高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)103年度訴字第162號｜法律人

高雄高等行政法院判決 103年度訴字第162號103年8月14日辯論終結原告　宏基瀝青有限公司代　表　人　陳啟勇訴訟代理人　葉寶慶會計師被告　財政部南區國稅局代　表　人　洪吉山訴訟代理人　顧為慧郭秀鳳上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年2月12日台財訴字第10313902110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要︰原告於民國98年1月至99年12月間（下稱系爭期間）轉包訴外人洋基營造股份有限公司等營造廠所承攬之道路改善工程，就契約約定以道路之瀝青混凝土刨除料價值折抵工程款部分，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額合計新臺幣（下同）4,612,600元，另於同一期間進貨（即取得道路之瀝青混凝土刨除料）4,612,600元，亦未依規定取得進項憑證，經被告查獲，審理違章成立，初查就漏報銷售額部分，除核定補徵營業稅額230,630元外，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款規定，採擇一從重處罰，並依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處罰鍰230,630元；另就未依法取得憑證部分，按未依規定取得他人憑證之金額5％處罰鍰230,630元，合計處罰鍰461,260元。原告不服，申經復查決定維持原核定補徵營業稅額230,630元及變更核定罰鍰為230,630元；原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張︰ (一)所謂逃漏稅應有實質減少租稅的繳納，本件原告依實際工程合約書所載工程合約總價開立統一發票並繳納之營業稅金額，與被告主張原告應依據工程合約拆成兩段開立發票與取具發票所應繳納之營業稅並無差異，逃漏稅動機並不存在。另就效率原則來看，本件僅係在不影響實質稅負之前提，將複雜程序簡化，而且這簡化動作的始作俑者為政府機構。又按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，亦即政府課徵稅捐應依據法律為之，營業稅法並未就本件情形明文規定應如何開立統一發票，被告引用財政部58年1月1日台財稅發第5035號令、74年12月4日台財稅第25805號、75年7月2日台財稅第7549984號及98年9月3日台財稅第09804546270號函（以下依序各稱為財政部58年1月1日令、74年12月4日函、75年7月2日函、98年9月3日函）認定原告逃漏稅，實已違反租稅法定主義及法律禁止類推原則。 (二)本件實際交易之關係人有三：一為發包工程之政府機關，二為承攬及轉包之營造廠商，三為本件原告之瀝青公司。若照被告對法令之見解，則三方皆同時存有銷售及進貨之問題。也就是說，政府機關道路鋪設工程發包時，政府機關應銷售刨除料給營造廠商，營造廠商再依工程費總價銷售予政府機關；營造廠商將自政府機關承攬之工程合約轉包予原告時，營造廠商應銷售刨除料給原告，原告再銷售瀝青混凝土等材料及鋪設工資予營造廠商，方符稅法規定。【但實際交易情形，卻非如此，政府機關並無開立刨除料之統一發票或收據予營造廠商，營造廠商既無刨除料進貨，當然無法開立銷售刨除料之統一發票給原告。】歸結而論，銷售最源頭即為政府機關，現在被告卻將所有責任歸責於原告及營造廠商，尤有甚者，營造廠商更是可憐，本來簡單的工程合約轉包，卻變成對政府機關之交易行為及對原告之交易行為，皆涉嫌逃漏營業稅及違反稅捐稽徵法第44條未依規定給予憑證及未依規定取得憑證。被告將一交易行為，技術性拆解成兩筆或多筆，陷納稅人於不義，對造成爭議之政府機關，卻有所偏頗，為其卸責，有失公平。 (三)本件重點在給與憑證和取得憑證，從交易源頭政府機關發包工程說起，政府機關無收入刨除料出售之金額，不會給與銷售憑證，同時政府機關支付工程價款時，也僅就實際支付金額取得憑證，若憑證金額多給，結果將是退回重開。凡此種種，皆足以證明政府機關僅將道路刨除瀝青及重鋪瀝青當做一項工程發包。本件究以單一交易事件或兩項交易事件而視之，若非惡意，原則上，兩種交易方式，其稅負相同，不影響營業稅課稅金額。主辦道路養護的公務人員並非都具有稅法及會計基本知識，其認知將一個道路鋪設的工程能夠有效率發包，同時維護道路的品質，以求提供所有用路人優質的服務政績，應是公務人員首要達成的目標。如今，稅務人員將一件單純的工程發包視為兩項交易，以稅務人員的專業立場，原告表示尊重。但對同屬公務體系的其他公務人員，就其經驗而言，多年來未曾出錯的道路工程發包，並無任何舞弊營私的動機，其做法是否也應獲得尊重。否則，因見解不同之故，其結果將讓各級政府機關陷於被檢舉有違反稅捐稽徵法之危機，若然，稽徵機關恐亦需投入更多人力進行查核，如此，則非國家社會之幸。 (四)若認機關有必要依上述財政部98年9月3日函辦理，才能維護官箴，亦應請稽徵機關對各級政府機關多加宣導，一段期間過後，再輔以罰則處理。否則，政府機關帶頭違法，卻僅對企業罰鍰，難保不落「只許州官放火，不准百姓點燈」之譏。事實上，上述函令公布後迄99年間，仍有多數的鄉鎮市公所還是以單一工程方式發包，難道這些公務人員是故意知法犯法嗎？政府發包道路鋪設工程並非始自今日，本件若歸為歷史共業亦不為過，歷史共業卻由少數人承擔，就有失公平正義等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。三、被告則以︰ (一)原告於系爭期間承攬營造廠轉包之道路改善工程，約定以其所刨除之瀝青混凝土廢料折抵工程款，原告並自行帳載借記：原料進料及貸記：工程收入，再以折抵後之工程收入金額開立統一發票，合計上開以刨除料剩餘價值折抵之工程收入金額為4,612,600元，為原告所不爭執，原告自應就其銷售額之總額開立統一發票並報繳營業稅，惟原告僅按折抵後之銷售額開立統一發票，核有短漏報銷售額之情事。從而，被告就其漏報銷售額4,612,600元，核定補徵營業稅230,630元，並無不合。 (二)原告承包道路工程，取具原屬發包人所有之工程刨除料折抵工程款，發包人核有銷售貨物之事實，應依法課徵營業稅，並開立統一發票交付原告，原告則應依規定取具並保存系爭進項憑證；惟其未依規定取具並保存系爭進項憑證，自不得扣抵銷項稅額，核與發包人依法開立統一發票交付承包人，承包人依規定取具並保存進項憑證，予以扣抵銷項稅額之情形有別。又原告以其應收之工程款抵銷其應交付發包人之刨除料，無異以物易物，本即為一銷、一進等二交易行為，且其進項稅額亦須先行申報並經主管稽徵機關審核符合規定後，始得扣抵銷項稅額，自無由原告自行折抵逕行簡化程序之理，其訴稱為符效率原則而將程序簡化乙節，核不足採。 (三)被告依營業稅法第1條、第43條第1項第4款、第5款及統一發票使用辦法第12條規定與財政部98年9月3日函釋，以原告之交換行為有短漏報銷售額情事，而按查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之，乃適法有據。又財政部58年1月1日令，現仍編入101年版「營業稅證券交易稅期貨交易稅法令彙編」，自得援引適用；另財政部75年7月2日及98年9月3日函釋，係該部本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，更無違反營業稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用，原告主張被告援引上開解釋函令，違反租稅法定主義及法律禁止類推原則乙節，洵非可採。 (四)原告就系爭期間承包道路工程之銷售額其中合計4,612,600 元部分，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，業如前述，其違章事證明確，核有應注意、能注意而不注意之過失，自應處罰。本件原處分核認漏報銷售額4,612,600 元、漏稅額230,630元，固非無據；惟查原告99年3至4月所漏稅額為402元，在2,000元以下，應免予處罰，經重新核定漏稅額為230,228元，按營業稅法第51條第1項第3款所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰1,151,140元（230,228元×5倍）與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額4,612,600元處5％之罰鍰230,630元，比較結果，擇定從重處罰之法據為營業稅法第51條第1項第3款，因原告已於裁罰處分核定前申請准予以留抵稅額抵繳稅款，且為1年內經第1次查獲，按所漏稅額230,228元裁處0.5倍罰鍰為115,114元；惟依前揭行政罰法規定，裁罰之金額不得低於按稅捐稽徵法第44條裁處之金額，是原處罰鍰230,630元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決原告之訴駁回。四、本件事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有被告102年7月22日營業稅違章補徵核定通知書（第12頁）、102年10月21日南區國稅法一字第1020011479號復查決定書（第13-22頁）、財政部103年2月12日台財訴字第10313902110號訴願決定書（第30-42頁）附本院卷可稽，足堪認定。兩造之爭點為：原告就其以承攬道路工程所取得之瀝青混凝土刨除料之價值折抵工程款部分，是否應依法開立統一發票，並申報銷售額；被告核定補徵營業稅額230,630元及裁處罰鍰為230,630元，是否適法？爰分述如下：（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務．．．