，將可撇清犯罪組織之關係，以致伊於被告詢問時為前揭不實之陳述，且嗣後第三人○○○、○○○等人亦先後澄清伊與皇后酒店無關，而臺南地檢署查獲之帳冊資料中之皇后酒店資金入股明細使用流向及開辦費表又無原告入股之紀錄，其他股東如第三人○○○、○○○均不知原告是否同為股東，此與一般合夥事業運作合夥人間應彼此熟稔之情形有異，故原告確非皇后酒店之合夥人云云。惟查：
A、證人○○○於本院準備程序中證稱：伊與原告本來即為關係密切之朋友，彼此間互有金錢借貸，大多數是伊向原告借貸，借貸金額從5至20萬元不等，雙方均未約定
利息及還款期日，有錢才還，而伊退伍後，經濟環境較差，後來向原告所為之借貸，有時就無法清償。至於伊在100年9月21日到被告審三科所為陳稱伊與原告合資一股參與皇后酒店經營部分，係伊主動對被告陳述皇后酒店開始營運之初伊與原告約定入股之狀況，且伊因不清楚被告詢問內容，故於陳述前未曾與原告事先討論陳述內容。但實則皇后酒店營運以後，原告於某日對伊表示，原告缺錢周轉，要求伊為他代墊投資款15萬元交付予第三人○○○，故伊與原告合資之一股，係伊分二次款項各15萬元交付予第三人○○○，至於原告究竟有無曾交付投資款15萬元予第三人○○○及有無事後再行索回之事，伊不清楚，也沒有親眼見證等語（見本院卷第97至106頁）；另證人○○○亦於本院準備程序中證稱：
伊於皇后酒店開幕前，逢人就邀請入股，當時預計10股，總計300萬元，誰先入股誰就卡位，印象中伊係對原
告及第三人○○○一起邀請，當初兩人有表示要合資成為一股，因此先由第三人○○○在皇后酒店開幕前交付伊15萬元，但原告遲遲未給，後來隔了三四個月後，第三人○○○再補那剩餘半股費用，且因原告未曾交付入股款給伊，故伊才會在皇后酒店入股明細表上記載第三人○○○參加一股。但原告對皇后酒店事務非常熱衷，經常介紹客人到店裡消費，平均二三天就會在店裡見到一次，雖原告並非員工，但伊有給他業績獎金，也同意其簽帳消費，因原告對皇后酒店業務幫忙甚大，伊認定原告是勞務出資，因此才會在後來檢察官偵訊時表明原告是股東之意思等語（見本院卷第110至125頁）；雖原告否認有向證人○○○請求代墊入股款及曾在皇后酒店簽帳消費事實，但亦自承伊與證人○○○互有金錢往來，幾乎多是證人○○○向原告借貸，部分迄今仍未清償。且伊固曾向證人○○○表示將與證人○○○合資一股，但伊未曾實際交付入股款予證人○○○，伊只是有幫忙皇后酒店招攬生意，並逐次領取業績獎金而已等語（見本院卷第126至132頁）。由是觀之，原告與證人○○○確於皇后酒店成立之初有向證人○○○表明各出資15萬元以便合資參與一股，惟該股資金形式上係由證人○○○分二次交付予證人○○○，但從彼等結證情節，證人○○○第二次支付予證人○○○之15萬元款項，乃係證人○○○另為原告所代墊，姑不論證人○○○代替原告支付入股款之動機究係為清償自己積欠原告之欠款，抑或交付原告對自己要約之借貸，其實質等同於原告藉證人○○○之手繳交皇后酒店之入股金；且查，從臺南地檢署搜索查獲之皇后酒店帳冊文件（見原處分卷第26至115頁）顯示，原告僅於98年12月間領過一次業績獎
金（見上開卷第100至101頁），嗣後即無領取紀錄，而該次有領取業績獎金之薪資表上，亦載明原告有簽帳金額43,900元（即簽帳消費款項，屬薪資表上應扣抵之金額），足見原告確有於皇后酒店簽帳消費情事，佐諸原告既積極介紹客人前往皇后酒店消費，嗣後卻不曾領取業績獎金，還得以相當權限在店內簽帳消費，顯見原告對皇后酒店營運擔負相當之義務並享有一定之權利，如其非屬股東，又何須如此介入皇后酒店之經營業務？綜此，原告不僅實質上有支付入股金，且實際參與皇后酒店之營運工作，自屬皇后酒店之股東無疑。
B、雖原告以臺南地檢署當時偵辦犯罪組織案件事由，主張伊於被告審三科之陳述並非事實云云，惟查，被告係稅務機關，在組織法上亦非檢察官之輔助偵查機關，更何況被告通知原告前來接受備詢時，已以函文明確告知備詢內容，亦與犯罪組織案件毫無干係（見原處分卷B卷
