高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)102年度訴字第388號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 03 月 20 日

高雄高等行政法院判決
102年度訴字第388號103年2月27日辯論終結原 告　張照昌
訴訟代理人　李錦臺　律師
許清連　律師
被 告　財政部高雄國稅局
代　表　人　吳英世　局長
訴訟代理人　邱有相
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年9月17日台財訴字第10213945190號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告未依規定申請營業登記，即於民國98年5至10月間銷
售其陸續向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）標購之法拍屋（含房地）6戶予他人，房屋部分之銷售價格合計新臺幣
（下同）4,365,276元，經被告所屬旗山稽徵所查獲，核認
原告係以營業為目的之營業人，除依100年6月22日修正施行之加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第21條規定，按房地銷售價格計算原告未申報之定著物部分銷售額為4,365,276元，核定補徵營業稅額218,264元外，並從一重依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額處1倍
之罰鍰計218,264元。原告不服，申經復查未獲變更，提起
訴願亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)依財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋（下
稱財政部95年12月29日令釋），個人須以營利為目的，買屋再予銷售，且符合下列要件之一，自97年1月1日起才應依法課徵營業稅：㈠設有固定營業場所，㈡具備營業牌號，㈢經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜，㈣其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。本件原告為一殘障人士，在高雄市旗山區（下稱旗山區）旗南二路85之8號經營寬達中藥植
物產銷部，銷售中草藥植物品，並非以銷售房屋為業，平日僅偶而投資房地產，乃屬平民投資行為，自無需另行申辦不動產銷售營業登記，足見原告並無符合上述任一要件之事實，自無課徵營業稅之餘地。
(二)被告雖主張原告98年間出售所有旗山區旗甲路1段215巷6弄11號、旗甲路3段216之3號、志航街22號、民權二街7號、旗
南二路176之3號及旗南二路176之2號共6戶向高雄地院標購
之房屋（下稱系爭6戶法拍屋）之營業銷售額4,365,276元等情。但原告實無該項營業收入，蓋其中原屬鄭柯秋蘭所有之旗山區民權二街7號、原屬蘇宏媖所有之旗南二路176-3號及原屬蘇宏媖之子陳維揚所有之旗南二路176-2號等房屋（該
部分係增建，與前開176-3號房屋應屬同一建物），皆因其
原所有人之銀行信用狀況及法律規定等因素，無法以自己名義拍定買回上開不動產，故委請原告為登記名義人買回，俟渠等覓得買受人時再行出售，可知原告僅受託登記為名義人而已，此有鄭柯秋蘭、蘇宏媖親立之證明書可證，可知原告於98年間確無上開款項之收入。
(三)至緊鄰原告寬達中藥植物產銷部之台塑企業社為原告配偶盧慈香所另行經營之事業體，與原告並不相涉，系爭6戶法拍
屋均因有不便之處，始委託原告代向法院標購，原告並未掛牌銷售房屋，亦未僱用員工協助處理房屋銷售事宜，故原告並不符合上述財政部95年12月29日令釋之任一要件事實，原處分遽認原告為營業人，並認應補辦營業登記，進而據為裁罰依據，顯均有所違誤。再者，稅賦係以有實際收入為核課基礎，本件系爭房屋其中旗山區旗南二路176-2號房屋之買
賣嗣經撤銷，即無實質銷售行為，因此該房屋於98年間仍屬原告所有，故原告於98年間實際移轉予第三人之房屋僅5戶
而非6戶，且其他5戶房屋乃受託代向法院投標及代為出售，原告均無實質收入，且並不在同一年度之內，原處分併同年度核課，亦有違實質課稅原則等情。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以︰
(一)本件原告未依規定申請營業登記，於98年5至10月間銷售系
爭6戶法拍屋，銷售金額合計4,365,276元，涉嫌逃漏營業稅，經被告以99年12月23日南區國稅旗山三字第0990015049號函輔導其於100年2月15日前，補辦營業登記及補繳營業稅後，得免予處罰；惟原告於100年6月9日函復稱其出售系爭房
地均非以營利為目的，故未依限補辦營業登記及補繳營業稅。嗣被告再以100年9月9日財高國稅旗營業字第1000006652
號函輔導其於100年9月30日前，自動補開統一發票並補報繳營業稅，並請提示出售房屋之契約書及相關資料供核；惟原告主張其中3戶乃受託出名承買，卻無法提示確切之證明。
被告乃函證房屋承買人後，按買賣契約書及申報契稅資料，再依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，逐筆計算系爭房屋銷售額合計4,365,276元。又原告係標購法拍屋再予
轉售，屬以營利為目的之應辦理營業登記之營業人，系爭期間（5個月），每月平均銷售額873,055元（4,365,276元÷5
月），已達應使用統一發票標準，依法應開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，乃核定補徵營業稅218,264元。
(二)本件原告於98年5至10月間，短短5個月餘即銷售房地高達6
戶，依一般經驗法則，房地屬高價商品，一般人購入自住房屋時，因屬人生重大決定，無不慎重其事、再三考量，惟原告卻頻頻買進賣出，且系爭房地均為原告標購法拍屋後再予轉售，按上開房屋持有時間、銷售頻率及買賣總戶數觀之，顯具重複性、繼續性。且依其歷年申報綜合所得稅財產交易所得資料所示，合計其買賣房地之紀錄，計95年度2戶、96