，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15 日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」為營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。次按「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」「本法第51條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款，以核定之銷售額，．．．，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」分別為營業稅法施行細則第18條、第52條第2項第1款所明定。又按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時．．．給與他人原始憑證，如銷貨發票。」「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票。」亦分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及統一發票使用辦法第12條所明定。另「營利事業委託其他廠商加工以剩餘材料折抵工資，分別由雙方開立銷貨及加工收入統一發票。」「．．．查稅捐稽徵法第21條第2項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。．．．。」「貴局（林務局）標售林班收取之價款，部分係由得標廠商以繳交枕木方式抵繳，屬物物交換行為，應由得標廠商於繳交枕木時，折價依照統一發票使用辦法第12條規定開立統一發票並報繳營業稅。」及「說明：．．．三、貴府（局）辦理道路工程發包施工，承包商所刨除之瀝青混凝土廢料，如向承包商收取價款或折抵工程款，係屬在中華民國境內銷售貨物，應依法課徵營業稅，並開立統一發票交付承包商。．．．。」復分別經財政部58年1月1日令及74年12月4日、75年7月2日、98年9月3日函釋在案。上揭財政部令函均係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅中關於加值型營業稅部分之特性相符，本院自得予以援用。（二）經查，本件原告於系爭期間轉包洋基營造股份有限公司等營造廠所承攬之道路改善工程，約定以道路之瀝青混凝土刨除料價值折抵工程款，並自行帳載借記：「原料進料」及貸記：「工程收入」，再以二者同額部分折抵後之工程收入金額開立統一發票，合計系爭期間以其所取得之刨除料之價值折抵之工程收入金額為4,612,600元等情，有原告98、99年度原料進料分類帳（第88-91、159-163頁）、工程收入分類帳（第86-87、157-158頁）及轉帳傳票、統一發票、請款明細單、工程結算明細表、工程合約書（第94-156頁）等件影本附原處分Ａ卷可稽，且原告亦自承所取得之道路瀝青刨除料係運回工廠作再生料處理（詳見本院言詞辯論筆錄），足證原告於系爭期間確有同額折抵部分之銷貨（工程收入）4,612,600元及進貨（即取得刨除料）4,612,600元之事實，應堪認定。而該經折抵部分之銷貨（工程收入）乃總銷售額之一部分，自應依首揭規定併入計算銷售（工程收入）總額以開立統一發票並報繳營業稅，始為適法。惟原告就折抵部分之銷貨即工程收入4,612,600元並未開立銷貨發票並報繳營業稅，僅按折抵後之銷售額開立統一發票，則其就經折抵部分之銷售額（即工程收入）4,612,600元顯有短漏報之事實，即甚為明確。從而，被告就原告短漏報之銷售額即工程收入4,612,600元核定補徵營業稅230,630元，顯於法有據。原告雖主張其與前手營造廠間若對開等額發票，將致使進項稅額與銷項稅額同額增加，不影響應納稅額等語；惟原告既自承未於進貨（即取得刨除料）時依規定取具及保存進項憑證（見本院言詞辯論筆錄），自不得以該進項稅額扣抵其因折抵刨除料而短漏報工程收入之銷項稅額甚明。是以，原告主張其為求效率而為折抵，將複雜程序簡化，且已按折抵後之工程款金額開立發票，並無短漏報銷售額及逃漏稅捐，被告所為違反租稅法定主義及法律禁止類推原則云云，顯係對法令之誤解，尚無可取。則被告以原告漏開上述工程收入統一發票及短漏報銷售額4,612,600元，而核定補徵營業稅230,630元，揆諸前揭規定及財政部令函釋示，即無不合。（三）再按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」稅捐稽徵法第44條第1項前段定有明文。上開規定係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度（司法院釋字第252號解釋理由書參照）。又按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．」為營業稅法第51條第3款所明定。