第140至141頁），更無論原告在被告審三科陳述內容根本無從影響檢察官之偵辦取向（在無犯罪新事證之情況下，稅務機關不可能將稅務談話筆錄函送檢察官偵辦；更何況原告有無從事商業活動或具備一定職業，亦與犯罪組織案件之成立亦無關連）。佐諸原告既已自承其於被告審三科之陳述乃出於其自由意志，姑不論其陳述之內心動機為何，只要其未受脅迫之意思表示經核與事實相符，自得採用，當無須另探求其內心之真意，故原告前揭主張，要無可取；再查，證人即同為皇后酒店之股東○○○、○○○均於本院準備程序中結稱：皇后酒店營運期間從未召開過股東會議，也無人對彼等介紹皇后酒店之股東成員，伊等所知道之皇后酒店股東，都是自己聽聞得來等語（見本院卷第84、96頁）；另證人即皇后酒店最初負責人○○○亦證稱：伊先找○○○協助經營皇后酒店，後續事務就全權交給○○○自行處理，至於○○○嗣後找何人入股合資經營皇后酒店，伊不清楚，也沒有見過等語（見本院卷第146頁），足見皇后酒
店從未召集股東會議，則股東間彼此不認識，或認識但不知彼等是否具備股東身份者，即屬事理之常，更何況合夥事務尚且容許有隱名合夥者。乃原告主張多數證人均不能明確證述原告是否為皇后酒店之股東，顯不符合合夥事務通常經營情狀，故原告自非皇后酒店之股東云云，亦屬無據。
4、另原告復主張第三人○○○既於臺南地檢署偵查時自承其為皇后酒店之實際經營者，則依前揭財政部94年4月13日
函示及民法第681條規定意旨，被告原處分即應僅以第三
人○○○為處分之相對人，而不得將其他合夥人列為受處分人，且本件應以合夥財產優先受償，而不得逕以各合夥人之原有財產作為執行標的云云。然查，第三人○○○固於臺南地檢署偵查中表明其為實際經營人等語（見原處分卷A卷第129頁），但其供證意旨乃說明其他股東主要負責出資，但未出面綜理皇后酒店營運事務，僅由其個人對外從事皇后酒店日常營運之意。惟揆諸前揭合夥事務之說明，執行業務之合夥人係指合夥人依民法第679條規定經契
約訂定或決議指定其執行合夥事務者而言，然皇后酒店營運期間從未召集任何一次股東會議乙節，已如前述，而原告或第三人○○○又未能提出有經指定第三人○○○為皇后酒店執行業務代表之合夥契約文件，則第三人○○○前揭供證，至多僅係描述其所見聞之事件現狀，尚不足推論其業經契約訂定或決議指定其執行合夥事務。佐諸皇后酒店於營業期間（98年10月至99年9月）內，從未向主管機
關辦理特種飲食業之營業登記，自不存在業經登記之合夥財產，揆諸前揭財政部94年4月13日函示，自應以全體合
夥人為處分之相對人，並得對各合夥人之固有財產獲取滿足之清償。乃原告主張被告未僅以第三人○○○為處分相對人，且執行時又未優先受償合夥財產，其處分顯屬違法云云，亦屬無稽。
5、原告又主張營業稅特種稅額查定辦法第7條第1項第3款於
101年10月8日修訂新增「前2款之平均每人（桌、間）消
費額（單價）包含入場費、水果、飲料、菸酒或餐點供應等之收費。」並於同年欲修訂營業稅法第22條前段規定中之「就其銷售額」修正為「就其各項收費之銷售額」，表明為減少徵納雙方之爭議，然前揭修正草案未經立法院三讀通過，益證營業稅法第22條前段所稱之「銷售額」，不應加計入場費、水果、飲料、菸酒或餐點供應等收費，而應自銷售額中扣除云云。惟按在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依營業稅法規定課徵營業稅，為營業稅法第1
條所規定；又營業稅法第22條前段規定「第12條之特種飲食業，就其銷售額按同條規定之稅率計算營業稅額。」並未明文規定哪些銷售之貨物或勞務不應計入特種飲食業銷售額，是以，特種飲食業所有銷售之貨物或勞務，均應屬營業稅課稅範圍，而應計入營業稅之銷售額計算，準此，財政部98年6月編印之「營業稅稽徵作業手冊」第5章第3
節貳、二、（一）、2點載明：計算特種飲食業營業稅之
銷售額包括飲食費、服務費及其他類似小費之收入等語（見本院卷第213頁背面），即與前揭法律規範意旨相符，
本院自得援用。雖營業稅特種稅額查定辦法第7條第1項第3款於101年10月間有為上開增定，然修訂前之查定辦法第7條僅扼要規定特種飲食業之查定方式，準用同辦法第6條第1款（飲食業）之規定，亦未明白排除入場費、水果、
