高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)102年度訴字第452號｜法律人

高雄高等行政法院判決 102年度訴字第452號民國103年3月5日辯論終結原告　百世多麗股份有限公司代　表　人　陳煌銘訴訟代理人　黃慧寬　會計師梁昆煌會計師被告　財政部南區國稅局代　表　人　洪吉山訴訟代理人　楊淑華上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年10月2日台財訴字第10213948860號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：緣原告於民國99年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報投資收益及一般股息及紅利（國外投資收益-現金股利）新臺幣(下同)38,550,000元、課稅所得額0元，經被告查獲其漏報國外投資收益-股票股利（下稱系爭股票股利）25,700,000元，初查乃核定投資收益及一般股息及紅利（含國外）64,250,000元、課稅所得額26,531,520元，除補徵稅額4,498,587元外，並按所漏稅額4,369,000元處0.8倍之罰鍰3,495,200元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：原告於99年度取得開曼群島商慧洋企業海運股份有限公司（下稱慧洋公司）現金股利38,550,000元及同年度稍後配發之股票股利2,570,000股。現金股利部分係直接匯入原告之存摺帳戶，原告已如數申報並繳稅在案。至股票股利部分，因慧洋公司係屬非依我國公司法規定設立登記成立，亦未經我國政府認許在境內營業，該外國發行人給付投資人之股利，依所得稅法規定，尚非屬中華民國之來源所得。其股票股利究應如何申報及計算方式為何？原告尚非完全瞭解，且該公司股務代理人元富證券股份有限公司(下稱元富公司)相關經理人員多次表明不清楚計算方式且未寄發扣繳暨免扣繳憑單。原告乃將已入存摺之現金股利38,550,000元如數申報繳稅，對尚有爭議及進一步瞭解之股票股利部分，則依財務會計處理按一般公認會計原則列為投資股數增加並稀釋其原始投資成本，並列報於會計師稅務簽證及財務簽證之查核報告書中，足證原告自始並無隱匿漏報之犯意。且原告長期投資科目亦詳實記載慧洋公司當年配發現金股利及股票股利增加情形。是以，原告若有漏報股票股利之企圖，實不可能選擇申報較高金額之現金股利及於查核報告書中誠實揭露慧洋公司配發股票之事實，故本件絕無被告所稱之漏報情形。退步言之，縱原告對補徵營所稅並不爭執，但實無法接受毫無漏報犯意之鉅額罰鍰等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分( 復查決定含原核定處分)均撤銷。三、被告則以：（一）原告轉投資之慧洋公司係於開曼群島註冊，經臺灣證券交易所股份有限公司（下稱證交所）同意以「第一上市（櫃）公司」回臺掛牌上市之國外企業，依法慧洋公司給付投資人之股票股利，非屬中華民國來源所得，如投資人為營利事業，其獲配股票股利，應依所得稅法第3條規定併計課稅，並依營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第30條第2款規定，計算其投資收益。準此，原告於99年8月31日獲配慧洋公司股票股利2,570,000股，並以無實體股票發行方式劃撥入原告集保帳戶，則被告核定原告系爭股票股利25,700,000元（原告獲配股數2,570,000股/增資總股數25,000,000股×未分配盈餘增資金額250,000,000元，即2,570,000股×10元），並無不合。（二）按在商業會計上，現金股利與股票股利之定性及會計處理固然不同，惟於所得稅法均係投資收益，屬已實現之所得則無二致。商業會計法與所得稅法所規範範圍不同，自不能以商業會計法規定之會計處理方式，免除稅法所定納稅義務。故營利事業取得國外公司獲配之股利，非屬中華民國來源所得，應合併課徵營所稅，則本件系爭股票股利自應計入所得課稅。（三）次按，我國營所稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。本件原告99年度取得慧洋公司現金股利38,550,000元及股票股利25,700,000元，於辦理99年度營所稅結算申報時，僅將現金股利部分併計投資收益申報納稅，系爭股票股利部分，漏未申報，雖於99年度營利事業所得稅查核簽證申報之查核報告書內「長期投資」欄項列有被投資公司慧洋公司之股數增加，惟並未說明股數增加之原因，該增加股數亦與發放股票股利之股數不符，被告無法從其申報書或查核報告書內容一望即知系爭股票股利之存在，難認原告對此事項有充份揭露，亦難謂其在報繳營所稅時，對此所得之存在事實及定性所需之相關資料及說明，已盡誠實義務，即有過失；另本件原告誤將系爭股票股利解為非應稅所得，而漏未申報，亦應認有過失，自應負漏稅違章責任等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳述在卷，復有被告99年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、102年度財營所字第1C102150002號裁處書、違章案件罰鍰繳款書、原告99年度營利事業所得稅結算申報書、99年度營所稅核定稅額繳款書等附於原處分卷可稽，足堪認定。本件兩造之爭點為：系爭股票股利應否併入所得課稅？原告就漏報系爭股票股利是否有故意或過失？