復按「(第1項)一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。(第2項)前項違反行政法上義務行為，．．．其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」為行政罰法第24條第1項及第2項所規定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。．．．㈡營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第851903313號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令所釋示。另「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，其漏稅金額符合下列規定之一，免予處罰：一、每期所漏稅額在新臺幣2千元以下者。．．．」「納稅義務人有營業稅法第51條第1項第3款短報或漏報銷售額，屬銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、一年內經第一次查獲者，處0.5倍之罰鍰。．．．」為稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第1款及財政部102年9月12日台財稅字第10200629440號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂明。（四）本件原告就系爭期間承包道路工程之銷售額其中4,612,600元未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，被告核認原告漏報銷售額4,612,600元，並以原處分核定補徵營業稅230,630元，並無不合，已如前述。查原告係於93年5月19日經核准設立、資本總額3,000萬元之專業瀝青公司，有其公司基本資料查詢明細附本院卷（第56頁）可稽，依其多年營業之經驗，難謂其就所承攬之工程應否依法取得進項憑證及開立統一發票並申報銷售額之規定無注意能力，而得免除行政處罰責任，核其所為漏開統一發票及短漏報銷售額4,612,600元，係有應注意並能注意而不注意之過失，自應受罰。次查，原告99年3-4月所漏稅額為402元，在2,000元以下，依稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第1款規定，此部分漏稅額應減除免予處罰，復查決定乃重新計算漏稅額為230,228元，按營業稅法第51條第1項第3款所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰1,151,140 元（230,228元×5倍）與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額4,612,600元處5％之罰鍰230,630元比較結果，擇重依營業稅法第51條第1項第3款處罰；並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第3款部分「短報或漏報銷售額，屬銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按其所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、一年內經第一次查獲者，處0.5倍之罰鍰。」之規定，以原告已於裁罰處分核定前申請准予以留抵稅額抵繳稅款，且為1 年內經第1次查獲，按漏稅額230,228元計算應裁處0.5倍罰鍰115,114元；惟依前揭行政罰法第24條第1項規定，裁罰金額不得低於按稅捐稽徵法第44條裁處之金額230,630 元，是以變更罰鍰為230,630元，亦無違誤。（五）綜上所述，原告之主張均無可採。被告102年10月21日南區國稅法一字第1020011479號復查決定維持原核定補徵營業稅額230,630元及變更罰鍰處分為230,630元，均無違誤；訴願決定予以維持，核無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核於判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　8　　月　　28　　日高雄高等行政法院第四庭審判長法官戴見草法官孫奇芳法官孫國禎以上正本係照原本作成。一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　年　　8　　月　　28　　日書記官楊曜嘉

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)103年度訴字第162號

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