年度1戶、97年度3戶、98年度6戶及99年度2戶，足認原告為具有營利目的型態之營業人，自不能與一般個人偶發性銷售房屋、非繼續性之經濟活動等同視之。又原告於旗山區旗南二路85之8號設有寬達中藥植物產銷部之獨資商號，其配偶
盧慈香於同路85之13號亦設有專事不動產仲介之台塑企業社，為其處理系爭房屋之銷售及過戶有關事宜，是其主張並非不動產營業人，無須辦理營業登記一節，並無可採。原告未辦妥營業登記，即開始營業，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰；又原告行為分別違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第45條規定處3,000元（誤繕為30,000元）罰鍰、同法第51條規定按所漏稅額218,264
元處5倍之罰鍰1,091,320元，與依稅捐稽徵法第44條規定按經查明認定未給與憑證之總額4,365,276元處5％之罰鍰218,263元，擇一從重處罰，應從重依營業稅法第51條第1項第1
款規定為處罰之法據，復考量原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，參酌財政部新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以其違章情節應處所漏稅額1倍之罰鍰218,264元為適當，經核係已考量原告違章情節而適切之裁罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有建物登記謄本暨異動索引（第117-121、87-91、63-67、39-45、7-9頁）、高雄地院強制執行投標書（第22頁）、98
年度法院拍賣房屋土地清單（第19頁）、房屋稅建號線上查詢單（第16頁）、被告房屋交易資料查核清單（第163頁）
、98年度原告個人售屋售價調查表（第174頁）、營業稅違
章（406）核定稅額繳款書（第187頁）、101年度財高國稅
法違字第84101000287號裁處書（第188頁）、違章案件罰鍰繳款書（第189頁）等文件附原處分卷可稽，洵堪認定。本
件兩造之爭點為：被告以原告銷售系爭6戶法拍屋係未依規
定申請營業登記而營業之違章行為，除按房屋部分銷售額4,365,276元核定補徵營業稅218,264元外，並按所漏稅額處1
倍罰鍰，是否適法？茲分述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．．」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。．．．」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．未依規定申報銷售額者。．．．」分別為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1
款、第28條前段、第43條第1項第3款所明定。復按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：（1）
定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×〈
房屋評定標準價格×（1＋徵收率）÷土地公告現值＋房
屋評定標準價格×（1＋徵收率）〉；（2）定著物部分之
銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1＋徵收率）」亦為
100年6月22日修正施行之營業稅法施行細則第21條所明定。又「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」則經財政部95年12月29日令釋在案。綜上可知，營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，反而著重其表現在外之行為，凡有從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，此即財政部95年12月29日令釋中所稱之「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」；而「銷售行為」之定義，依現行司法及稽徵實務之見解，則認係「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」。
（二）經查，本件原告分別於93年7月7日、98年4月17日、98年8月31日向高雄地院以1,568,000元標購旗山區旗甲路3段216之3號、以846,000元標購旗甲路1段215巷6弄11號、同日以404,000元標購志航街22號；另於98年7月16日向高雄地院以520,000元標購民權二街7號、以640,000元標購旗南
二路176之3號及以308,000元標購旗南二路176之2號等6戶法拍屋，嗣各於98年8月31日、98年5月19日、98年9月22
日、98年8月25日、98年9月11日、98年9月11日分別出售
予他人等情，為原告所不爭執，並有原告買賣房地資料表附原處分卷（第228頁）可稽。依上述時間計算可知，原
告自法院標購系爭6戶法拍屋至與他人交易移轉所有權之
日止，除旗山區旗甲路3段216之3號房屋外，其餘5戶均未逾2個月，依其交易頻率審酌，原告顯係從事經常買進、
賣出房地之營利活動，難謂為一時性或偶發性之交易行為，且原告亦自承其有投資房地產之行為，其密集地買進、賣出自係為求營利，故其所為自應屬營業稅法規範之銷售行為，應依法辦理營業登記，課徵營業稅。又原告於上開期間出售之系爭6戶法拍屋，因未於不動產買賣契約書分
別載明房屋及土地之銷售價格，被告乃依較有利於原告之100年6月22日修正施行營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，計算各房屋之銷售價格為旗山區旗甲路3段216之3號1,884,085元、旗甲路1段215巷6弄11號892,053元、志航街22號184,008元、民權二街7號710,362元、旗南二路