飲料、菸酒或餐點供應之收費不在查定範圍之內，至於營業稅法第22條前段規定於101年間雖未能修訂增設「各項
收費之銷售額」之規定，但尚不得以此修法歷程解釋立法者肯認入場費及餐飲費等應當排除於特種餐飲業之銷售額之外。況且臺南地檢署經搜索查獲皇后酒店98至99年之帳冊文件，有經第三人○○○配偶許雅婷詳細製作之支薪資領取表、月結開支明細表、資產營虧平衡表、損益表、結算損益資產表及現金流量表（見上開卷A卷第26至115頁）附於原處分卷可稽，經本院核閱上開帳冊上所記載皇后酒店每月銷售額為一總量銷售金額，並未區分何者為入場費、餐飲費、小費或小姐公關費等相關雜支費用，則被告逕依其帳載銷售額依營業稅法第12條第2款、第22條前段規
定計算其營業稅，自屬於法有據。乃原告以前揭修法歷程主張入場費、餐飲費等相關費用不得計入銷售額而核定本件營業稅云云，實屬無據。
6、末按營業稅法第12條所稱之特種飲食業，係依同法第二節「特種稅額計算」方式為之，其第27條規定：「本章第一節之規定，除第14條（免稅要件、營業稅率上限規定）、第15條第1項及第16條第1項但書規定外，於依本節規定計算稅額之營業人準用之。」而其中營業稅法第15條第1項
規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」第16條第1項規定：「第
14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」換言之，營業稅法第12條所稱之特種飲食業，沒有免稅或營業稅率不得超過百分之10之上限要件，且其銷項稅額不得扣減進項稅額，至其計算銷售額時，需連同本次銷售之營業稅額一併計入。經查，依前揭臺南地檢署搜索扣押之皇后酒店營業期間（98年10月至99年9月間）製作支薪資領取表、月結開
支明細表、資產營虧平衡表、損益表、結算損益資產表及現金流量表（見上開卷A卷第26至115頁）等相關帳冊資料顯示，皇后酒店每月至少有200萬元以上之營業額，其98
年度之營業額（含稅）高達12,190,288元、99年度營業額（含稅）則為34,898,311元（見上開卷A卷第190頁），二者合計達47,088,599元，依前揭營業稅法第12條、第22條、第27條等規定，皇后酒店因未辦營業登記，致未依規定開立統一發票並申報銷售額，而逃漏之營業稅即高達11,772,150元（計算式：47,088,599元×25％）。而原告既與
第三人○○○、○○○、○○○、○○○及○○○等人共同出資合夥開設皇后酒店，且彼等又無以契約約定或決議方式指定執行業務之合夥人，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨說明，被告對確有出資經營合夥事務（即皇后酒店）之原告核定補徵前揭營業稅，即屬適法。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。則被告以原告及其他合夥人未依規定申請營業登記，擅自經營有女陪侍之特種飲食業，於98年10月至99年9月間之銷售額達47,088,599元，未依
規定開立統一發票並申報銷售額，致逃漏營業稅11,772,150元，故被告於查證屬實後，即對原告等合夥人核定補徵前揭逃漏之營業稅，其認事用法，尚無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分（原核定稅額繳款書及復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　5　　 月　　27　　日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　蘇　秋　津
法官　張　季　芬
法官　林　彥　君
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　5　　 月　　27　　日
書記官 洪 美 智