被告按原告所漏稅額處以0.8倍之罰鍰，是否過重？茲論述如下：（一）按「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第3條第2項前段、第24條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」「投資收益：‧‧‧二、營利事業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資公司股東同意或股東會決議之分配數為準，並以被投資公司所訂分派股息及紅利基準日之年度，為權責發生年度；其未訂分派股息及紅利基準日或其所訂分派股息及紅利基準日不明確者，以同意分配股息紅利之被投資公司股東同意日或股東會決議日之年度，為權責發生年度。」「依外國法律規定設立登記之外國公司，其經中華民國證券主管機關核准來臺募集與發行股票或臺灣存託憑證，並在中華民國證券交易市場掛牌買賣者，該外國公司所分配之股利，非屬中華民國來源所得。」為行為時查核準則第2條第2項、第30條第2款及所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第2點第2項所規定。又「‧‧‧（2）依『外國發行人募集與發行有價證券處理準則』第3條規定，『第一上市(櫃)公司』指外國發行人所發行之股票未在國外證券市場掛牌交易，且其股票經臺灣證券交易所股份有限公司（以下簡稱證交所）或財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心（以下簡稱櫃買中心）同意上市或上櫃買賣者；‧‧‧（3）依此，如該外國發行人非依我國公司法規定設立登記成立，亦未經我國政府認許在境內營業，其依外國法律發行之股票，經我國證交所或櫃買中心核准來臺掛牌買賣，該外國發行人給付投資人之股利，依上開所得稅法規定，尚非屬中華民國來源所得。總機構在我國境內之營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體投資該等股票所取得之股利，應依所得稅法第3條規定併計課稅；‧‧‧。」「‧‧‧說明：‧‧‧二、依『所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則』第2點及本署97年9月23日台稅二發字第09704086730號函規定，依外國法律規定設立登記之外國公司，其經中華民國證券主管機關核准來臺募集與發行股票或臺灣存託憑證，並在中華民國證券交易市場掛牌買賣者，該外國公司所分配之股利，非屬中華民國來源所得。依此，營利事業或個人取得該等股利之得稅相關課稅規定如下：（一）營利事業所得稅：1、總機構在我國境內之營利事業取得外國公司分配之股利，應依所得稅法第3條第2項規定併計營利事業所得額課稅；‧‧‧2、前開外國公司分配之股利如為股票股利，依營利事業所得稅查核準則第30條第2款規定，營利事業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資公司股東同意或股東會決議之分配數為準。依此，外國公司經股東同意或股東會決議分配盈餘並以該盈餘增資發行新股，營利事業取得上開股票股利，應按其獲配股數占該次增資總股數之比例，乘外國公司未分配盈餘增資金額，計算其投資收益。‧‧‧。」亦經財政部賦稅署97年9 月23日台稅二發字第09704086730號、100年5月31日台稅一發字第10004027540號函釋在案。按財政部賦稅署上述令釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，查其內容係闡明法規之原意，故該令釋自得自原法規生效時日起生效（司法院釋字第287號解釋參照），且該令釋並未牴觸上開所得稅法規定之意旨，爰予援用。（二）經查，本件原告99年度取得慧洋公司所分配之現金股利38,550,000元（基準日持股數25,700,000股×每股股利1.5 元）、股票股利25,700,000元（基準日持股數25,700,000股×配股率10%×面額10元），於99年度營所稅結算申報，列報投資收益及一般股息及紅利(國外投資收益-現金股利）38,550,000元；股票股利2,570,000股部分，則依一般公認會計原則列為投資股數之增加並稀釋其投資成本。嗣經被告以101年11月6日南區國稅審一字第1018000251號函，請慧洋公司股務代理人元富公司查明系爭年度給付64,250,000元予原告，列報當年度扣免繳所得為海外營利所得（71），該給付所得之法律關係等，該公司以101年11 月16日（101）元證股代字第2225號函（原處分A卷第45頁）略以：慧洋公司係外國企業回臺掛牌第一上市公司，原告為慧洋公司股東，99年度獲配慧洋公司現金股利38,550,000元及股票股利2,570,000股，依所得稅法第8條及財政部賦稅署97年9月23日台稅二發字第09704086730號函規定，該所得為非屬中華民國來源所得。被告乃依所得稅法第3條第2項前段規定併計課稅，並依查核準則第30條第2款規定，計算其投資收益，核定投資收益及一般股息及紅利(含國外)64,250,000元（原已申報現金股利38,550,000元＋漏報股票股利25,700,000元）、課稅所得額26,531,520元，除補徵稅額4,498,587元外，並按所漏稅額4,369,000元處0.8倍之罰鍰3,495,200元。揆諸前揭規定及說明，被告該項處分並無違誤。（三）原告雖主張，商業會計上股票股利僅列為股數之增加，並未作為所得，故營所稅結算申報規定須將之作為投資收益，作帳外調整，顯有違反租稅法定主義精神之疑慮云云，惟按，在商業會計上，現金股利與股票股利之定性及會計處理固然不同，惟於所得稅法上均視為投資收益，屬已實現之所得則無二致。