176之3號456,397元及旗南二路176之2號238,371元，總計系爭6戶法拍屋之銷售額為4,365,276元，核定應補徵營業稅額218,264元，揆諸前揭規定及說明，尚無不合。
（三）原告雖主張旗山區志航街22號、民權二街7號、旗南二路176-3號及旗南二路176-2號房屋之原所有人林振榮、鄭柯
秋蘭、蘇宏媖及蘇宏媖之子陳維揚等人因銀行信用狀況及法律規定等因素，無法以自己名義拍定買回上開不動產，故委請原告為登記名義人買回，原告於98年間確無出售上開房屋之收入等語，並提出蘇宏媖於100年5月16日、鄭柯秋蘭於同年月17日親立之證明書（原處分卷第134-135頁
）為證。然查，原告於98年度辦理綜合所得稅結算申報時，已就系爭6戶法拍屋申報財產交易所得，有其該年度之
綜合所得稅核定資料清單附原處分卷（第147、148頁）可稽，足證其係以自己之利益出售系爭6戶法拍屋甚明；再
者，原告就其標購上開房屋之資金係來自原所有人，及出售上開房屋所得款項係交付原所有人等資金來源與流向等重要事實，迄本院言詞辯論時止，並未提出證據以實其說，尚難僅憑鄭柯秋蘭、蘇宏媖之證明書資為其有利之認定。至原告雖於100年10月間向高雄市東區稅捐稽徵處旗山
分處申報撤銷其與余美惠就旗山區旗南二路176-2號房屋
之買賣，並主張該房屋於98年間仍屬其所有等語。惟查，原告於辦理98年度綜合所得稅結算申報時，已申報旗南二路176-2號房屋之財產交易所得，業如前述，嗣原告雖曾
於100年10月間向高雄市東區稅捐稽徵處旗山分處申報撤
銷其與余美惠就該房屋（未含坐落土地）所為之買賣（詳見原處分卷第216頁之旗山分處102年4月18日旗稅分房字
第1028452561號函），然上開函文已載明原告嗣又於101
年1月間再以贈與方式將該房屋移轉予余美惠，衡諸余美
惠原來買賣系爭房地之目的既在同時取得房屋及其坐落之土地，當無僅撤銷房屋部分卻保留土地部分之買賣，造成土地與房屋所有權分離之實益，是以雙方僅撤銷房屋部分之買賣，嗣再於101年1月間以贈與方式將該房屋移轉予余美惠，已有違交易之常情及買賣契約之目的，復未於本件訴訟中說明釐清，已難遽信；再查余美惠於101年11月21
日經被告所屬旗山稽徵所人員進行訪查時，仍舊陳稱價購旗南二路176-2號房地之總價款大約110萬元等情，亦有經余美惠簽署之被告旗山稽徵所101年11月21日調查表附原
處分卷（第200頁）可稽；參以原告與余美惠雙方於100年10月間申報撤銷買賣旗南二路176-2號房屋，係在被告派
員進行調查後所為，是原告與余美惠雙方於100年10月間
申報撤銷買賣旗南二路176-2號房屋，顯係事後彌縫之舉
，亦無從為原告有利之認定。
（四）次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定
。再按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰．．．。」「營業人未依規定申請營
業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下
罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」亦分別為稅捐稽徵法第44條、營業稅法第45條、第51條第1項第1款所明定。又「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者．．．應擇一從重處罰。」業經財政部97年6月30日
台財稅字第09704530660號函釋在案。本件原告經營標購
法拍屋再予銷售業務，未依規定申請營業登記即行開始營業，其逃漏營業稅之違章事實，已如前述。又被告查得原告係以營利目的出售系爭6戶法拍屋後，已於99年12月23
日以南區國稅旗山三字第0990015049號函通知原告於100
年2月15日前補辦營業登記及補繳營業稅以免受罰，有該
函文原處分卷（第171頁）可稽，惟原告並未依限辦理營
業登記及補繳稅款，核其所為，縱非故意，亦有過失，自應受罰。從而，本件罰鍰處分以原告違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定
，按營業稅法第45條處1,000元以上10,000元以下罰鍰、
第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額1,091,320元（218,264元×5倍）及按稅捐稽徵法第44條所定經查
明認定總額4,365,276元處5％之罰鍰金額218,264元比較
，擇重依營業稅法第51條第1項第1款處罰；並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條部分：「未依規定申請營業登記而營業者。第1次處罰日期以前
之違章行為，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核
定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」之規定，以原告未於裁罰處分核定前
補繳稅款，乃按所漏稅額218,264元處以1倍之罰鍰計218,264元，亦無不合。
（五）綜上所述，本件原告之主張均不可採，被告認其未依規定辦理營業登記，即以營利為目的銷售系爭6戶法拍屋，乃
按房地銷售價格計算原告未申報之定著物部分之銷售額為4,365,276元，核定補徵營業稅218,264元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計218,264元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　3　　月　　20　　日高雄高等行政法院第四庭
審判長法官　 戴 見 草
法官　 孫 奇 芳
法官　 孫 國 禎

以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　3　　 月　　20　　日
書記官 楊 曜 嘉