抑且，商業會計法與所得稅法所規範範圍不同，自不能以商業會計法規定之會計處理方式，免除所得稅法所定納稅義務。又由所得稅法第3條第2項前段、行為時查核準則第30條第2款及所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第2點第2項等規定可知，營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國「境內外」全部營利事業所得，合併課徵營所稅，而總機構在我國境內之營利事業取得國外公司獲配之股利，非屬中華民國來源所得，應依所得稅法第3條第2項規定併計營利事業所得額課稅。再查，本件原告既屬總機構在我國境內之營利事業，其取得慧洋公司99年度股票股利2,570,000股，因慧洋公司係外國發行人來臺灣發行股票，並經證交所核准來臺掛牌買賣，故原告取得之系爭股票股利屬境外所得（非屬中華民國來源所得），則依上開說明，仍應依所得稅法第3條第2項前段規定，併計營利事業所得額課稅，尚無違誤。是原告上開主張，自非可採。（四）至原告主張其並無逃漏稅，僅係依商業會計法規定處理，致課稅所得額增加，未依查核準則第30條規定做帳外調整，惟已於會計師查核工作底稿內詳列當年度買進、賣出、增加、減少之明細與原因，被告只要在查核時均可一眼看出，自無漏報問題，且裁罰0.8倍顯屬過重云云。惟查，我國營所稅係採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。又「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋揭櫫在案。再者，「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第218 、356等號解釋）。」（最高行政法院91年度判字第1867 號判決可資參照）。本件原告99年度取得慧洋公司現金股利38,550,000元及股票股利25,700,000元，於辦理99年度營所稅結算申報時，僅將現金股利部分併計投資收益申報納稅，系爭股票股利部分漏未申報，已如上述。又原告確係於99年度取得系爭股票股利，有元富公司填發股票股利領據/發放通知書（原處分A卷第44頁）可稽。原告雖主張其已依商業會計法規定，於99年度營所稅查核簽證申報之查核報告書（原處分A卷第48頁）內「長期投資」項目列有被投資公司慧洋公司之股數增加，被告查核時可一眼看出，無逃漏稅問題云云，惟行為時查核準則第2條第2項除規定營利事業之會計事項，應依商業會計法等規定據實記載產生財務報表外，亦規定於辦理所得稅結算申報時，其帳載事項若與所得稅法等有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。茲查，本件原告於查核報告書中雖有記載慧洋公司之股數增加一事，惟並未說明股數增加之原因，況該增加股數亦與發放股票股利之股數2,570,000股不符，致被告無法從其申報書或查核報告書內容一望即知系爭股票股利之存在，自難認原告對此事項有充份揭露；此外，系爭股票股利本應併計營利事業所得額課稅，縱原告誤將系爭股票股利解為非應稅所得，亦難謂其在報繳營所稅時，對系爭所得之存在事實及定性所需之相關資料及說明，已盡誠實義務，核與上開查核準則規定有違。準此，原告對漏稅結果縱非故意，亦難謂無過失，自應負漏稅違章責任。末按，所得稅法第110條第1項係規定，違反該條項規定者係處以所漏稅額2倍以下之罰鍰，被告就原告本件之違章行為裁處0.8倍罰鍰，仍屬法律規定罰鍰倍數範圍內行政裁量權之行使；又財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係財政部本於上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，所頒布「裁量性準則」之行政規則，而此準則之訂定係就各類違章行為之違章情節及危害情狀所為整體之衡量，故被告就原告本件應申報課稅之所得額有漏報或短報之違章行為，參酌上述裁罰倍數參考表之規定（原處分A卷第68頁），裁處原告0.8倍罰鍰即3,495,200元，核與比例原則無違。是原告主張其有將系爭股票股利詳列於會計師查核報告書內，應無漏報，且裁處0.8倍高額罰鍰，顯屬過重云云，均不可採。五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告就99年度營利事業所得有國外投資收益-股票股利25,700,000元漏未申報，乃予核定補徵稅額4,498,587元，並按所漏稅額4,369,000元裁處0.8倍之罰鍰3,495,200元，認事用法，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　3　　月　　26　　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官　邱　政　強法官林　勇　奮法官　李　協　明以上正本係照原本作成。一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　年　　3　　月　　26　　日書記官　江　如　青

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)102年度訴字第452號

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